臺灣新北地方法院行政-PCDA,108,稅簡,5,20190425,2

臺灣新北地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第5號
108年4月11日辯論終結
原 告 唐振則
被 告 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 黃育民
訴訟代理人 施俞如
訴訟代理人 羅文璟
訴訟代理人 張軒銘
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國108年1月28日新北府訴決字第1072205256號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序事項：本件原告係不服被告所為核課補徵原告103年至106年地價稅差額在新臺幣（下同）40萬元以下之處分（本件分別為945元、945元、1,421元、1,421元，合計4,732元），依行政訴訟法第229條第2項第1款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。

貳、實體方面

一、爭訟概要：坐落新北市○○區○○段 000地號土地，持分面積為 35.41平方公尺（下稱系爭土地；

其地上建物門牌號碼：新北市○○區○○路000巷00弄00○0號），原為訴外人唐徐蕙芳所有，系爭土地原按自用住宅用地稅率課徵地價稅，訴外人唐徐蕙芳於102年 6月4日死亡，系爭土地由原告與其子女訴外人唐朝興、唐鑫維、唐玉亭公同繼承，迄今未辦理繼承登記，仍由原告與其子女唐朝興、唐鑫維、唐玉亭共同繼承。

嗣原告與其上開子女即訴外人唐朝興等 3人就系爭土地於107年4月26日始重新申請自用住宅用地稅率課徵地價稅，案經被告審查調閱原告103年4月14日申辦查註欠稅時所提示之財政部北區國稅局遺產稅免稅證明書所示，該蓋有被告處輔導戳章之證明書上已有原告簽名確認在案，則因被告已向原告輔導取得之土地若符合適用自用住宅用地規定，應於開徵40日前重新提出申請，惟原告未於先行提出申請欄位勾選，亦未依土地稅法第41條規定於各年期地價稅開徵40日前向被告提出申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅【而其餘繼承人唐朝興、唐鑫維、唐玉亭 3人則因未經被告輔導申請或通知，而有財政部87年2月4日台財稅第000000000號函及「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四（二）5.(1)規定之適用，被告遂以107年8月6日新北稅中一字第1073744785 號函核定系爭土地應就繼承人唐朝興、唐鑫維、唐玉亭等3人所持有潛在應有權利3/4核算，即部分持分面積26.56平方公尺核准追溯自103年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅】，遲於107年4月26日始提出申請，被告遂核准就原告所持有潛在應有權利1/4即部分面積8.85平方公尺自107年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟該部分面積103年至106年即應改按一般用地稅率課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，以被告107年8月6日新北稅中一字第1073744785號函命補課徵103年至106年改按一般用地稅率課徵與原按自用住宅用地稅率之差額地價稅，分別為945元、945元、1,421元、1,421元，合計 4,732元（下統稱原處分）。

原告不服原處分，經申請復查，仍遭被告以107年 10月26日新北稅法字第1073077778號復查決定書為駁回（案號：107地復131，下稱復查決定）。

原告猶表不服，經再提起訴願，仍遭新北市政府以108年1月28日新北府訴決字第1072205256號（案號：0000000000號）訴願決定駁回（以下簡稱訴願決定），為此乃提起本件行政訴訟。

二、原告主張及聲明：

(一)原告主張要旨：1.民法第1144條夫妻共同繼承權不需重新申請等，該繳款書與原告每年按時繳款書完全相同並付呈印影印本四張，顯係被告錯認未採用有利於民眾條款。

被告稱係原告妻唐徐蕙芳過逝後未申請自用住宅所生，原告於妻過逝後六個月內即以辦妥移轉手續且已申請自用宅交該處附該完成手續簽章。

2.依民法第1144條夫妻共同財產有相互繼承，甲○○是不是配偶，原告尚未死亡何來子女繼承。

3.依被告來函(五)稅徵法第21條規定稅捐之校課期間內未經發現者以後不再補稅，法明文在案，何來補稅，如需補稅得先處罰開稅單人員錯誤。

係承辦人一人所為如需補繳，請解釋民法1144條及稅法第21條，處罰開單人員使合法理。

4.被告單子有個勾，並沒有告訴原告要勾，被告故意叫原告不要勾，要加原告的稅，所以才叫原告不要勾，這個稅原告每年都按時繳了。

而且有壹條是繳完稅以後就不能再命補繳，但被告不用這條而是用五年之內要補繳，五年內要補繳這是規定五年內沒有繳的人被查到才要命補繳。

根據民法1114條夫妻繼承，原告太太死亡繼承給原告就好了，被告非要叫原告給原告子女，原告子女他們拋棄時間過了，就不能用了。

系爭土地跟房子是原告的錢買的，原告委託太太辦理買房子的，房子本來就是原告的。

(二)聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。

三、被告答辯及聲明

(一)答辯要旨：1.「主旨：原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，仍應依土地稅法第41條規定辦理。

