臺灣南投地方法院刑事-NTDM,100,訴,292,20120928,2

臺灣南投地方法院刑事判決 100年度訴字第292號
公 訴 人 臺灣南投地方法院檢察署檢察官
被 告 盧樹蕯
張碧玉
上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第3523號），本院判決如下：

主 文

盧樹蕯共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；

未扣案如附表編號1至2所示之所有權狀均沒收。

張碧玉共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；

未扣案如附表編號3 至6 所示之所有權狀均沒收。

事 實

一、盧樹蕯（原名盧國弘，於94年5 月19日改名）、張碧玉係母子，與張銘佐（另行審結）、許秀麗（另行審結）夫婦係鄰居，張銘佐、許秀麗因積欠龐大債務，為避免名下所有不動產遭債務人查知行使權利，欲將之贈與其等子女張汶肇（另行審結）、張伊岑（另行審結），明知將被課徵贈與稅，又二親等以內親屬間財產之買賣，若無法提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，以贈與論，亦將被課徵贈與稅，張銘佐、許秀麗為逃漏贈與稅，擬以虛偽買賣方式將上揭房地先移轉登記至第三人名下，再由第三人以虛偽買賣方式將上揭房地移轉登記至其等子女名下，以達贈與目的，逃避贈與稅之課徵，分別為下列行為：㈠盧樹蕯、張銘佐、許秀麗、張汶肇均明知張銘佐、許秀麗與盧樹蕯間，盧樹蕯與張汶肇間皆無真實之買賣關係存在，竟共同基於行使使公務員登載不實文書、以詐術逃漏贈與稅之犯意聯絡，先於93年4 月1 日前之某日，在不詳地點，製作表示盧樹蕯以新臺幣（下同）717 萬元之價金向許秀麗購買其所有坐落南投縣（以下均不引縣）埔里鎮○里段○○○段278- 2地號土地及以18萬1000元向張銘佐購買其所有坐落該土地之建物（建號56號，門牌號碼為埔里鎮○○○街47號，該土地及建物以下簡稱系爭甲房地），且以「買賣」為登記原因，申請系爭甲房地所有權移轉登記之不實內容之土地登記申請書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書，繼委由不知情之代書陳惠邦持上揭文書於93年4 月1 日至南投縣埔里地政事務所（以下簡稱埔里地政事務所），申請以買賣為移轉登記之原因，辦理系爭甲房地之所有權移轉登記，使該地政事務所不知情之承辦公務員陷於錯誤，於93年4 月6 日將此不實之移轉原因事項登載於職務上所掌管之土地、建物登記簿冊上，並據以核發系爭甲房地所有權人為盧樹蕯之不實土地、建物所有權狀；

嗣於93年9 月15日前之某日，在不詳地點，製作表示張汶肇以734 萬8200元之價金向盧樹蕯購買其所有系爭甲房地，且以「買賣」為登記原因，申請所有權移轉登記之不實內容之土地登記申請書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書後，繼委由不知情之代書陳惠邦持上揭文件及系爭甲房地所有權人為盧樹蕯之不實土地、建物所有權狀於93年9 月15日至埔里地政事務所申請以買賣為移轉登記之原因，辦理系爭甲房地之所有權移轉登記而行使上開不實土地、建物所有權狀，使該地政事務所不知情之承辦公務員陷於錯誤，於93年9 月17日將此不實之移轉原因事項登載於職務上所掌管之土地、建物登記簿冊上，並據以核發所有權人為張汶肇之不實土地、建物所有權狀，均足以生損害於地政機關對於土地、建物登記管理及稅捐機關對於贈與稅課徵之正確性，張銘佐、許秀麗、盧樹蕯、張汶肇即共同以此假買賣真贈與之詐術方式，逃漏許秀麗將埔里鎮○里段○○○段278- 2地號土地贈與張汶肇應繳納之贈與稅58萬3291元（起訴書誤為74萬2700元）。

㈡張碧玉、張銘佐、張伊岑均明知張銘佐與張碧玉間、張碧玉與張伊岑間皆無真實之買賣關係存在，張銘佐承上揭行使使公務員登載不實文書、以詐術逃漏贈與稅之概括犯意，並與張伊岑、張碧玉共同基於行使使公務員登載不實文書、以詐術逃漏贈與稅之犯意聯絡，先於93年11月8 日前之某日，在不詳地點，製作表示張碧玉以642 萬元之價金向張銘佐購買其所有坐落埔里鎮○○段341 地號（重測前地號為埔里鎮○○○○段162-143 ）、342 地號（重測前地號為埔里鎮○○○○段162-78）、343 地號（重測前地號為埔里鎮○○○○段162-1 ）、344 地號（重測前地號為埔里鎮○○○○段162-144 ）等4 筆土地（以下簡稱系爭乙土地），且以「買賣」為登記原因，申請系爭乙土地所有權移轉登記之不實內容之土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書後，繼委由不知情之代書周淑燕持上揭文書於93年11月8 日至埔里地政事務所申請以買賣為移轉登記之原因，辦理系爭乙土地所有權移轉登記，使該地政事務所不知情之承辦公務員陷於錯誤，於93年11月12日將此不實之移轉原因事項登載於職務上所掌管之土地登記簿冊上，並據以核發系爭乙土地所有權人為張碧玉之不實土地所有權狀；

嗣於94年3 月22日前之某日，在不詳地點，製作表示張伊岑以64 2萬元之價金向張碧玉購買其所有系爭乙土地，且以「買賣」為登記原因，申請所有權移轉登記之不實內容之土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書後，繼委由不知情之代書周淑燕持上揭文件及系爭乙土地所有權人為張碧玉之不實土地所有權狀於94年3 月22日至埔里地政事務所申請以買賣為移轉登記之原因，辦理系爭乙土地之所有權移轉登記而行使該不實土地所有權狀，使該地政事務所不知情之承辦公務員陷於錯誤，於94年3 月25日將此不實之移轉原因事項登載於職務上所掌管之土地登記簿冊上，並據以核發系爭乙土地所有權人為張伊岑之不實土地所有權狀，均足以生損害於地政機關對於土地登記管理及稅捐機關對於贈與稅課徵之正確性，張銘佐、張碧玉、張伊岑即共同以此假買賣真贈與之詐術方式，逃漏張銘佐將系爭乙土地贈與張伊岑應繳納之贈與稅48萬8609元（起訴書誤為58萬5200元）。

二、案經臺灣南投地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。

理 由

一、程序方面（證據能力部分）：㈠按刑事訴訟法第159條之4 規定，除前3 條之情形外，下列文書亦得為證據：「一、除顯有不可信之情況外，公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書。

二、除顯有不可信之情況外，從事業務之人於業務上或通常業務過程所須製作之紀錄文書、證明文書。

三、除前二款之情形外，其他於可信之特別情況下所製作之文書」，此係因公務員職務上製作之紀錄文書或證明文書，係公務員依規定及職權所為，與其責任、信譽攸關，若有錯誤、虛偽，公務員可能因此擔負刑事及行政責任，且該等文書經常處於可能受公開檢查之狀態，其正確性及真實之保障極高；

另從事業務之人在業務上或通常業務過程所製作之紀錄文書、證明文書，因係於通常業務過程不間斷、有規律而準確之記載，通常有會計人員或記帳人員等校對其正確性，公務員、從事業務之人記錄時，無預見日後可能會被提供作為證據之偽造動機，其虛偽之可能性小，，且如讓製作者以口頭方式在法庭上再重述過去之事實或數據，實際上有其困難，通常具有一定程度之不可代替性，是除非有顯不可信之情況外，上開公務文書、業務文書均應具有證據能力。

查本件卷附土地登記申請書、南投縣政府稅捐稽徵處（埔里分處）土地增值稅免稅證明書、繳款書、契稅繳款書、印花稅大額憑證應納稅額繳款書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、國民身分證、戶籍謄本、印鑑證明、土地、建物所有權狀、異動索引、土地、建物登記第二類謄本、稅務電子閘門財產所得調件明細表等公務文書，均係地政機關公務員職務上製作之紀錄文書；

另臺灣銀行埔里分行放款借據、帳戶存摺存款歷史明細批次查詢（共同被告張汶肇、張伊岑）、中華郵政股份有限公司南投郵局埔里中心碑（以下簡稱南投郵局埔里中心碑）存款帳戶客戶歷史交易清單（共同張汶肇）等業務文書，分別係臺灣銀行埔里分行、南投郵局埔里中心碑員工業務上製作之紀錄文書，且被告盧樹蕯、張碧玉均未主張或釋明其製作有「顯有不可信之情況」，本院亦認無此例外不得為證據之情形，則依據上開刑事訴訟法之規定，應認均具有證據能力㈡又按被告以外之人於審判外之陳述，經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。

