臺灣新北地方法院行政-PCDA,108,稅簡,6,20190830,4

臺灣新北地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第6號
108年8月22日辯論終結
原 告 蕭陳鈴玉
被 告 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 黃育民
訴訟代理人 邱湘薇
訴訟代理人 詹松鈞
輔助參加人 新北市政府工務局

代 表 人 朱惕之
訴訟代理人 陳啟聰
訴訟代理人 顏若涵
訴訟代理人 駱俊銘
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府108年4月18日新北府訴決字第1080252745號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：本件因屬原告不服被告對如下爭訟概要欄所示之土地所核課 107年之地價稅有所不服，而提起撤銷之訴，則本件爭訟核課之稅額屬在 40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款，應依簡易訴訟程序進行之。

貳、實體方面：

一、爭訟概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段000 ○000○○○段00地號及三芝區土地公埔段八連溪頭小段000-00地號等4 筆土地，經被告即原處分機關核課107 年地價稅計新台幣（下同）1 萬9,133 元（下稱原處分）在案。

嗣原告就其中板橋區篤行段660 地號土地（持分面積為96.95平方公尺，其107 年地價稅按一般用地稅率課徵計1 萬3,883 元，以下簡稱系爭土地）之核課表示不服，主張系爭土地自民國69年起已是無償供公眾通行之道路土地應予免課，遂提起復查，遭被告以107 年12月28日新北稅法字第1073094544號復查決定（下簡稱復查決定）駁回未變更，經就上開復查決定再提起訴願，亦遭新北市政府以108年4 月18日新北府訴決字第1080252745號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號，下簡稱訴願決定）駁回，為此乃提起本件行政訴訟。

二、原告主張及聲明：

(一)原告主張要旨：1.違反「法律不溯及既往原則」： 「土地稅減免規則」係民國69年05月05以行政院壹財字第5056號令修正發布第9條，本案土地係於民國69年1月7日取得，在土地取得當時之事實狀態及所適用之法規，顯然並無「法定空地」之法規可得適用。

依司法院大法官釋字第 577號解釋理由書，新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，原則上不得適用，是謂法律適用上之不溯既往原則。

所謂「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；

所謂「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。

請問稅捐稽徵機關係依何法規依據可溯及既往認定過去沒有「法定空地」法規命令時期已經供「道路用地」之土地，遽以事後訂定之法規命令據以追溯認定本案土地為「法定空地」？顯然違反「法律不溯及既往原則」。

2.本案土地目前提供「道路用地」使用，並非「法定空地」：本案土地係於民國69年1月7日，土地所在周邊房屋均為舊式公寓，並非社區內之公寓，各該公寓均屬獨立之建築物，當時房屋與房屋之間屬於巷弄供行人車輛通行者為「道路用地」並無疑義，顯然並非「法定空地」。

依內政部106年 3月28日內授營建管字第1060804569號函說明三、按本部71年6月15曰修正建築技術規則（以下簡稱本規則）建築設計施工編第2條之1規定：「私設通路長度自建築線起算未超過三十五公尺部分，得計入法定空地面積。」

，是「私設通路」長度超過35公尺部分，並未計入法定空地面積；

另按本部 71年6月15日修正前建築技術規則建築設計施工編第2條規定：「....，其以類似通路或私設通路接連者，其通路之寬度，不得小於左列標準：......通路部份之基地，不得計入建築基地面積，......。」

，上開「私設通路」依當時法令規定，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，合先敘明。

同函說明四、有關「私設通路」之認定乙節，說明如下：（一）建築基地外「私設通路」部分，參照內政部71年 9月29日台內營字第110154號函釋規定：「建築基地應與建築線相連接，其有未連接者，應得以私設通路連接後建築。

.....」各直轄市、縣（市）政府於建築管理規則（自治條例）定有明文，是建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之「私設通路」，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之「法定空地」。

（二）建築基地內「私設通路」部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第163條所稱「基地內通路」檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，「私設通路」為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。