說明：二、查土地所有權人所有自用住宅用地得適用特別稅率課徵地價稅者，除在客體方面，其房地之用途須為自用，且無出租或供營業用之情形外，另在主體方面，尚須所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。

依土地稅法第41條第1項後段規定『前已核定而用途未變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人而言，如其土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，行政法院 74判522號著有判決。

是以原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請。」

、「主旨：○君繼承原按自用住宅用地課徵地價稅之土地，於申請期限過後始申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，可否以未接獲稽徵機關輔導函為由，准予受理一案。

說明：二、查本部為改進土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，前經於83年 7月25日以台財稅第 000000000號函核釋，繼承土地於查註財產稅欠稅時，須確實輔導當事人填寫『地價稅自用住宅用地申請書』申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，或於接獲地政機關地籍異動通報時，通知當事人於10月7日（編者註：現為9月22日）前提出申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。

本案稽徵機關並未確實依本部上開函釋規定，輔導當事人申請適用特別稅率課稅，嗣後當事人補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續，如經查明符合稅法規定自用住宅用地要件者，應准按自用住宅用地稅率計徵。」

、「公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。

惟公同共有土地，如其公同共有關係所由成立之法律、法律行為或習慣定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稽徵機關查明屬實者，其所有潛在應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅……。」

為財政部81年 4月2日台財稅第000000000號函、87年 2月4台財稅第000000000號函及101年8月16日財政部台財稅字第 10104594270號令訂定「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四（二）5.(1)所明釋。

2.經查系爭土地原按自用住宅用地稅率課徵地價稅；

嗣原告與唐朝興、唐鑫維、唐玉亭3 人就系爭土地重新於107 年4 月26日申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告機關審查發現原土地所有權人唐徐君已於102 年6 月4 日死亡，系爭土地迄未辦竣繼承登記，依民法第1138條、1139條、第1144條及第1151條規定，故系爭土地於102 年6 月4 日已屬繼承人即原告與其子女唐朝興、唐鑫維、唐玉亭3 人公同共有，復經被告機關查調原告103 年4 月14日申辦查註欠稅時所提示之財政部北區國稅局遺產稅免稅證明書所示，該蓋有被告機關輔導戳章之證明書上僅有原告簽名確認在案，是其餘繼承人唐朝興、唐鑫維、唐玉亭3 人有財政部87年2 月4 日台財稅第000000000 號函及「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四（二）5.(1) 規定之適用，被告機關遂以查得土地建物查詢資料、全戶戶籍資料及房屋稅籍紀錄表等資料，核算系爭土地屬繼承人唐朝興、唐鑫維、唐玉亭3 人所有潛在應有權利部分面積26.56 平方公尺( 持分面積* 繼承人等3 人潛在應有部分比例，即35.41 平方公尺*3/4) 符合土地稅法第9條及第17條規定，核准自103 年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅；

另因被告機關人員已當面向原告輔導取得之土地若符合適用自用住宅用地規定，應於開徵40日前重新提出申請，惟原告未於先行提出申請欄位勾選，亦未依土地稅法第41條規定於各年期地價稅開徵40日前即向被告機關申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，遲於107 年4 月26日始提出申請，被告機關遂依規定就原告所有潛在應有權利部分面積8.85平方公尺( 即35.41 平方公尺*1/4）核准自申請當年度即107 年起適用，準此，系爭土地屬原告持有潛在應有權利部分面積8.85平方公尺103 年至106 年核無按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵103 年至106 年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，合計4,732 元；