當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5 定有明文。

核其立法意旨，在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。

惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；

或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，暨證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。

查本件其餘以下採為判決基礎之被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，固屬傳聞證據，惟部分業經被告2 人表示不爭執，同意有證據能力（參見本院卷㈠第267 頁），部分經本院依法踐行調查證據程序時，已諭知檢察官、被告2 人均得隨時就本件各項證據（包括證據能力）表示意見，是其等均知有該等證據，而迄於言詞辯論終結前，其等均未對該等證據能力聲明異議，主張有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形（參見本院卷㈢第5 頁至第61-1頁），本院復審酌前揭證據之取得，無違法取證或其他瑕疵，與本件待證事實間復具有相當之關聯性，無證據證明力顯然偏低等不適當之情形，以之為本件證據堪認為適當，認均有證據能力。

二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：訊據被告盧樹蕯、張碧玉均矢口否認有何行使使公務員登載不實文書及以詐術逃漏稅捐等犯行，盧樹蕯辯稱：伊與張銘佐、許秀麗是鄰居，伊有在作貸款，93年2 月15日買系爭甲房地是想說可以賣給別人賺一點錢，當時只有口頭約定，沒有簽定書面契約，當時約定期間4 個月，如果伊沒有清償貸款，就要開始繳銀行貸款本金及利息，當時伊沒有辦法解決他的債務，伊有幫他繳一個月的本金及利息，伊是拿現金給他，詳細數字伊忘記了，大約是3 萬多，後來覺得負擔太大，就去找他兒子張汶肇談，伊就把上述房地賣回給他，張銘佐當初因為房貸的壓力很重就來拜託伊，伊就幫他的忙買下，之後想把它賣給別人。

當初伊等買賣是以剩餘的貸款為原則，剩餘的再慢慢清償，當初過戶契稅伊有付，代書費伊有付一半，伊有付出伊的代價，因為有付一個月的利息，又付契稅、代書費，就是因為有太多負擔，所以才轉賣回去給他兒子，中間也是想要多賺一點錢，但是都賣不出去，伊等間之買賣是真正云云（參見本院卷㈠第220 頁至第221 頁、卷㈡第19 1頁至第193 頁）。

張碧玉則辯稱：伊向張銘佐買系爭乙土地，在這之前張銘佐因為貸款的壓力很重，常常向伊借2 、3 萬元週轉，他說要把系爭乙土地先過戶給伊，貸款債務也移轉給伊，當時只有口頭約定有段時間讓伊轉賣，3、4 個月後如果賣不出去，伊就要繳他的利息，伊跟盧樹想說時間那麼短又賣不出去，又要負擔那麼重的利息，時機又不好，伊等找不到買主，就去找張銘佐的兒女將上述房地買回去，伊有付過戶的代書費1 萬多元，他們還向伊等借錢，他們過戶是連抵押權也移轉給伊等，給伊4 個月時間去賣，如果4 個月賣不出去就要幫她們繳納利息，伊是想說以比較高價賣出去，賺個價差，但是因為景氣不好都賣不出去，也一直找買家，代書費也有付，反正錢都一直貼下去，伊等是合法買賣，怎麼會變成不合法云云（參見本院卷㈠第221頁、卷㈡第192 頁）。

共同被告張銘佐辯稱：伊當初是為了抵扣債務才會賣土地，伊賣系爭甲房地給盧樹的條件是他要處理伊跟許秀麗用上述房地向臺灣銀行埔里分行借款抵押500 萬的債務，時間是4 個月，當時只有口頭約定沒有簽訂契約，後來超過4 個月，盧樹問說要不要移轉回去，伊說會找人來買，然後盧樹就去找伊兒子張汶肇，張汶肇有跟伊講，伊告訴他有能力負擔就買下來，伊不知道他的薪水多少，如果銀行願意貸給他就貸給他。

系爭乙土地賣給張碧玉的條件也跟她兒子盧樹蕯一樣，不知道她有沒有能力可以負擔該等土地的貸款債務，她說她有能力，伊就賣她，也只有口頭約定沒有簽定書面契約，後來她也沒有辦法處理，她說她要賣給別人，後來她去找伊女兒張伊岑，張伊岑有問伊，伊說有辦法貸款就把它買回來，後來張汶肇、張伊岑去向臺灣銀行埔里分行辦貸款把伊貸款清償了，買賣都沒有給錢，買賣是附有條件，都是真正云云（參見他卷第114 頁至第115 頁、第155 頁、第165 頁；

見本院卷㈠第218 頁至第219頁）；

49頁至第53頁）。

共同被告許秀麗辯稱：系爭甲房地賣給盧樹，因為當時負債很多，整件事情伊知道，是鄰居介紹的，盧國弘是伊等自己找的，沒有透過中間人，是伊先生張銘佐找到買主，當時欠銀行錢，買賣是張銘佐處理的，不是伊去接洽的，買賣的條件張銘佐才知道云云（參見本院卷㈠第219 頁至第220 頁、卷㈢第48頁）；

共同被告張汶肇辯稱：是盧樹蕯來找伊，爸爸張銘佐沒有跟伊提過要買回土地的事情，後來伊找代書去銀行問轉貸的事情，伊跟爸爸講，他說有能力的話，就把土地買回來，當初賣給盧樹蕯時伊人在外地，後來有聽他們說，當初跟盧樹蕯談土地就是負擔銀行500 萬元的貸款，去辦理取消抵押權的登記，當初跟盧樹蕯的買賣條件就是比照爸爸賣給盧樹蕯、張碧玉都不付價金，是清償臺灣銀行500 萬元債務部分，伊也去辦理清償債款部分，也辦理設定抵押權塗銷登記，也有繳納代書費、契稅部分都是伊負擔，買賣過程都是正常買賣（參見他卷第116 頁；

本院卷㈢第53頁至第54頁、第59頁）；

共同張伊岑辯稱：是張碧玉來找伊，她問伊要不要買回土地，伊回家有跟爸爸張銘佐、媽媽許秀麗商量，後來想說土地是爺爺留下來，所以想去銀行辦看看，當初賣土地，爸爸都沒有跟伊等講，是之後才跟伊等說這件事情，伊是因為祖產關係才會買回土地，當初張碧玉找伊買土地，她說要伊負責清償銀行債務，支付代書、印花稅等費用，沒有付價金，伊也有去跟銀行貸款，也負責清償債務部分，伊有銀行塗銷抵押權證明，買賣是真正云云（參見他卷第115 頁至第116 頁；

本院卷㈢第54頁、第60頁）；

張銘佐、許秀麗共同選任辯護人則為其等辯稱：張銘佐、許秀麗確實是以買賣的原因移轉，沒有逃漏稅，至於贈與所要繳交的稅均與買賣要繳交的稅金相差不多，其等沒有必要用這種方式逃漏贈與稅的稅金。

張銘佐、許秀麗有把土地、建物移轉給盧國弘、張碧玉，這部分張銘佐、許秀麗承認，被告一開始到案後，也承認確實沒有價金支付，買賣條件是買受人盧樹蕯、張碧玉承擔銀行抵押貸款的債務本金及本息，他們認為這約定就是買賣條件，所以是以買賣原因完成不動產登記，偽造文書、詐術逃漏稅應該有犯罪故意，張銘佐、許秀麗當時主觀上認為這是法律上買賣行為，所以他們認為不構成犯罪，這部分與盧樹蕯、張碧玉供述內容一致，不動產過戶雖然沒有金錢移轉，但是有真正去辦理不動產移轉，就不動產沒有虛偽不實，物權移轉是無因性，只要移轉事實是真正的，對於物權的發生、變動沒有發生影響。