另按本署95年6月30日營署建管字第0952910416號函：「建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。

所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年 6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，......」，是實施容積管制前基地內之「私設通路」，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該「私設通路」已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所轉之「法定空地」。

類似通路並不屬於建築物所必須留設之主要進出口道路，其設置的主要目的是為了方便連接各建築物，同時並不需要供公眾使用，因此類似通路可以計入法定空地面積計算。

綜上，本案繫爭土地已供公眾通行道路用地多年，並未計入建築基地範圍，不屬建築基地之一部分，依內政部上開函釋，顯然不屬於建築法第11條所稱之「法定空地」。

另本案繫爭土地並無法由土地所有權人決定「不需要由公眾使用」，與「類似通路」亦有不同，應為事實上之「道路用地」。

3.原處分將「道路用地」認定為「法定空地」有認事用法錯誤之瑕疵： 「土地稅減免規則」第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」

同一法規用語之適用，不可能同一土地既為「道路用地」，又同時為「法定空地」，本案土地現況既為「道路用地」，就不可能同時又被認定為「法定空地」，依內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函示，「私設通路」依民國 71年6月15日修正建築技術規則當時法令規定，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積。

又已供公眾通行道路用地多年，並未計入建築基地範圍，不屬建築基地之一部分，應不屬於建築法第11條所稱之「法定空地」。

故原處分將本案土地認定為「法定空地」，原處分涉有誤解法令，且認事判斷與事實不符之瑕疵。

4.類似通路之課稅不符合比例原則、平等原則：本案土地目前提供「道路用地」使用，依本案訴願決定書事實三、篤行段 660地號土地，經調閱新北市政府工務局所核發69板使字第1010號使用執照（67板建字第3068號建造執照）、69板使字第1011號使用執照（板建字第3069號建造執照）、69板使字第1012號使用執照（板建字第3070號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，係屬該三照基地申請範圍內之「6米類似通路，..此有新北市政府城鄉發展局103年11月24日北城開字第1032195026號函、新北市政府工務局103年11月18日北工建字第1032195857號函及系爭土地之土地建物查詢資料、航照圖、地籍圖查詢資料、改制前臺北縣政府建設局使用執照存跟影本等資料附原處分卷可稽。

土地現況為不特定人車均可通行之「道路用地」，新北市政府上開資料認定為「6米類似通路」，其與道路用地定性上相同，具有土地所有權人無法使用收益之特性，新北市政府未對土地使用權利受限制之人民補償損失，亦沒有對土地使用權利受限制之人民給予與「道路用地」相同之免稅，或適當之減免稅額，卻課徵與其他可自由使用土地之所有權人相同之稅賦比率，顯然不符合比例原則、平等原則。

5.未補償本案地主無法使用土地特別犧牲之損失，卻再課徵地價稅形同雙重剝奪土地所有權人之財產權：本案土地自民國69年迄今供公眾長期通行使用，本人身為地主為公益已蒙受特別犧牲，不僅承受無法使用收益土地之經濟損失，並未要求政府補貼地主之損失，鉅料竟然還處分本案須繳納地價稅，顯然不符合權利義務對等原則。

綜上，請求撤銷課徵本案土地地價稅之處分。

6.法定空地為建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，該「一定比率」不應超過100%；

本案留設作為道路之空地面積已超過建築房屋之土地面積一倍以上，超過法定空地所需之範圍，不應視為法定空地。

按「法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設「一定比率之空地」，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。」

（臺北高等行政法院101年度簡字第325號判決參照）。

超過建築房屋面積一倍以上之土地被作為道路用地，無法使用收益，如將其視為法定空地且課稅，顯然不符合「利益原即歸屬建築物所有人」之意旨，不符合比例原則。

原告所有之新北市○○街000巷00○0號為房屋為四層樓公寓，其建築改良物面積101.62平方公尺，其土地持分為四分之一，等於25.405平方公尺。

惟新北市政府認定為「私設通路」，屬建築法第11條所稱之「法定空地」，課徵原告土地稅之面積為387. 78平方公尺之四分之一，等於 96.945平方公尺，作為「道路用地」面積竟然超過建築房屋之土地面積一倍以上，顯然超過建築房屋依建築法令規定，所應留設「一定比率之空地」之範圍，已逾越法定空地所需要之範圍。