另依稅捐稽徵法第19條第3項規定，向原告寄發103 年至106 年之地價稅繳款書，及繕發核定稅額通知書予原告與其餘繼承人，於法洵屬有據，應予維持。

3.原告主張渠於妻過世後 6個月內即辦妥移轉手續且已申請自用住宅用地，被告機關並附該完成手續簽章；

稅捐稽徵法第21條規定稅捐之核課期間內未經發現者以後不再補稅明文在案，何來補稅一節。

惟經查調原告103年4月14日申辦查註欠稅時所提示之財政部北區國稅局遺產稅免稅證明書所示，被告機關於該證明書上蓋用載有「一、因繼承、贈與、信託取得之土地（自益信託）若符合適用自用住宅用地稅率規定，請所有權人或受託人於開徵40日前(當年度 9月22日)重新提出申請。

二、當面輔導填寫並交付地價稅自用住宅用地申請書 1份。

三、申請人若非繼承人、受贈人、委託人、受託人請務必將上項申請書交付並告知。

四、於辦竣土地移轉登記及戶籍登記後，欲向稅捐處申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，請勾選並由新所有權人或受託人簽名或蓋章。

□本案土地仍供自用住宅用地使用，先行提出申請，俟辦竣土地移轉登記及戶籍登記後，再補送有關文件。」

文字之輔導章，輔導申請系爭土地按自用住宅稅率課徵地價稅，惟原告未於先行提出申請欄位勾選，此有蓋用被告機關輔導章及原告簽名確認之103年4月14日財政部北區國稅局遺產稅免稅證明書影本在卷可憑，原告所述斯時已先行提出按自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請，核與事實不符；

另因原告並未依土地稅法第41條規定於各年期地價稅開徵40日前向被告機關申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，如前所述，遲至107年4月26日始提出申請，並經被告機關核准自 107年起適用，準此，系爭土地屬原告所有之潛在應有權利部分面積8.85平方公尺於103年至106年自核無自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，又依稅捐稽徵法第21條規定，地價稅之核課期間為5年，被告機關在此核課期間內經發現有應徵之地價稅，自應依法補徵，準此，本案補徵系爭土地部分面積8.85平方公尺103年至106年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，於法自屬有據，是原告主張，係對法令有所誤解。

4.末原告主張該繳款書與渠每年按時繳款之繳款書相同，顯示錯誤，並附影本4張一節，經查原告檢附已納 103年至106年地價稅繳款書影本4紙（繳納期間分別為各該年度11月1日至11月30日止），係被告機關原核定系爭土地全部面積按自用住宅用地稅率千分之 2核課之當期開徵繳款書，與本案補徵系爭土地部分面積8.85平方公尺(即35.41平方公尺*1/4）103年至106年改按一般用地稅率核課與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅（千分之10-千分之2）繳款書不同，且因系爭土地迄今未辦理繼承登記，如前所述，被告機關依民法第1138條、第1144條、第1151條及稅捐稽徵法第12條、第19條規定，以系爭土地全體繼承人 4人為納稅義務人並向原告寄發補徵繳款書，於法並無違誤；

是原告主張係有誤解，核無足採。

綜上所陳，原告之訴應認為無理由，

(二)聲明：駁回原告之訴。

四、爭點：被告依土地稅法第9條所規定之自用住宅用地，參酌同法第第41條之規定，並依財政部87年2月4台財稅第000000000號函及財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令訂定之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」，以原處分補課徵原告核課期間即103年至106年地價稅分別為945元、945元、1,421元、1,421元，合計 4,732元，是否合法有據？

五、本院之判斷：

(一)前提事實：系爭土地原按自用住宅用地稅率課徵地價稅；嗣原告與唐朝興、唐鑫維、唐玉亭3人就系爭土地重新於107年4 月26日申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告機關審查發現原土地所有權人唐徐君已於102年 6月4日死亡，系爭土地迄未辦竣繼承登記，系爭土地於102年6 月4日已屬繼承人即原告與其子女唐朝興、唐鑫維、唐玉亭 3人公同共有，復經被告機關查調原告103年4月14日申辦查註欠稅時所提示之財政部北區國稅局遺產稅免稅證明書所示，該蓋有被告機關輔導戳章之證明書上僅有原告簽名確認在案，是其餘繼承人唐朝興、唐鑫維、唐玉亭 3人有財政部87年2月4日台財稅第000000000 號函及「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四（二）5.(1) 規定之適用，被告機關遂核算系爭土地屬繼承人唐朝興、唐鑫維、唐玉亭 3人所有潛在應有權利部分面積26.56平方公尺(持分面積*繼承人等3人潛在應有部分比例，即35.41平方公尺*3/4) 符合土地稅法第9條及第17條規定，核准自 103年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅；