詐術逃漏稅部分，因為張銘佐、許秀麗主觀上是認為買賣，不是以詐術故意逃漏稅，而且有繳納代書、契稅、土地增值稅，被告沒有故意逃漏贈與稅，沒有詐術的積極作為。

又按稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪（最高法院74年台上字第5479號判例）。

因此，張銘佐、許秀麗有漏報贈與稅之事，然渠等是否有積極之詐術行為而漏報贈與稅，當為本罪成立與否之重點所在。

又稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。

當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，民法第345條規定甚明。

是以，只有契約當事人有約定買賣之價金為何，買賣契約即足成立，至於價金如何支付，究竟係以現金方式、匯款方式、抵償方式等，均非所問，張銘佐、許秀麗2 人與盧樹、張碧玉間，就本件相關不動產買賣，雖無一般交易上常見之現金交付或匯款方式支付價金，然因張銘佐、許秀麗所有之本件相關不動產上，均尚有貸款未償，被告張銘佐、許秀麗乃與盧樹、張碧玉約定，以盧樹、張碧玉承擔張銘佐、許秀麗對於銀行之債務方式，作為買賣價金之支付方式，因此承擔債務即為渠等間之價金給付方式，嗣後，盧樹、張碧玉又將本件相關不動產轉售於張汶肇、張伊岑，並由張汶肇、張伊岑繼續承擔銀行債務，顯然張汶肇、張伊岑亦有價金交付之行為，起訴書認本件買賣並無價金支付而為不實買賣，實有誤解，倘盧樹、張碧玉無購買不動產之真意，僅係配合張銘佐、許秀麗行贈與之實，豈有於不動產移轉過戶程序中，自行支付契稅、代書費用及銀行抵押債務本息等費用，故而渠等間確實有買賣之真意，而非為行贈與之實之不實買賣。

次按不動產過戶雙方雖無真正之金錢移轉，但出於特定目的而雙方真正辦理不動產之移轉時，其不動產之移轉，並無虛偽之意，至其移轉之原因買賣關係係雖有不實，但基於不動產移轉登記乃物權行為，依物權無因性之理論，只要物權之移轉事實為真正，即不對管理不動產物權變動之地政之管理發生損害，本件相關不動產之所有權由張銘佐、許秀麗移轉登記至盧樹、張碧玉名下，渠等均知情且同意，基此所為之移轉所有權之結果，並無不實，雙方自有移轉所有權之真意，地政機關對於不動產物權發生、變動之管理正確性，並不因而發生影響，自難認有使公務員登載不實罪之該當。

再者，依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定，張銘佐、許秀麗與張汶肇、張伊岑為二親等內親屬，其等之買賣行為，依法會被視為贈與，又依財政部台灣省中區國稅局埔里稽徵所100 年2 月23日中區國稅埔里一字第1000001894號函及檢附之裁決書可知，國稅局係以張銘佐、許秀麗未依規定辦理贈與稅申報，而予以裁處，張銘佐、許秀麗縱使有應申報贈與稅卻未依規定申報之情形，然彼等僅係漏未申報，並非係以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，已獲取財產上之不法利益，依前揭最高法院判例，稅捐稽徵法第41條僅處罰積極之作為犯，若屬於消極之不作為，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪云云（參見本院卷㈢第60頁、第93頁至第99頁）。

經查：㈠盧樹蕯、張銘佐、許秀麗、張汶肇4 人於93年4 月1 日前之某日，在不詳地點製作表示盧樹蕯以717 萬元之價金向許秀麗購買埔里鎮○里段○○○段278- 2地號土地，以18萬1000元價金向張銘佐購買其所有坐落該土地之建物，且以「買賣」為登記原因，申請系爭甲房地所有權移轉登記之土地登記申請書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書後，繼委由代書陳惠邦持上揭文書於93年4 月1 日至埔里地政事務所申請以買賣為移轉登記之原因，辦理系爭甲房地之所有權移轉登記，該地政事務所之承辦公務員將此移轉原因事項登載於職務上所掌管之土地、建物登記簿冊上，並據以核發系爭甲房地所有權人為盧樹蕯之土地、建物所有權狀；

嗣於93年9月15日前之某日，在不詳地點，製作表示張汶肇以734 萬8200元之價金向盧樹蕯購買其所有系爭甲房地，且以「買賣」為登記原因，申請所有權移轉登記之土地登記申請書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書後，繼委由陳惠邦持上揭文件及系爭甲房地所有權人為盧樹蕯之土地、建物所有權狀於93年9 月15日至埔里地政事務所申請以買賣為移轉登記之原因，辦理系爭甲房地之所有權移轉登記，而行使該土地、建物所有權狀，該地政事務所承辦公務員，將此移轉原因事項登載於職務上所掌管之土地、建物登記簿冊上，並據以核發系爭甲房地所有權人為張汶肇之土地、建物所有權狀等情，業據盧樹蕯、張銘佐、許秀麗、張汶肇坦承不諱，並有系爭甲房地土地登記申請書、南投縣政府稅捐稽徵處（埔里分處）土地增值稅免稅證明書、繳款書、契稅繳款書、印花稅大額憑證應納稅額繳款書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、許秀麗、盧樹蕯國民身分證、戶籍謄本、印鑑證明、系爭甲房地土地、建物所有權狀、異動索引、土地、建物登記第二類謄本（以上均影本）在卷可稽（見他卷第37頁至第57頁、第87頁反面至第94頁；

偵卷第75頁至第85頁），此部分事實，應堪認定。

㈡張碧玉、張銘佐、張伊岑於93年11月8 日前之某日，在不詳地點，製作表示張碧玉以642 萬元之價金向張銘佐購買其所有系爭乙土地，且以「買賣」為登記原因，申請系爭乙土地所有權移轉登記之土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書後，繼委由代書周淑燕持上揭文書於93年11月8 日至埔里地政事務所申請以買賣為移轉登記之原因，辦理系爭乙土地所有權移轉登記，該地政事務所承辦公務員於93年11月12日將此移轉原因事項登載於職務上所掌管之土地登記簿冊上，並據以核發系爭乙土地所有權人為張碧玉之土地所有權狀；

嗣於94年3 月22日前之某日，在不詳地點，製作表示張伊岑以642 萬元之價金向張碧玉購買其所有系爭乙土地，且以「買賣」為登記原因，申請所有權移轉登記之土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書後，繼委由代書周淑燕持上揭文件及系爭乙土地所有權人為張碧玉之土地所有權狀於94年3 月22日至埔里地政事務所申請以買賣為移轉登記之原因，辦理系爭乙土地之所有權移轉登記而行使該土地所有權狀，該地政事務所承辦公務員於94年3 月25日將此移轉原因事項登載於職務上所掌管之土地登記簿冊上，並據以核發系爭乙土地所有權人為張伊岑之土地所有權狀等情，業據張碧玉、張銘佐、張伊岑坦承不諱，並有埔里地政事務所99年12月14日埔地一字第0990014846號函及所附系爭乙土地土地登記申請書、南投縣政府稅捐稽徵處（埔里分處）土地增值稅免稅證明書、繳款書、土地買賣所有權移轉契約書、被告張伊岑、張碧玉國民身分證、張銘佐戶籍謄本、共同被告張碧玉印鑑證明、系爭乙土地土地所有權狀、變更登記紀要、土地登記公務用謄本、異動索引、土地建物查詢資料（以上均影本）在卷可稽（見偵卷第19頁至第53頁、第58頁至第61頁；

他卷第95頁反面至第104 頁；

本院卷㈠第159 頁至第166 頁），此部分事實，亦堪認定。

㈢張銘佐、許秀麗將系爭甲房地、系爭乙土地分別以買賣為原因，移轉登記與盧樹蕯、張碧玉，皆無真實之買賣關係存在：⒈張銘佐、許秀麗、盧樹蕯、張碧玉固均辯稱系爭甲房地、系爭乙土地前後2 次以買賣為原因之移轉登記均係附有條件之買賣，均係真正云云。

惟其等所謂之買賣條件，張銘佐於偵查中辯稱：系爭甲房地賣給盧樹蕯，系爭乙土地賣給張碧玉的條件就是在4 個月內把銀行貸款還掉，塗銷抵押權設定，如果他們沒有把銀行債務還掉務還掉或把土地賣掉，就要把土地還伊，4 個月內銀行貸款利息還是伊繳納云云（參見他卷第114 頁、第165 頁）；

於本院訊問時辯稱：系爭甲房地賣給盧樹蕯，系爭乙土地賣給張碧玉的條件是他們要處理伊跟伊太太用上述房地向銀行借款抵押500 萬的債務，時間是4 個月，如果期間到沒有辦法清償500 萬的債務，他們要幫伊繳向銀行貸款本息，伊有權利找人把土地買回來，買回來這段期間他們要繳本息云云（參見本院卷第218 頁至第219頁）。