原告之土地供公眾通行道路用地多年，為事實上之「道路用地」，為公益已蒙受特別犧牲，敬請准予免徵該「道路用地」之土地地價稅。

原告空地課稅稅金比住的土地稅金還高出快一倍，本來一倍就很刻薄了，高出快三倍，這點原告不服。

(二)聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。

三、被告答辯及聲明

(一)被告答辯要旨：1.本案系爭土地為都市土地，使用分區為「第一種住宅區」，經詢據新北市政府工務局103年11月18日北工建字第1032195857號函復略以：「說明：二、篤行段660地號土地，經調閱本局所核發69板使字第1010號使用執照（67板建字第3068號建造執照）、69板使字第1011號使用執照（67板建字第3069號建造執照）、69板使字第1012號使用執照（67板建字第3070號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，係屬該3 照基地申請範圍內之 6米類似通路（該類似通路已計入建築基地範圍，自屬建築基地之一部分，旨揭地號土地為上開3支執照建築基地範圍內建築物之主要出入口至建築線間之通路，於檢討建蔽率時該地號雖未列入核算所需留設之法定空地檢討，為其系該執照必要出入使用之類似通路，仍屬該3 照之基地範圍所留設之法定空地）。

三、按 95年6月30日營署建管字第0952910416號函已明示：『建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……。』

惟本案 6米類似通路雖未計入該照面積仍屬該建築基地之一部分，依上開函示及依建築法第11條規定，屬應留設法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」

，此有新北市政府城鄉發展局103年11月24日北城開字第1032195026號函及前揭新北市政府工務局103年11月18日北工建字第1032195857號函附卷可稽。

準此，本案系爭土地既經建築主管機關即新北市政府工務局認定確屬其所核發69板使字第1010號等 3使用執照建築基地之一部分，並屬建築法第11條所定「應留設法定空地」，縱如原告主張事實上係供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，從而，被告機關就系爭土地繼續按一般用地稅率課徵107年地價稅，於法洵屬有據，應予維持。

2.至原告主張「土地稅減免規則」係69年5月5日以行政院臺財字第5056號令修正發布第9條，而系爭土地係於69年 1月7日取得，當時係屬於房屋間之巷弄供行人車輛通行，為道路用地並無疑義，是依土地取得當時之事實狀態及所適用之法規，並無「法定空地」之規定可資適用，被告機關遽以事後訂定之法規命令追溯認定系爭土地為「法定空地」，顯然違反司法院釋字第577號解釋理由書所揭示之「法律不溯及既往原則」；

且系爭土地長期供公眾通行使用，渠身為地主因公益而特別犧牲其財產上之利益，並未要求政府補償損失，詎料竟遭課徵地價稅，亦與權利義務對等原則不相符合，請求撤銷系爭 107年地價稅稅額處分一節。

按系爭土地屬新北市政府工務局所核發之69板使字第1010號使用執照（67板建字第3068號建造執照）、69板使字第1011號使用執照（67板建字第3069號建造執照）、69板使字第1012號使用執照（67板建字第3070號建造執照）等 3照之基地範圍所留設之法定空地，業經該局（即建築主管機關）審認在案，已如前述，是該土地於67年領得建造執照後已屬建築基地範圍，合先敘明。

次按土地稅法於66年7月14日制定公布全文59條條文後，行政院基於該法第6條之授權，於69年5月5日以行政院臺財字第5056號令修正發布名稱「土地稅減免規則」（原名稱：土地賦稅減免規則）及全文36條，並自發布日施行，其中第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」

；

嗣該條規定於99年5月7日經行政院以院臺財字第0990019583號令修正發布，內容為：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」