另因被告機關人員已當面向原告輔導取得之土地若符合適用自用住宅用地規定，應於開徵40日前重新提出申請，惟原告未於先行提出申請欄位勾選，亦未依土地稅法第41條規定於各年期地價稅開徵40日前即向被告機關申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，遲於107年4月26日始提出申請，被告機關遂依規定就原告所有潛在應有權利部分面積8.85平方公尺(即35.41平方公尺*1/4）核准自申請當年度即107年起適用，而就系爭土地屬原告持有潛在應有權利部分面積8.85平方公尺103年至106年核無按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵103年至106年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，合計4,732元等事實，有103年4月14日蓋用被告機關輔導章之遺產稅免稅證明書、107年4月26日地價稅自用住宅用地申請書、被告機關107年8月6日新北稅中一字第1073744785號函及繳款書、新北市政府公文自動化系統查詢畫面、復查決定書及訴願決定等在卷可稽（分見原處分卷第5 頁、第6 頁、第40頁至第42頁及第45頁至第48頁、第29頁至第29之19頁、第88至第95頁及第143 頁至第149 頁），核堪採認為真實。

(二)被告依土地稅法第9條所規定之自用住宅用地，參酌同法第第41條之規定，並依財政部87年 2月4台財稅第000000000號函及財政部101年 8月16日台財稅字第10104594270號令所訂定「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」，以原處分補課徵原告核課期間即 103年至106年地價稅分別為945元、945元、1,421元、1,421元，合計4,732元，核屬適法有據：1.應適用之法令及函釋：⑴按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

、第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。

前已核定而用途未變更者，以後免再申請（第1項）。

適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報（第2項）。」

，是依上規定可知，所謂適用「自用住宅用地」課徵地價稅，乃須同時符合下列要件：(1) 應有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，又所謂「辦竣戶籍登記」係指於該自用住宅用地上「持續」設有戶籍登記而言，戶籍一旦遷離，即難謂為已辦竣戶籍登記。

(2)房屋為住家且無出租或供營業使用。

(3)土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬僅得以一處為限。

(4) 應由土地所有權人向稅捐稽徵機關「提出申請」，始有按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用。

為此，財政部81年 4月2日台財稅第000000000號函釋：「原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，仍應依土地稅法第41條規定辦理。

說明：二、查土地所有權人所有自用住宅用地得適用特別稅率課徵地價稅者，除在客體方面，其房地之用途須為自用，且無出租或供營業用之情形外，另在主體方面，尚須所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。

依土地稅法第41條第1項後段規定『前已核定而用途未變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人而言，如其土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，行政法院74判522 號著有判決。

是以原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請。」

，即核與上開法律規定要件相符，並無牴觸，亦無違反法律保留，而得加適用。

⑵次按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。

二、父母。

三、兄弟姊妹。

四、祖父母。」

、 「前條所定第1順序之繼承人，以親等近者為先。」

、「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依下列各款定之：一、與第1138條所定第 1順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均……。」

、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」

、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。

但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」

、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」

為民法第1138條、1139條、第1144條、第1147條、第1148條第1項及第1151條所明定。

至於「共有財產，由管理人負納稅義務；

未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」

、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」

、「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；

稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。

……」，則分別為稅捐稽徵法第12條、第14條及第19條第3項所明文。

至於「公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。

惟公同共有土地，如其公同共有關係所由成立之法律、法律行為或習慣定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稽徵機關查明屬實者，其所有潛在應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅……。」

，則為財政部101年8月16日財政部台財稅字第 10104594270號令訂定「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四（二）5.(1) 所規定在案，係為利稅捐機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理所訂定之行政規則，並無牴觸法律之規定，被告自應加以適用，特並敘明。

⑶再按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5年（第1項）。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2項）。」

。

2.經查，系爭土地原按自用住宅用地稅率課徵地價稅；

嗣原告與其子女唐朝興、唐鑫維、唐玉亭3 人就系爭土地重新於107 年4 月26日申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告機關審查發現原土地所有權人唐徐蕙芳已於102 年6 月4日死亡，系爭土地迄未辦竣繼承登記，是依民法第1138條、1139條、第1144條及第1151條規定，系爭土地於102 年6 月4 日已屬繼承人即原告與其子女唐朝興、唐鑫維、唐玉亭公同共有，原告所稱原告尚未死亡何來子女繼承之事，即屬對法令有所誤解。