盧樹蕯於偵查中辯稱：當初沒有講多少錢，張銘佐是講先過戶到伊名下，辦貸款後再把貸款轉到伊名下，因為土地價值超過貸款的金額，所以不足部分，要再以公告現值計算，當時他有500 多萬的貸款，當初有口頭約定，「不足額的部分讓伊慢慢還」，如果貸款沒有辦過，土地要還張銘佐云云（參見他卷第154 頁至第155 頁；

本院卷㈡第192 頁）；

於本院訊問時辯稱：當時只有口頭約定沒有簽定書面契約，當時約定期間4 個月，如果伊沒有清償貸款，就要開始繳銀行貸款本金及本息云云（參見本院卷㈠第220 頁）。

張碧玉於檢察官偵查中辯稱：當初口頭有講好一個期間，如果沒有幫他還清銀行約400 萬元債務，要把土地還他云云（參見他卷第164 頁）；

於本院訊問時辯稱：伊等當時只有口頭約定有段時間讓伊轉賣，放風聲出去，他說3 、4 個月後伊如果賣不出去，伊就要繳銀行貸款本息，本息不少錢，金額伊忘記了云云（參見本院卷㈠第221 頁），是關於張銘佐、許秀麗將系爭甲房地出賣與盧樹蕯，系爭乙土地出賣與張碧玉的條件究係張銘佐、許秀麗先將系爭甲房地、系爭乙土地分別移轉登記與盧樹蕯、張碧玉，其等若未於約定之4 個月內清償張銘佐、許秀麗向臺灣銀行貸款債務，期限屆至，即需將系爭甲房地、系爭乙土地返還張銘佐、許秀麗，抑或期限屆至，盧樹蕯、張碧玉即需給付張銘佐、許秀麗向臺灣銀行貸款債務之本息？張銘佐、盧樹蕯、張碧玉前後供述歧異；

又系爭甲房地價值超過張銘佐、許秀麗貸款債務，盧樹蕯是否需另行給付此不足額部分乙節，張銘佐與盧樹蕯供述亦不一；

然衡情關於系爭甲房地、系爭乙土地買賣所附之條件為何，是否需另行給付現值與貸款債務差額各節均係買賣之重要事項，影響雙方權利義務甚鉅，其等就此重要事項供述竟前後不一，其等所辯，是否屬實，已堪置疑。

⒉又依現行不動產買賣交易慣例其階段大概可區分為訂立不動產買賣契約、備齊過戶證件、取得稅單並繳納及過戶等4 大步驟，各步驟環環相扣，任一環節發生問題或狀況，勢將影響到交易的順利完成，嚴重影響自身之權益，尤其不動產買賣契約之訂立，舉凡買賣標的物之正確面積、有無瑕疵、有無貸款設定抵押或其他地上權之設定、有無遭法院查封或假扣押、有無出租、有無瑕疵、房屋完工日期等現況、買賣價金、付款方式及日期、貸款清償方式、稅費之歸屬等均攸關雙方買賣之權利義務，且不動產買賣價金動輒上百、上千萬元，更應審慎為之，以避免日後不必要之糾紛發生，故不動產買賣契約以書面訂立為原則，幾乎無例外。

查張銘佐、許秀麗將系爭甲房地、系爭乙土地分別移轉登記與盧樹蕯、張碧玉時，均未以書面訂立買賣契約，僅口頭約定乙情，業據張銘佐、許秀麗、盧樹蕯、張碧玉坦承不諱，而爭甲房地、系爭乙土地買賣價金分別735 萬1000元、642 萬元，金額均鉅大，且系爭甲房地尚設定最高限額抵押權2000萬元擔保張銘佐、許秀麗向張銘佐岳母許陳昭蕊之借款債務，系爭甲房地、系爭乙土地亦設定最高限額抵押權與臺灣銀行，擔保張銘佐、許秀麗向臺灣銀行借款債務，有系爭甲房地、系爭乙土地抵押權設定登記資料（見他卷第26頁至第36頁）、異動索引（見他卷第87頁至第92頁、第95頁至第104 頁）、張銘佐、許秀麗向臺灣銀行貸款一覽表（見本院卷㈠第115 頁）在卷可憑，是現況並非單純，且依其等所辯，系爭甲房地、系爭乙土地均係附有條件之買賣，則上述各節均為買賣契約之重要事項，攸關雙方權利義務，張銘佐、許秀麗、盧樹蕯、張碧玉竟未以書面訂立契約，詳細規範雙方之權利義務以供遵循，維護雙方權益，竟僅以口頭約定，如此輕率之態度，嚴重違背一般不動產買賣交易常情，已有可疑。

⒊又系爭甲房地、系爭乙土地移轉登記皆無買賣價金之交付乙情，亦據張銘佐、許秀麗及盧樹蕯坦承不諱，此亦與一般不動產買賣交易常情有違。

⒋質之張銘佐、盧樹蕯、張碧玉分別自承系爭甲房地抵押貸款債務500 餘萬元、系爭乙土地抵押貸款債務400 餘萬元，系爭甲房地、系爭乙土地之價值均超過貸款金額乙情明確（參見他卷第154 頁、第165 頁；

本院卷㈠第218 頁）；

又系爭甲房地移轉登記與盧樹蕯時土地公告現值每平方公尺1 萬5000元，該土地面積478 平方公尺，是系爭甲房地土地公告現值717 萬元；

系爭乙土地移轉登記與同案被告張碧玉時，4地號土地公告現值分別為每平方公尺3 萬2000元、3 萬5200元、3 萬5200元、3 萬2000元，面積分別為11.71 平方公尺、83.95 平方公尺、81平方公尺、7.47平方公尺，是系爭乙土地土地公告現值為642 萬元，分別有系爭甲房地、系爭乙土地地價查詢資料各1 份在卷可佐（參見本院卷㈠第92頁、第159 頁至第166 頁），顯見系爭甲房地（不包括該土地其上建物）、系爭乙土地分別移轉登記與盧樹蕯、張碧玉時，「土地公告現值」即已超過張銘佐、許秀麗以系爭甲房地、系爭乙土地向臺灣銀行抵押貸款債務，則土地真正價值應更遠超過張銘佐、許秀麗以系爭甲房地、系爭乙土地向臺灣銀行貸款債務，已甚明確。

衡情，張銘佐、許秀麗與盧樹蕯、張碧玉係20多年鄰居，平時雖有資金往來，然系爭甲房地、系爭乙土地分別移轉登記與盧樹蕯、張碧玉時，不動產價值均遠超過張銘佐、許秀麗向臺灣銀行抵押貸款債務，被告張銘佐、許秀麗竟於盧樹蕯、張碧玉均未支付差額，亦尚未轉貸之情形下，貿然移轉登記與盧樹蕯、張碧玉，且未簽立任何書面契約，詳細約定其等買賣所附之條件，嚴重乖違一般不動產買賣交易常情。

⒌再者，若依張銘佐、盧樹蕯、張碧玉於檢察官偵查中所辯系爭甲房地、系爭乙土地買賣所附之條件係張銘佐、許秀麗先將系爭甲房地、系爭乙土地分別移轉登記與盧樹蕯、張碧玉，若盧樹蕯、張碧玉未於約定之4 個月期限內清償張銘佐、許秀麗向臺灣銀行貸款債務塗銷抵押權設定登記（轉貸或出賣土地均可），4 個月內由張銘佐、許秀麗給付貸款本息，期限屆至，盧樹蕯、張碧玉即需返還系爭甲房地、系爭乙土地與張銘佐、許秀麗。

然依此約定，4 個月期限內，張銘佐、許秀麗貸款本息仍由張銘佐、許秀麗負擔，若盧樹蕯、張碧玉於期限內清償抵押貸款債務，無須返還土地，並可賺取數百萬元價差；

反之，期限屆至，盧樹蕯、張碧玉即返還土地與張銘佐、許秀麗，自無須負擔張銘佐、許秀麗抵押貸款本息，是以，該買賣條件對盧樹蕯、張碧玉而言，屬無本生意；

而無論盧樹蕯、張碧玉有無於期限內清償張銘佐、許秀麗抵押貸款債務，本息均由張銘佐、許秀麗負擔，從而，上述買賣條件對張銘佐、許秀麗而言顯失公平，張銘佐、許秀麗縱屬至愚之人，亦無可能僅為減輕沈重貸款壓力而為如此顯失公平之約定。