，即現行有效之規定；

查其但書規定之修正理由厥為：「三、但書之『……應保留之空地部分，不予免徵。』

文字配合建築法規定修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。』

」，此有行政院公報第16卷第53期所載財政部99年3月19日台財稅字第09904514500號公告所附「土地稅減免規則第7條、第9條、第22條修正草案總說明」在卷可稽。

準此，土地稅減免規則第9條規定於99年 5月7日之修正，僅係配合建築法規定之文字修正，一直以來其但書規定均將「法定空地」排除於免徵地價稅範圍之外；

且查地價稅性質上係屬週期稅，倘有免徵地價稅之原因，其原因事實亦必須在所屬稅捐週期內存在，該稅捐週期始得適用；

又據前揭臺北高等行政法院101簡字第325號判決意旨所示，建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，自難認有特別犧牲之性質，尚與法律不溯既往原則及權利義務對等原則無涉。

是以，原核定就系爭土地按一般用地稅率課徵107年地價稅，於法並無違誤，原告所訴，容有誤解，核無可採，併予敘明。

綜上所陳，原告之訴應認為無理由。

3.原告提出之訴訟狀補充說明其所有房屋坐落的系爭土地持分是四分之一，等於25.405平方公尺，現在被告系爭土地按法定空地課稅面積是96.945平方公尺，面積本來就有差別，當然課稅金額就會不一樣。

根據被告原處分卷第10頁的課稅明細，原告有四筆土地課地價稅，其中一筆是案外的篤行段687地號，稅種2，就是自用住宅用地，原告講的建物坐落土地應該就是這個，跟本案土地不一樣。

案外之687地號土地按自用住宅用地稅率課，面積是60平方公尺，應不是原告在訴訟補充狀所寫之25.405平方公尺，是不一樣的。

(二)聲明：原告之訴駁回。

四、輔助被告參加人之陳述及聲明

(一)參加人主張要旨；1.有關系爭篤行段 660地號土地，究竟貴局認定為「類似通路」？或系「私設通路」一節：⑴經調閱69板使字第1010號使用執照（67板建字第3068號建造執照）、69板使字第1011號使用執照（67板建字第3069號建造執照）、69板使字第1012號使用執照（67板建字第3070號建造執照）核准基地配置圖核對結果，系爭篤行段660地號土地標示為「類似通路」，爰此本局認定為「類似通路」，先予陳明。

⑵另前開執照有關系爭土地標示及面積計算，詳如答辯狀檢附使用執照存根、使用面積計算圖表及配置圖以螢光筆所標示陳明。

2.有關為何貴局認定為「類似通路」，且該「類似通路已計入建築基地範圍」，又引據「私設通路」一節：⑴有關「類似通路」內政部函釋及法規歷年修正如下：Ⅰ內政部65年8月13日台內營字第695145號函釋略以：「（1）私設道路：建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之通路（2）類似通路：建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線者，此一通路稱為類似通路」。

Ⅱ內政部71年6月15日修正建管技術規則第1條第34款，理由略以：「…因申請建照前後時間不同，即有不同之通路認定標準與法條適用之互異。

茲為徹底解決此項問題爰將通路定義重新整理。

依修正後之條文『類似通路』係為一種新定義。

『私設通路』則包括原內政部解釋之二種通路。

…為徹底解決原規定關於『類似通路』及『私設通路』在認定標準及法定適用上混淆不清之弊，將現行所稱之二種通路一律稱為『私設通路』」。

Ⅲ內政部92年8月19日修正建管技術規則第1條第37款：「類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物（包括機關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類似建築物），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；

類似通路視為法定空地，其寬度不限制」。

⑵爰此，建管技術規則第1條第37款所規定之類似通路與前開內政部65年 8月13日相較，就基本定義及立法原意而言，均不相類。

本局衡酌系爭土地所標示之類似通路依當時核照狀況，應符內政部71年 6月15日修正規定，爰引內政部95年6月30日營署建管字第0952910416號函釋說明系爭土地係屬法定空地。