3.而查，被告機關經查調原告103年4月14日申辦查註欠稅時所提示之財政部北區國稅局遺產稅免稅證明書所示，該蓋有被告機關輔導戳章之證明書上僅有原告簽名確認在案，是其餘繼承人唐朝興、唐鑫維、唐玉亭 3人有財政部87年2月4日台財稅第000000000號函之適用【按「主旨：O君繼承原按自用住宅用地課徵地價稅之土地，於申請期限過後始申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，可否以未接獲稽徵機關輔導函為由，准予受理一案。

說明：二、查本部為改進土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，前經於83年 7月25日以台財稅第000000000號函核釋，繼承土地於查註財產稅欠稅時，須確實輔導當事人填寫『地價稅自用住宅用地申請書』申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，或於接獲地政機關地籍異動通報時，通知當事人於10月7日（編者註：現為9月22日）前提出申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。

本案稽徵機關並未確實依本部上開函釋規定，輔導當事人申請適用特別稅率課稅，嗣後當事人補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續，如經查明符合稅法規定自用住宅用地要件者，應准按自用住宅用地稅率計徵。」

，此為財政部87年2 月4台財稅第000000000號函釋在案，其乃在規範土地所有權人所有自用住宅用地得適用特別稅率課徵地價稅者，除在客體方面其房地之用途須為自用，且無出租或供營業用之情形外，另在主體方面，尚須所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於土地所有權人如其土地所有權有移轉時，就該特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，為此，原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請；

然於原土地所有權人適用自用住宅用地得特別稅率課徵地價稅，於所有權人死亡後，因係由繼承人當然繼承取得原有土地，雖不像一般財產交易所有權移轉繼受取得，本即應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請，而係由被繼承人繼承時當然取得，惟其土地所權之主體究仍屬有所變更，依規定仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請，惟依上開函釋，即在對原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，發生土地所有權繼承之當然移轉後，乃課予稅捐機關對於繼承土地於查註財產稅欠稅時，須確實輔導當事人填寫『地價稅自用住宅用地申請書』申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，或於接獲地政機關地籍異動通報時通知當事人提出申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。

否則，於申請期限過後始申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，而生有未接獲稽徵機關輔導或通知者，乃准許當事人補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續，如經查明符合稅法規定自用住宅用地要件者，准予按自用住宅用地稅率計徵，就原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於發生土地所有權繼承之當然移轉後，課予行政機關輔導通知及便利被繼承人於重新申請時所為有利被繼承人之措施及規定，尚無違反法律保留及牴觸法律之規定，被告據以適用，應屬合法，特此敘明。

】，從而，被告遂以查得土地建物查詢資料、全戶戶籍資料及房屋稅籍紀錄表等資料，依前揭財政部101年8月16日台財稅字第 10104594270號令訂定「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四（二）5.(1) 之規定，核算系爭土地屬繼承人唐朝興、唐鑫維、唐玉亭 3人所有潛在應有權利部分面積26.56平方公尺(持分面積*繼承人等3人潛在應有部分比例，即35.41平方公尺*3/4)符合土地稅法第9條及第17條規定，核准自 103年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅；

另因被告機關人員已向原告輔導取得之土地若符合適用自用住宅用地規定，應於開徵40日前重新提出申請，惟原告未於先行提出申請欄位勾選，亦未依土地稅法第41條規定於各年期地價稅開徵40日前即向被告機關申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，原告則無適用上揭財政部87年2月4台財稅第000000000號函之情形，此已有前揭103年 4月14日蓋用被告機關輔導章之遺產稅免稅證明書可憑，原告所稱被告並沒有告訴原告要勾選，故意叫原告不要勾，要加原告的稅之事，顯與常情不符，復未就此舉證，自難採憑。