⒍再者，若依張銘佐、盧樹蕯、張碧玉於本院所辯系爭甲房地、系爭乙土地買賣所附之條件係張銘佐、許秀麗先將系爭甲房地、系爭乙土地分別移轉登記與盧樹蕯、張碧玉，若盧樹蕯、張碧玉未於約定之4 個月期限內清償張銘佐、許秀麗向臺灣銀行貸款債務塗銷抵押權設定登記（轉貸或出賣土地均可），4 個月內由張銘佐、許秀麗給付貸款本息，期限屆至，即由盧樹蕯、張碧玉清償抵押貸款本息直至張銘佐、許秀麗找人買回為止。

則依此約定，4 個月期限內，張銘佐、許秀麗貸款本息仍由張銘佐、許秀麗負擔，若盧樹蕯、張碧玉於期限內清償抵押貸款債務，無須返還土地，固可賺取數百萬元價差；

反之，若期限屆至，盧樹蕯、張碧玉即須負擔張銘佐、許秀麗抵押貸款本息直至張銘佐、許秀麗找人將該等不動產買回止，期間不定，而系爭甲房地、系爭乙土地抵押貸款債務分別500 餘萬元、400 餘萬元，盧樹蕯於本院訊問時供稱：每月本息約3 萬多元等語（參見本院卷㈠第220 頁），張碧玉於本院訊問時亦供稱：本息負擔重等語（參見本院卷㈠第221 頁），是可認其等若未於期限內清償張銘佐、許秀麗抵押貸款債務，所需負擔之抵押貸款本息壓力沈重；

又盧樹蕯、張碧玉當時是否有資力負擔此抵押貸款本息乙節，盧樹蕯於本院訊問時供稱：當時是在幫伊哥哥作資源回收的工作，另外伊93年間剛開始作機車貸款，伊就是跟機車行合作，購買機車的人向伊貸款，伊就放款給他們等語（參見本院卷㈠第220 頁），而經本院調閱盧樹蕯於93年間之財產及所得資料，結果盧樹蕯於93年間並無所得資料，有稅務電子閘門財產所得調件明細表1 在卷可參（見本院卷㈠第275頁至第277 頁）；

另張碧玉於本院審理時供稱：93年的時候伊沒有工作，伊先生是公路局退休，伊兒子是在做資源回收，伊幫他的忙等語（參見本院卷第221 頁），從而，盧樹蕯於系爭甲房地移轉登記時並無申報所得，而張碧玉當時並無工作，僅在兒子經營之資源回收場幫忙，則依其等當時工作及所得情形，應無資力負擔張銘佐、許秀麗沈重之抵押貸款債務本息，應可認定。

再者，盧樹蕯、張碧玉於系爭甲房地、系爭乙土地移轉登記前均無仲介或買賣不動產買賣之經驗乙情，為盧樹蕯、張碧玉所自承或不否認（參見本院卷㈠第220 頁）；

又張銘佐、許秀麗分別與盧樹蕯、張碧玉約定之清償張銘佐、許秀麗抵押貸款債務期限僅短短4 個月，且當時房地產不景氣，不動產交易幾乎停頓乙情，業據張銘佐、張碧玉自承在卷（參見本院卷㈠第221 頁、卷㈡第192 頁；

卷㈢第51頁、第52頁），從而，依張銘佐、許秀麗與盧樹蕯、張碧玉約定之買賣條件，盧樹蕯、張碧玉清償張銘佐、許秀麗抵押貸款債務期限僅短短4 個月，又盧樹蕯、張碧玉均無仲介不動產買賣之經驗，當時房地產不景氣，交易幾乎停頓，且盧樹蕯、張碧玉復無資力負擔每月張銘佐、許秀麗高額抵押貸款債務本息，故其等當無僅因有可能於4 個月內賺取高額價差，即與張銘佐、許秀麗為上述買賣條件約定之合理動機存在。

⒎此外，張銘佐於本院訊問時供稱：伊向伊岳母許陳昭蕊借款100 多萬，伊為了向小舅子交代，所以伊就跟伊太太將伊等名下的不動產都設定2000萬給伊岳母，給她一點保障，這部分的債務再賣給盧樹薩時由伊自己處理，盧樹薩不用負責這部分的債務等語（參見本院卷㈠第213 頁）。

而系爭甲房地、系爭乙土地連同張銘佐所有其他土地，於92年10 月27 日設定最高限額抵押權2000萬元與許陳昭蕊，繼於系爭甲房地移轉登記與盧樹蕯後之93年9 月24日始塗銷抵押權設定等情，有土地登記申請書（抵押權登記、抵押權塗銷登記）、土地建築改良物抵押權設定契約書、登記清冊、許陳昭蕊、張銘佐、許秀麗國民身分證、戶籍謄本、印鑑證明、證明書、他項權利證明書（以上均影本）在卷可考（見他卷第26頁至第36頁、第59頁至第70頁），則被告張銘佐既與盧樹蕯約定，張銘佐、許秀麗積欠許陳昭蕊之抵押貸款債務由張銘佐、許秀麗承擔，盧樹蕯無需承擔，則盧樹蕯竟未要求張銘佐、許秀麗於系爭甲房地移轉登記同時塗銷此部分抵押權設定，亦與一般不動產買賣交易常情有違。

⒏基上，張銘佐、許秀麗及盧樹蕯、張碧玉就其所辯既有上述供述歧異，且悖於一般不動產買賣交易常情之嚴重瑕疵，自無足採，其等間之買賣關係虛偽不實，實堪認定。

㈣盧樹蕯、張碧玉將系爭甲房地、系爭乙土地分別以買賣為原因，移轉登記與張汶肇、張伊岑，亦無真實之買賣關係存在：⒈盧樹蕯、張碧玉將系爭甲房地、系爭乙土地分別移轉登記與張汶肇、張伊岑時，均未以書面訂立買賣契約，僅口頭約定乙情，業據張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉坦承不諱，而爭甲房地、系爭乙土地買賣價金分別為734 萬8200元、642萬元，金額均鉅大，且系爭甲房地、系爭乙土地尚有臺灣銀行抵押權設定登記未塗銷，現況非單純，已如前敘，且依其等所辯，系爭甲房地、系爭乙土地均係附有條件之買賣，則同理，上述各節均為買賣契約之重要事項，攸關雙方權利義務，張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉竟未以書面訂立契約，詳細規範雙方之權利義務以供遵循，維護雙方權益，竟僅以口頭約定，如此輕率之態度，此與一般不動產買賣交易常情已有違。

⒉盧樹蕯、張碧玉分別將系爭甲房地、系爭乙土地移轉登記與張汶肇、張伊岑後，張汶肇、張伊岑於94 年5月4 日向臺灣銀行埔里分行分別借貸500 萬元、449 萬元，由張汶肇清償張銘佐、許秀麗前向臺灣銀行抵押貸款債務500 萬元，由張伊岑清償張銘佐、許秀麗抵押貸款債務444 萬8955元，並塗銷擔保該貸款債務之系爭甲房地、系爭乙土地抵押權設定登記等情，固有臺灣銀行埔里分行100 年6 月3 日埔里營字第10050005621 號函及所附放款借據、存摺存款歷史明細批次查詢（張汶肇、張伊岑）、埔里地政事務所100 年6 月10日埔地一字第1000006191號函及所附土地登記申請書、登記清冊、抵押權塗銷同意書、他項權利證明書、張銘佐、許秀麗抵押貸款債務清償情形表各1 份（見本院卷㈠第20頁、第22頁、第24頁至第51頁、卷㈢第62頁、第73頁）在卷可參，惟系爭甲房地於93年9 月15日移轉登記與張汶肇，然張汶肇遲至94年5 月4 日始向臺灣銀行貸得500 萬元，並清償張銘佐、許秀麗抵押貸款債務塗銷系爭甲房地之抵押權設定登記，則二者時間相差7 月餘，張汶肇就此供稱：當初盧樹蕯找伊之後，伊有去找很多家銀行評估伊可以貸款的額度，後來經過一段時間，有一家銀行就願意以比較低的利息貸款給伊，貸給伊500 萬，伊才決定買下這土地，跟盧樹蕯買土地的時間，伊就已經開始找銀行評估伊可以貸款的額度，買賣條件就是清償臺灣銀行500 萬債務部分，伊在還沒跟銀行談妥可以貸款額度，就讓盧樹蕯先移轉登記，這中間的利息是伊要負擔，因為盧樹蕯叫伊趕快辦理，因為他也要負擔利息，所以伊就先讓盧樹蕯移轉登記云云（參見本院卷㈢第58頁），則依張汶肇與盧樹蕯間之買賣約定，在系爭甲房地移轉登記與張汶肇前，原本張銘佐、許秀麗抵押貸款債務本息應由盧樹蕯負擔，則張汶肇既未與銀行談妥貸款內容，即讓盧樹蕯將系爭甲房地移轉登記與其，其多負擔張銘佐、許秀麗抵押貸款債務本息7 個月，此顯與不動產買賣交易常情有違。