3. 有關「類似通路」與「私設通路」二者概念與差異性，並就如何連結建築法所稱「法定空地」一節：⑴按，「建管技術規則」第1條第37款、第38款分別規定：「類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物（包括機關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類似建築物），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；

類似通路視為法定空地，其寬度不限制」、「三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；

主要出入口不包括本編第九十條規定增設之出入口；

共同出入口不包括本編第九十五條規定增設之樓梯出入口。

私設通路與道路之交叉口，免截角」。

⑵次按，內政部95年 6月30日營署建管字第0952910416號函釋略以：「建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，.....。」

。

⑶末按，內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函說明項（略以）：「…二、按『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。

建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。

前項法定空地之留設，應包含建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。

應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；

其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。』

建築法第11條定有明文；

另外，法定空地分割要件及申請核發程序等事項，本部依上開規定訂定有『建築基地法定空地分割辦法』。

…惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。

…」。

⑷爰此，如前所述，依現行「建管技術規則」第1條第37款規定類似通路定義已與內政部65年 8月13日定義之類似通路不同，依現行規定，類似通路依該規定視為法定空地，惟私設通路依前開內政部95年及106年函釋意旨，須計入建築基地範圍，始屬法定空地。

4. 調閱69板使字第1010號使用執照（67板建字第3068號建造執照）核准地號配置圖與地籍圖核對結果，系爭篤行段660地號土地標示為「類似通路」，又從地號配置圖上可見綠色框線部分為建築基地，參建築線指示圖可知建築線位於配置圖左上方，系爭地號為建物通往建築線間之通路。

依上開建管技術規則，系爭地號性質應屬第38款私設通路，而卷內該地號所載文字為「類似通路」，然其基地情況與第37款類似通路並不相符，究其原由，係因名詞歷年沿革所致。

系爭地號所屬之67板建字第3068號建造執照，於67年核發，按配置圖及一樓平面圖所示，系爭建照建築基地臨接建築線，建築物出入口須由系爭土地連接建築線，依內政部65年函釋，建照內所載為「類似通路」，並無違誤。

爰此，建管技術規則於63年有「私設通路」與「類似通路」二名詞，原無基本定義，65年內政部函釋將此二名詞用於建築基地是否連接建築線，基地內建物出入口至建築線間之道路。

後71年建築技術規則將建物出入口至建築線間之道路，一律通稱為私設通路，同時賦予類似通路一詞新定義。

是以本案於67年之建照上載「類似通路」，與現行建管技術規則第1條第37款所規定之類似通路，就基本定義及立法原意而言，均不相類，依系爭土地時之核照情況，於現今應屬私設通路。

5.有關原告起訴主張，為被告提出輔助參加陳述一節：參加 人僅就系爭土地係屬法定空地陳報前開說明，餘原告所起 訴主張部分，同新北市政府稅捐稽徵處答辯。

綜上，原告 提起之訴訟尚無理由。

(二)聲明：原告之訴駁回。

五、爭點：被告以原處分核課系爭土地（即板橋區篤行段 660地號土地、持分面積為96.95平方公尺）之107年地價稅，認定系爭土地屬「建造房屋應保留之法定空地」，依土地稅減免規則第9條但書之規定應不予免徵，其認定事實是否有據？適用法令有無違誤？有無違反法律不溯及既往原則？

六、本院之判斷：

(一)前提事實：本件如爭訟概要欄所述之事實，除前述五、所列爭點外，有被告所提107年地價稅課稅明細表、被告107年地價稅繳款書（即原處分）、 107年地價稅課稅土地清單、改制前之台北縣政府建設局69板使字第1010號等 3使用執照存根、新北市城鄉發展局103年11月24日新北城開字第第1032195026號函、新北市政府工務局103年11月18日北工建字第1032195857號、復查決定書及訴願決定書等足憑（分見原處分卷第10頁、第6頁、第5頁、第22頁至第27頁、第20頁至第21頁、第28頁至第29頁、第65頁至第71頁及第93頁至第99頁），核堪認定為真正。