從而，原告遲於107年4月26日始提出申請，被告機關遂依規定就原告所有潛在應有權利部分面積8.85平方公尺(即35.41平方公尺*1/4）僅核准自申請當年度即 107年起適用，而就系爭土地屬原告持有潛在應有權利部分面積8.85平方公尺103年至106年核無按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵五年內課徵期間（自原告繼承系爭土地即原土地所有權人唐徐蕙芳於102年6月4日死亡後，所有權主體已發生由原告繼承之變動，原告未依土地稅法第41條規定重新提出申請，自該 103年起應改用一般用地稅率核課地價稅）即103年至106年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，合計 4,732元；

另依稅捐稽徵法第19條第3項規定，向原告寄發103年至106 年之地價稅繳款書，及繕發核定稅額通知書予原告與其餘繼承人，即屬適法有據。

原告質疑何來補稅之依據，並稱稅捐稽徵法第21條規定補徵五年內課徵期間係規範五年內沒有繳的人被查到才要命補繳之事，核係對法令有所誤解，自難有利之採憑。

4.至於按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」

、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。

但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」

、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

、「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。

（第1項）」、「前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。

（第2項）」、「關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。

（第3項）」、「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。

（第1項）」、「前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因二年間不行使而消滅；

自處分撤銷時起逾五年者，亦同。

（第2項）」，分別為行政程序法第117條、第118條、第119條、第120條、第121條分別定有明文。

5.本案系爭土地雖原經被告機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案，惟因原告於107年4月27日向被告申請地價稅自用住宅用地課徵，經被告調閱相關土地建物查詢資料、戶籍資料及調閱遺產免稅證明書，才發現原告於辦理繼承申報時，向被告辦理查註欠稅，於被告機關向原告輔導之輔導單上僅有原告簽名，並未向被告機關申請要預先申請自用住宅課徵地價稅，始知原告繼承系爭土地即原土地所有權人唐徐蕙芳於102年 6月4日死亡後，所有權主體已發生由原告繼承之變動，且無適用前揭財政部87年2月4台財稅第000000000號函之情形，原告未依土地稅法第41條規定重新提出申請，自該103年起系爭土地已核與土地稅法第9條「自用住宅用地」規定不符，其原適用特別稅率之原因、事實即已消滅，而於知悉之日2 年起，按稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間五年內即103 年至106 年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，雖其本質上並含有撤銷原適用自用住宅用地課徵地價稅之授益處分，然依上揭行政程序法第117條本文規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。」

，核其立法意旨係因基於依法行政之原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定力亦同。

本件被告於知悉上開原授益處分有違法下，以原處分命補徵繳納系爭土地改按一般用地稅率於核課期間內103 年至106 年地價稅之差額，並檢送地價稅補徵繳款書之處分，雖未明示撤銷前核准處分，然其就本案接續事實先後所為之處分時，自係以後按一般用地補徵地價稅處分，撤銷前原核准按自用住宅用地課徵地價稅之處分，此乃當然結果，亦無違背行政程序法第121條第1項所規定「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」

之規定，仍屬適法。

至於法律創設人民之授益請求權，就自用住宅用地得申請課徵以較低之地價稅，基於租稅法律主義及租稅優惠之公平原則，對於不符合優惠規定之要件者，本即不應核准，倘誤仍予核准，而由人民仍持之為優惠租稅之繳納，依行政程序法第117條第2款規定，亦即受益人雖有信賴保護之情事，但其信賴利益小於撤銷所欲維護之公益時，行政機關自得撤銷之。

本件暫不論原告是否具有信賴利益之保護（倘原告具有行政程序法第119條不值得信賴保護之利益之情事，被告本即得依法撤銷原核准之處分，固無疑義。

），縱令原告無行政程序法第119條信賴不值得保護之情事屬實，惟本件被告依規定而為原處分（撤銷原核准並為補徵之處分），仍具有符合租稅法律主義及租稅優惠公平之要求，此公益之維護明顯大於原告個人之私益，是被告自得撤銷原核准之處分，為此原告主張其前每年均經核定適用自用住宅用地稅率核徵地價稅，並按時納稅，縱有正當合理的信賴，仍難採為有利之斟酌，自難據此認被告依法所為原處分（撤銷原授益處分並命補徵之處分）有何違法之事，原告訴請撤銷原處分，仍有未洽，難加准許。

(三)本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，特併敘明。

六、結論：原處分及復查決定並無違誤，訴願決定遞予維持亦屬有理，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回，爰依行政訴訟法第98條第1項判決如主文。

中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。
其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 葉芷廷
中 華 民 國 108 年 4 月 25 日