又張汶肇於系爭甲房地移轉登記時是否有資力負擔上述抵押貸款債務乙節，其於本院訊問時供稱：當時伊在台南農業改良場工作，月薪5 萬多，伊的薪資帳戶是在郵局埔里中心碑分行等語（參見本院卷㈠第265 頁），經調閱張汶肇於93年間之財產及所得資料，結果，除系爭甲房地外，其於93年間執行業務及薪資所得共計58萬3937元，94年、95年、96年、97年、98年、99年間執行業務、薪資、利息、其他所得及獎金給予總計分別為72萬6044元73萬8623元、83萬9117元、84萬4216元、95萬6658元、93萬3990元等情，有其稅務電子閘門財產所得調件明細表1 在卷可參（見本院卷㈠第281 頁至第302 頁），張汶肇確有固定穩定收入，然勾稽其薪資所得帳戶即南投郵局埔里中心碑局號：000000-0，帳號：000000-0帳戶及貸款債務還款帳戶即臺灣銀行埔里分行000000000000號帳戶自94年5 月4 日張汶肇清償張銘佐、許秀麗抵押貸款債務起迄99年5 月31日張汶肇展期換約止，張汶肇每月均有多次自薪資所得帳戶小額領款之記錄，然少有大額領款，且領款日期及金額均與還款帳戶還款日期及金額不相符，有薪資所得帳戶客戶歷史交易清單（見本院卷㈠第349 頁至卷末）及還款帳戶存摺存款歷史明細批次查詢（見本院卷㈠第24頁至第34頁）各1 份在卷足稽，是足認其薪資所得帳戶所提領之款項應係支應日常生活開銷所用，而非清償其抵押貸款債務。

另張伊岑於系爭乙土地移轉登記時是否有資力負擔上述抵押貸款債務乙節，其於本院訊問時供稱：當時伊主要都是作美容的工作直到現在，伊的月營業額大概10出頭萬，扣掉成本平均大概獲利有5 、6 萬元云云（參見本院卷㈠第266 頁），惟經調閱張伊岑於93年間迄99年間之財產及所得資料，結果，除系爭乙土地及其他土地外，其於93年、94年、95年、96年、97年、98年、99年間營利及利息所得總計分別為4 萬7980元、4 萬2249元、7 萬1477元、7 萬1345元、7 萬4894元、7 萬5989元等情，有其稅務電子閘門財產所得調件明細表1 在卷可參（見本院卷㈠第303 頁至第324 頁），是依張伊岑所得情形，其應無資力負擔上述貸款債務，要屬無疑。

⒊從而，盧樹蕯、張碧玉分別將系爭甲房地、系爭乙土地移轉登記與張汶肇、張伊岑後，張汶肇、張伊岑固均向臺灣銀行貸款，清償張銘佐、許秀麗前向臺灣銀行抵押貸款債務，並塗銷擔保該貸款債務之系爭甲房地、系爭乙土地抵押權設定登記，惟張汶肇貸款後，其貸款債務並非其所清償，而張伊岑於移轉登記時並無資力負擔其向臺灣銀行貸款債務，且其等買賣過程復有上述悖於一般不動產買賣交易常情之瑕疵，張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉所辯其等間之買賣係附有條件之買賣云云，無可採信，其等間之買賣關係係虛偽不實，堪以認定。

㈤參以，張銘佐於本院訊問時自承其與許秀麗當時債務大約有2000多萬乙情屬實（參見本院卷㈠第218 頁），從而，張銘佐、許秀麗確有以假買賣方式輾轉將其等名下財產贈與張汶肇、張伊岑，藉以逃漏贈與稅，及避免名下財產遭債務人查知而行使權利之合理動機存在；

而張汶肇、張伊岑為張銘佐、許秀麗子女，盧樹蕯、張碧玉為張銘佐、許秀麗多年鄰居，經張銘佐拜託，其等均有配合張銘佐、許秀麗輾轉移轉登記，達逃漏贈與稅目的之合理動機存在。

㈥從而，張銘佐、許秀麗將系爭甲房地、系爭乙土地以買賣為原因，分別移轉登記與盧樹蕯、張碧玉，再由盧樹蕯、張碧玉以買賣為原因，分別移轉登記與張汶肇、張伊岑，其等間之買賣關係均屬虛偽不實，張銘佐、許秀麗輾轉將系爭甲房地、系爭乙土地移轉登記與張汶肇、張伊岑之真正原因，應係為避免其等名下不動產遭債務人查知而行使權利，遂以假買賣真贈與之方式逃漏贈與稅之事實，實堪認定。

㈦本件系爭甲房地、系爭乙土地之過戶手續均係張銘佐委託代書辦理乙情，業據張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑佐自承在卷（參見他卷第114 頁至第116 頁），而許秀麗對於系爭甲房地輾轉移轉登記與張汶肇乙節亦知情，已經其於本院審理時自承在卷（參見本院卷㈢第48頁），又佐以許秀麗、張汶肇、張伊岑及盧樹蕯、張碧玉均提供自己證件及相關資料供張銘佐辦理系爭甲房地、系爭乙土地移轉登記手續，則本件假買賣真贈與係張銘佐授意為之，而許秀麗、張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉對於張銘佐行使使公務員登載不實文書、逃漏贈與稅等犯行顯然知悉，且配合辦理，其等間有犯意聯絡及行為分擔，至堪認定。

㈧至張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉均辯稱：本件買賣有分擔代書費、繳納稅捐，買賣係合法云云（參見他卷第164 頁；

本院卷㈡第192 頁、卷㈢第55頁第59頁），惟本件買賣過程既有上述悖於事實及乖違一般不動產交易常情之嚴重瞎疵，已足認其等間之買賣均係虛偽不實，並經本院認定如上，而張伊岑、盧樹蕯、張碧玉就其等所辯並未提出給付費用之資金證明，自難執為其等有利之認定。

㈨本件贈與人即許秀麗、張銘佐分別逃漏之贈與稅額：⒈按贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。

依遺產及贈與稅法施行細則第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，遺產及贈與稅法第18條、遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項分別定有明文。

又遺產及贈與稅法施行細則第19條規定：「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除」。

是於為逃漏贈與稅而以假買賣方式移轉土地之事例，若土地增值稅、契稅等稅負已由共犯繳納，則計算該等不動產之贈與總額時，自應依前述規定扣除已繳納之土地增值稅、契稅等稅負（最高法院100 年度台上字第1308號判決意旨參考）。

查本件許秀麗所有坐落埔里鎮○里段○○○段278-2 地號土地以假買賣真贈與方式贈與張汶肇，前後2 次移轉登記之土地增值稅75萬1922元（第一次移轉登記為75萬1922元，第二次為0 元）、第一次移轉登記之印花稅7170元，均已繳納，有南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處土地增值稅繳款書、免稅證明書（見他卷第39頁、第50頁）、印花稅大額憑證應納稅繳款書（見他卷第40頁）各1 份在卷可佐，是計算贈與總額時應予以扣除；

又如前所敘，埔里鎮○里段○○○段278-2 地號土地贈與事實發生於該土地移轉登記與張汶肇時即93年9 月17日，當時土地公告現值為717 萬元，是該土地贈與總額應為641 萬0908元（計算式：717 萬元－75萬1922元－7170元＝641 萬0908元）。

另張銘佐所有系爭乙土地以假買賣真贈與方式贈與張伊岑，前後2 次移轉登記之土地增值稅47萬2443元（第一次移轉登記埔里鎮○○段341 、344 號地號為0 ，342 地號為17萬4909元，343 號地號為29萬7534元，第二次均為0 元），均已繳納，有南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處土地增值稅繳款書、免稅證明書在卷可佐（見偵卷第22頁至第25頁、第41頁至第44頁），是計算贈與總額時應予以扣除；

又如前所敘，系爭乙土地贈與事實發生於該土地移轉登記與張伊岑時即94年3 月25日，當時系爭乙土地現值為642 萬元，是系爭乙土地贈與總額應為594 萬7557元（計算式：642 萬元－47萬2443 元＝594 萬7557元）。