(二)被告以原處分核課系爭土地（即板橋區篤行段 660地號土地、持分面積為96.95平方公尺）之107年地價稅，認定系爭土地屬「建造房屋應保留之法定空地」，依土地稅減免規則第9條但書之規定應不予免徵，其認定事實乃屬有據，被告適用法令並無違誤，亦無違反法律不溯及既往原則。

1.應適用之法令：⑴按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。」

、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

土地稅法第6條及第14條分別定有明文。

次按「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；

減免標準與程序，由行政院定之。」

亦為平均地權條例第25條所規定。

又「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」

、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」

、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；

逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。

減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」

土地稅減免規則第1條、第9條及第24條第1項復分別定有明文。

⑵次按建築法第11條規定「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。

建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗（第1項）。

前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之（第2項）。

應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；

其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之（第3項）。」

。

又「69年 5月5日『土地稅減免規則』修正發布前，屬建造房屋應保留之法定空地，雖經查明確實作為巷道無償供公共使用，依『土地稅減免規則』第9條規定無免徵地價稅之適用。」

經財政部 94年10月4日台財稅字第 09404772630號函釋在案，就其立法意旨可知，法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9條但書之立法乃將其排除於減免地價稅範圍外。

至於地價稅性質上係屬週期稅，就所課徵之土地前雖依法非屬課稅之基礎或前係經依法核定免徵地價稅之土地，如於立法納為課稅基礎後之現存土地或於課徵稅捐週期內經已核課土地之狀態發生變動，當應自其依法納入課稅基礎時起或自其次一稅捐週期恢復按一般稅率徵收為是。

為此，上揭財政部函釋，與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。

2.經查：⑴本案系爭土地為都市土地，使用分區為「第一種住宅區」，非屬公共設施用地，此有新北市城鄉發展局103年 11月24日新北城開字第第1032195026號函為證（見原處分卷第20頁至第21頁）。

而原處分機關即被告詢據新北市政府工務局，經該局以103年 11月18日北工建字第1032195857號函（見原處分卷第28頁至第29頁）復略以：「說明：二、篤行段 660地號土地，經調閱本局所核發69板使字第1010號使用執照（67板建字第3068號建造執照）、69板使字第1011號使用執照（67板建字第3069號建造執照）、69板使字第1012號使用執照（67板建字第3070號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，係屬該3照基地申請範圍內之6米類似通路（該類似通路已計入建築基地範圍，自屬建築基地之一部分，旨揭地號土地為上開 3支執照建築基地範圍內建築物之主要出入口至建築線間之通路，於檢討建蔽率時該地號雖未列入核算所需留設之法定空地檢討，為其系該執照必要出入使用之類似通路，仍屬該3照之基地範圍所留設之法定空地）。

三、按95年6月30日營署建管字第0952910416號函已明示：『建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……。』

惟本案 6米類似通路雖未計入該照面積仍屬該建築基地之一部分，依上開函示及依建築法第11條規定，屬應留設法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」

，此除有前揭新北市政府城鄉發展局 103年11月24日北城開字第1032195026號函、新北市政府工務局103年11月18日北工建字第1032195857號函，並有系爭土地之土地建物查詢資料、地籍圖查詢資料及前揭改制前臺北縣政府建設局使用執照存根影本在卷可稽（分見原處分卷第18頁、第17頁及第22頁至第27頁），為此被告乃以本案系爭土地既經建築主管機關即新北市政府工務局認定確屬其所核發69板使字第1010號等 3使用執照建築基地之一部分，並屬建築法第11條所定「應留設法定空地」，縱原告主張事實上係供公眾使用之道路，然依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，被告據此就系爭土地續按一般用地稅率課徵107年地價稅，於法已屬有據。