⒉又查98年1 月21日總統令公布修正遺產及贈與稅法第19條（贈與稅稅率）及第22條（贈與稅之基本免稅額），該法修正條文中無溯及既往之規定，依首揭中央法規標準法規定，自公布之日起算至第3 日即98年1 月23日起發生效力，而如前所敘，本件埔里鎮○里段○○○段278- 2地號土地、系爭乙土地贈與事實分別發生於93年9 月17日、94年3 月25日，均無該新修正條文之適用，應依行為發生時之法律規定計算應納稅額及所漏稅額。

是本件埔里鎮○里段○○○段278- 2地號土地部分贈與稅之納稅義務人即許秀麗應繳納之贈與稅為58萬3291元（計算式：贈與總額641 萬0908元－免稅額100萬元×稅率21﹪－累進差額＝58萬3290.68 ，小數點以下四捨五入）。

另本件系爭乙土地部分贈與稅之納稅義務人即張銘佐應繳納之贈與稅為48萬8609元（計算式：贈與總額594萬7557元－免稅額100 萬元×稅率16﹪－累進差額＝48萬8609.12 ，小數點以下四捨五入），財政部臺灣省中區國稅局贈與稅應納核定通知書及檢察官均不察，未將上揭已繳納之土地增值稅、印花稅自贈與總額中扣除，認許秀麗逃漏之贈與稅額為74萬2700元，張銘佐逃漏之贈與稅額為58萬5200元，均有錯誤，附此敘明。

⒊再者，按稅捐稽征法第41條之逃漏稅捐罪為結果犯，必納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐，並因而造成逃漏稅捐之結果，始克成立（最高法院80年度台上字第4988號判決參照）。

本件張銘佐、許秀麗雖以上述假買賣真贈與之詐術方式將張銘佐所有埔里鎮○○○街47號建物贈與張汶肇，欲逃漏此部分贈與稅，此部分雖構成行使使公務員登載不實文書罪（詳論罪科刑理由），惟該建物於贈與時評定現值未達免稅額100 萬元，有財政部臺灣省中區國稅局埔里稽徵所99年12月30日中區國稅埔里一字第0990015408號函在卷足佐（見偵卷第69頁），故此部分無成立逃漏稅捐罪，則該建物前後2 次買賣所繳納之契稅、印花稅（見他卷第51頁；

偵卷第77頁至第78頁）均不能於計算許秀麗所有坐落埔里鎮○里段○○○段278- 2地號土地以假買賣真贈與方式贈與張汶肇之贈與總額時予以扣除，附此敘明。

⒋至張銘佐、許秀麗共同選任辯護人另主張埔里鎮○里段○○○段278- 2地號土地、系爭乙土地之贈與總額另應分別扣除張汶肇、張伊岑分別向臺灣銀行借貸，清償張銘佐、許秀麗抵押貸款債務500 萬元及444 萬8955元云云（參見本院卷㈠第222 頁）。

惟如前所敘，盧樹蕯、張碧玉分別將系爭甲房地、系爭乙土地移轉登記與張汶肇、張伊岑後，張汶肇、張伊岑固向臺灣銀行貸款，並清償張銘佐、許秀麗前向臺灣銀行抵押貸款債務，塗銷擔保該貸款債務之系爭甲房地、系爭乙土地抵押權設定登記，然張汶肇向臺灣銀行貸款之債務並非其所清償，而張伊岑於移轉登記時並無資力負擔其向臺灣銀行貸款債務，該貸款債務自非其所清償，已經本院認定如上，是無證據可認此部分貸款債務負擔確實存在，不得自贈與總額中扣除，張銘佐、許秀麗共同選任辯護人此部分所認，尚屬無據，無可採取，併予敘明。

㈩按稅捐稽徵法第41條犯罪之成立，係以納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為要件。

故必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法，且其目的在逃漏應繳納之稅捐，始屬相當。

查本件張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑及盧樹蕯、張碧玉固以假買賣真贈與之詐術方法，分別逃漏張銘佐、許秀麗應繳納之贈與稅，惟就土地增值稅部分，不論係贈與或買賣，土地增值稅金額不變，祇是名義上之納稅義務人有異，即若以贈與申報，埔里鎮○里段○○○段278- 2地號土地、系爭乙土地土地增值稅納稅義務人分別為受贈人即張汶肇、張伊岑，若以買賣申報，則分別為出賣人許秀麗、張銘佐，而本件埔里鎮○里段○○○段278- 2地號土地、系爭乙土地前後2 次買賣均已繳納土地增值稅，前已敘及，是張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉應無逃漏土地增值稅之犯意，固無成立稅捐稽徵法第41之逃漏稅捐罪（最高法院99年度台上字第954 號判決意旨參照），然其等仍有逃漏贈與稅，已經本院詳敘如上，張銘佐、許秀麗共同選任辯護人以本件不論係贈與或買賣，土地增值稅金額相差不多為由，辯稱張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉均無逃漏贈與稅之故意，顯有未當，當無可採。

綜上，本件事證明確，盧樹蕯、張碧玉前揭所辯，均係卸責之詞，均無足採，其等行使使公務員登載不實文書及以詐術逃漏稅捐等犯行均堪認定，均應予依法論科。

至檢察官聲請傳訊證人陳惠邦、周淑燕，欲證明本件買賣經過等語（參見本院卷㈠第267 頁），然本件買賣均係虛偽不實之事實已經依上述證據認定於前，是此部分調查證據之請求無調查之必要，附此敘明。

三、論罪科刑之理由：㈠新舊法比較之說明：按被告盧樹蕯、張碧玉行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布，95年7 月1 日起施行。

按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。

此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。

而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。

經查：⒈刑法第216條、第214條行使使公務員登載不實之文書罪、稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，雖均未經修正，然各罪法定刑為罰金刑部分，依修正後刑法第33條第5款之規定，最低額為新臺幣一千元，而依被告等行為時之罰金罰鍰提高標準條例第1條前段及修正前刑法第33條第5款規定，罰金之最低額僅新臺幣三元。

經比較修正前、後之刑罰法律，修正後之法律並無較有利於被告等之情形，故關於罰金刑部分仍應適用修正前之規定。

⒉修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」

，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」

；

修正前刑法第31條第1項前段規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。

」，修正後刑法第31條第1項前段則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。」

；

其立法理由旨在排除陰謀、預備共同正犯之成立，對於著手後，共同實行犯罪構成要件行為者，修正前後規定均認應論以共同正犯，並無歧異，故不論依修正前後規定，被告等均構成共同正犯，惟修正後刑法第31條第1項另增訂但書「得減輕其刑」，係指無身分或其他特定關係之共犯得減輕其刑，是盧樹蕯、張碧玉就本件逃漏贈與稅部分均非贈與稅之納稅義務人，均有前開但書之適用，修正後刑法第31條第1項規定較有利於其等，應適用修正後之規定。

⒊刑法第55條後段有關牽連犯之規定業已刪除，是於新法修正施行後，被告等所犯刑法第216條、第214條行使使公務員登載不實文書罪、稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪，即須分論併罰，惟依修正前刑法第55條規定，被告等所犯上開2 罪因有牽連犯之裁判上一罪關係，而應從一重論以稅捐稽徵法第41條之罪。

比較新舊法之規定，修正後之刑法對於被告等較為不利，自應適用行為時即修正前之規定。

⒋刑法第56條連續犯之規定亦業已刪除，並於95年7 月1 日施行，原可依裁判上一罪論處之連續犯等數個犯罪行為，應予數罪併罰，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，修正前被告等所犯連續使公務員登載不實文書罪，依修正後均應予數罪併罰，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告等之行為時法律即修正前刑法之規定論以連續犯。

⒌綜上，本件經綜合觀察全部罪刑比較結果及不得割裂適用法理，就上開修正部分，修正後規定並無較有利於被告等，自應適用被告等行為時之法律，即修正前刑法之相關規定及罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條規定，予以論處。

⒍至於易刑處分部分，並無綜合比較之適用，應單獨依修正後刑法第2條第1項之規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議三㈡參照）。

查修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以銀元一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」

，又就被告行為時之易科罰金折算標準，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條（已於98年4 月29日公布廢止，於同年5 月1 日生效，惟若應適用舊刑法，應仍予適用）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則本件被告等行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算1 日。

惟現行刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」

，經比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定（含廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定）較有利於被告等。