⑵而本院經依職權，就被告以本案系爭土地，係經建築主管機關即新北市政府工務局認定確屬其所核發69板使字第1010號等3使用執照建築基地之一部分，屬建築法第11條所定「應留設法定空地」乙事，經命該工務局輔助被告為參加人後，就其審認判斷系爭土地屬其所核發69板使字第1010號等3使用執照建築基地之一部分，為建築法第11條所定「應留設法定空地」提出陳報狀及調閱69板使字第1010號使用執照（67板建字第3068號建造執造，經由本院詳核對審認：即依新北市政府工務局核發上該執照現況之核准地號配置圖（見參加人陳報二狀附件2，見本院卷第263頁）可看到該使用執造存根所載建築地號 24-23、24-25及24-33地號經以綠色的線加以標示圈畫，為該建築基地面積的範圍，而其綠色線之範圍內下方有一虛線標示3.0，再下方再有一3.0標示寬度，在該綠色底線範圍內上方3.0的部分（即上陳報狀附件2，本院卷第 263頁另以橘色螢光筆標示者；

即等同上陳報狀附件3即本院卷第264頁之地籍圖橘色螢光筆所標繪）就是本案系爭土地建照內所標示之類似通路，至於另外再下方的3.0則為另一使用建造執照，而共用合併標示為6米之類似通路無誤）；

據此，再觀諸參加人所提上開執照之現況圖（同上陳報狀附件5、見本院卷第269頁），亦可看到建築線在左側上方由紅色箭頭指示之紅線【可見其建築基地有臨接建築線】（此並可參照參加人上開陳報狀附件4、即本院卷第265頁之建築線指定申請書圖），另標示①②③④⑤⑥⑦等之紅色區塊為建築之建物；

並核對該建築線指示申請書圖說（同上陳報狀附件4第2張現況圖，見本院卷第267頁）從其左邊圖紅藍色標示線部分是建築線、另綠色建築基地線內以咖啡色標示著色部分標示為系爭類似通路（標示現有通路）；

進而，再參照同參加人上開陳報狀附件7（即本院卷第273頁之壹樓平面圖），亦可見各該標示建物壹樓平面圖之各該樓梯的出入口，清楚看到各該建物（樓梯）一樓之出入口是連接到該通路等情，確實可見該通路係在建築基地之範圍內，而【透過該通路連接建築物之出入口至建築線間】無誤，從而，可認系爭地號性質應屬現行建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定之私設通路（即基地內建築物之主要出入口或共同出入口(共用樓梯出入口)至建築線間之通路）無誤，此並為參加人所肯認再案（見輔助參加陳報狀二，見本院卷第258頁），當屬認定無誤，可為採認。

⑶從而，參加人衡酌系爭土地當時核照狀況，即依當時內政部65年8月13日台內營字第695145號函釋略以：「（1）私設道路：建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之通路（2）類似通路：建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線者，此一通路稱為類似通路，就系爭土地雖標示為類似通路，然其後內政部71年 6月15日修正建管技術規則增訂第1條第34款（即現行建築技術規則建築設計施工編第1條第38款）之理由略以：「...因申請建照前後時間不同，即有不同之通路認定標準與法條適用之互異。

茲為徹底解決此項問題爰將通路定義重新整理。

依修正後之條文『類似通路』係為一種新定義。

『私設通路』則包括原內政部解釋之二種通路。

…為徹底解決原規定關於『類似通路』及『私設通路』在認定標準及法定適用上混淆不清之弊，將現行所稱之二種通路一律稱為『私設通路』」（見本院卷第245頁至第247頁），並就系爭通路乃在建築基地之範圍內，援引內政部 95年6月30日營署建管字第0952910416號函釋所以：「建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，.....。」

及內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函說明項（略以）：「..二、按『本法所稱建築基地，....。

惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。

…」，即屬適法有據。

⑷意即，系爭土地依其所屬之67年板建字第3068號建造執照，於67年核發時之前述建築線指示申請書圖、配置圖及一樓平面圖等圖說，系爭建照基地臨接建築線，建築物出入口須由系爭土地連接建築線，雖依前揭內政部65年函釋，建照內圖說雖載為「類似通路」，然其後增訂即現行之建築技術規則所明定規定之類似通路定義已與內政部65年 8月13日定義之類似通路不同，依增訂後即現行規定之「類似通路」【參見建築技術規則建築設計施工編第1條第37款規定為：基地內具有2幢以上連帶使用性之建築物（包括機關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類似建築物），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；