從而，本件關於易科罰金部分，俱應適用修正前刑法第41條第1項前段規定（配合廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定）諭知易科罰金之折算標準。

㈡按地政機關辦理土地所有權移轉登記時，僅須審核形式上之要件是否具備即足，對於土地所有權移轉之實質上是否真正，並無審認之責，亦即就移轉原因之通謀虛偽意思表示，除非經法院審判，有法院判決可據，地政機關本身並無判斷之權責。

又按土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信性，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各有不同，如買賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人明知該項買賣為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移轉登記，自足生損害於地籍之管理，即土地登記之公信性及政府稅課之正確性，應依刑法第214條使公務員登載不實罪論處。

復按在假買賣真贈與情形，如出於贈與人（贈與稅之納稅義務人）授意，且明知或預見逃漏贈與稅，贈與人尚犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，而非贈與人（如受贈與人）雖非贈與稅之納稅義務人，但如與贈與人有犯意聯絡，亦可能為無身分之共同正犯（最高法院99年度台上字第954號判決意旨參照）。

查本件張銘佐、許秀麗因積欠龐大債務，為避免名下所有不動產遭債務人查知行使權利，欲將其等所有不動產贈與張汶肇、張伊岑，明知將被課徵贈與稅，又二親等以內親屬間財產之買賣，若無法提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，以贈與論，亦將被課徵贈與稅，張銘佐、許秀麗為逃漏贈與稅，竟分別與張汶肇、張伊岑、盧樹蕯、張碧玉先將系爭甲房地、系爭乙土地以買賣為原因，分別先移轉登記與盧樹蕯、張碧玉，嗣再以買賣為原因，分別移轉登記與張汶肇、張伊岑，達贈與目的，逃漏贈與稅之課徵，其等虛偽買賣之迂迴手法，已屬積極違反真實義務之行為，係逃漏稅捐詐術方法之實施，而非消極之不作為，張銘佐、許秀麗共同選任辯護人認其等並無積極施用詐術，僅消極不作為，復謂其等買賣形式上均無不實云云，均無足採。

是核盧樹蕯、張碧玉所為，均係犯刑法第216條、第214條之行使使公務員登載不實文書罪，及稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐罪。

被告2 人使公務員登載不實之低度行為均為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。

㈢又本件假買賣真贈與係張銘佐授意為之，而盧樹蕯、張碧玉、許秀麗、張汶肇、張伊岑對於上揭犯行顯然知悉，且配合辦理，已經本院認定如上，是盧樹蕯、張銘佐、許秀麗、張汶肇彼此間就事實㈠、張碧玉、張銘佐、張伊岑彼此間就事實㈡之行使使公務員登載不實文書罪，有犯意聯絡及行為分擔，均應依修正前刑法第28條之規定分別論以共同正犯；

又盧樹蕯就事實㈠、張碧玉就事實㈡之以詐術逃漏稅捐罪部分，其等雖均不具贈與稅納稅義務人之身分，惟其等分別與具有該身分之許秀麗、張銘佐共同實施犯罪，依修正前刑法第31條第1項之規定，亦認係共同正犯，檢察官認被告2 人此部分應成立同法第43條第1項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，均有未洽，惟起訴之基本社會事實同一，本院自應予以審理，並變更起訴法條，附此敘明。

㈣被告2 人分別利用不知情之代書陳惠邦、周淑燕向埔里地政事務所辦理系爭甲房地、系爭乙土地所有權移轉登記，進而逃漏贈與稅，均為間接正犯。

㈤被告2 所犯先後2 次使公務員登載不實罪，均時間緊接，所犯構成要件相同，均顯係基於概括之犯意為之，均依修正前刑法第56條連續犯之規定，分別論以一罪，並加重其刑。

㈥被告2 人所犯行使使公務員登載不實文書罪及以詐術逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，均應依修正前刑法第55條後段牽連犯之規定，從一重之以詐術逃漏稅捐罪論處。

㈦被告2 人所犯行使使公務員登載不實文書罪部分，雖未據檢察官起訴，惟此部分與前揭經檢察官起訴，本院論罪科刑之以詐術逃漏稅捐罪部分有牽連犯之裁判上一罪關係，應為起訴效力所及，本院自得併予審究，附此敘明。

㈧爰審酌盧樹蕯、張碧玉明知張銘佐、許秀麗因積欠龐大債務，為避免名下所有不動產遭債務人查知行使權利，欲將系爭甲房地、系爭乙土地贈與張汶肇、張伊岑，擬以假買賣真贈與之方式逃漏贈與稅，竟仍予以配合，而分別與張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑共同為本件犯行之犯罪動機，其等所為破壞地政機關對土地、建物登記管理之正確性及稅賦之公平性，並造成國家稅收之損失，逃漏之贈與稅分別為58萬3291元、48萬8609元，其等犯罪手段尚稱平和，惟其等事後均否認犯行，均難認有悔意，暨盧樹蕯無前科，素行良好，張碧玉於79年間因賭博案件經判處罪刑確定，素行尚稱良好，有臺灣高等法院被告前案紀錄表2 份在卷可稽，兼衡被告2人智識程度及生活狀況等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均依90年1 月12日修正生效之刑法第41條第1項前段諭知易科罰金之折算標準。

㈨按被告2 人本案犯罪時間均在96年4 月24日以前，均合於中華民國九十六年罪犯減刑條例所定之減刑條件，且均無不得減刑之事由，俱應依同條例第2條第1項第3款規定、第7條規定，分別減其宣告刑至二分之一，並依同條例第9條之規定，就減得之刑依修正前刑法第41條第1項前段之規定諭知易科罰金之折算標準。

㈩沒收：未扣案之埔里地政事務所先後所核發系爭甲房地所有權人為盧樹蕯、張汶肇之不實土地、建物所有權狀，系爭乙土地為張碧玉、張伊岑之不實土地所有權狀，均係被告2 人及張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑因犯罪之結果產生之物，分別為盧樹蕯、張碧玉、張汶肇、張伊岑所有，依共同正犯責任共同之原則，是附表編號1 至6 所示之不實土地、建物所有權狀均應依刑法第38條第1項第3款之規定分別於被告2 人所犯之主刑項下宣告沒收；

至系爭甲房地、系爭乙土地所有權人分別為盧樹蕯、張碧玉之不實土地、建物所有權狀已經提出埔里地政事務所而行使時，經該地政事務所註銷，有該等土地、建物所有權狀在卷可佐（見他卷第57頁至第58頁；

偵卷第50頁至第53頁），爰不予宣告沒收，附此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第300條，稅捐稽徵法第41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條（修正前）、第31條第1項（修正前）、第216條、第214條、第55條後段（修正前）、第56條（修正前）、第41條第1項前段（90年1 月12日修正生效）、第38條第1項第3款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，罰金罰鍰提高標準條例第2條（修正刪除前），現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。

本案經檢察官張弘昌到庭執行職務

中 華 民 國 101 年 9 月 28 日
臺灣南投地方法院刑事第五庭
審判長法官 陳 鈴 香
法 官 廖 慧 娟
法 官 孫 偲 綺
以上正本與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；
其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書 記 官 林 賢 慧
中 華 民 國 101 年 10 月 8 日
附錄本案論罪科刑法條:
稅捐稽徵法第41條
（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。
中華民國刑法第216條
（行使偽造變造或登載不實之文書罪）
行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第214條
（使公務員登載不實罪）
明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
附表：
┌──┬──────┬────┬───────────┐
│編號│登記日期    │所有權人│土地、建物標示        │
├──┼──────┼────┼───────────┤
│1   │93年9 月17日│張汶肇  │埔里鎮○里段○○○段27│
│    │            │        │8- 2地號土地          │
├──┼──────┼────┼───────────┤
│2   │93年9 月17日│張汶肇  │埔里鎮○里段○○○段56│
│    │            │        │建號（即門牌號碼南投縣│
│    │            │        │埔里鎮○○○街47號）  │
├──┼──────┼────┼───────────┤
│3   │94年3 月25日│張伊岑  │埔里鎮○○段341 地號  │
├──┼──────┼────┼───────────┤
│4   │94年3 月25日│張伊岑  │埔里鎮○○段342 地號  │
├──┼──────┼────┼───────────┤
│5   │94年3 月25日│張伊岑  │埔里鎮○○段343 地號  │
├──┼──────┼────┼───────────┤
│6   │94年3 月25日│張伊岑  │埔里鎮○○段344 地號  │
└──┴──────┴────┴───────────┘