類似通路視為法定空地】，不論其是否供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得予以免徵地價稅；

而「私設通路」【參見建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定為：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路。

】，則依前開內政部 95年及106年函釋意旨，須其計入建築基地範圍，始屬法定空地，而依土地稅減免規則第9條但書規定，不論其是否供公眾使用之道路，不得予以免徵地價稅。

為此，本件系爭土地之現狀性質乃為建築技術規則建築設計施工篇第1條第38款之私設通路，而此通路並已計入建築基地範圍，為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』），此已如上2.⑵本院所詳為之比對審認。

從而，原告爭執認該私設通路，並未計入建築基地範圍，不屬建築基地之一部分，不屬於建築法第11條所稱之法定空地，即有所誤認，難加採憑。

3.綜上所陳，被告以原處分核認系爭土地現況（即板橋區篤行段660地號土地、持分面積為96.95平方公尺）乃為建築主管機關即新北市政府工務局認定屬其所核發69板使字第1010號等3使用執照建築基地之一部分，屬建築法第11條所定「應留設法定空地」，則不論該原告主張事實上係是否供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，據此就系爭土地按一般用地稅率課徵107年地價稅，乃屬合法有據。

(三)至於原告雖主張土地稅減免規則於 93年8月31日始訂定，而系爭土地早於69年1月7日取得，當時係屬於房屋間之巷弄供行人車通行之道路用地，依土地取得當時之事實狀態及所適用之法規，並無「法定空地」之規定可資適用，被告遽以事後訂定之法規命令追溯認定系爭土地為「法定空地」，違反法律不溯及既往原則；

且系爭土地長期供公眾通行使用，渠身為地主因公益而特別犧牲其財產上之利益，並未要求政府補償損失，詎料竟遭課徵地價稅，與權利義務對等原則不相符合等情。

然查：1.按土地稅法於66年 7月14日制定公布全文59條條文後，行政院基於該法第6條之授權，於69年 5月5日以行政院臺財字第5056號令修正發布名稱「土地稅減免規則」（原名稱：土地賦稅減免規則）及全文 36條，並自發布日施行，其中第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」

；

嗣該條規定於99年5月7日經行政院以院臺財字第0990019583號令修正發布，內容為：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」

（即現行有效之規定）；

查其但書規定之修正理由厥為：「三、但書之『……應保留之空地部分，不予免徵。』

文字配合建築法規定修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。』

」，此有行政院公報第16卷第53期所載財政部99年3月19日台財稅字第09904514500號公告所附「土地稅減免規則第7條、第9條、第22條修正草案總說明」在卷可稽（見原處分卷第35頁至第40頁）。

準此，土地稅減免規則第9條規定於99年 5月7日之修正，僅係配合建築法規定之文字修正，一直以來其但書規定均將「法定空地」排除於免徵地價稅範圍之外，核先敘明。

2.次按建築法第11條規定「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。

建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗（第1項）。

前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之（第2項）。

應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；

其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之（第3項）。」

。

由上規定可知，法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，自難認有特別犧牲之性質，尚與權利義務對等原則無涉。

是以，前揭土地稅減免規則第9條但書之立法乃將其排除於減免地價稅範圍外。

3.至於地價稅性質上係屬週期稅，就所課徵之土地前雖依法非屬課稅之基礎或前係經依法核定免徵地價稅之土地，如於立法納為課稅基礎後之現存土地或於課徵稅捐週期內經已核課土地之狀態發生變動，當應自其依法納入課稅基礎時起或自其次一稅捐週期恢復按一般稅率徵收為是。

本件被告課徵107 年地價稅，依系爭土地之現狀，依法認定系爭土地為建築主管機關即新北市政府工務局認定屬其所核發69板使字第1010號等 3使用執照建築基地之一部分，現況屬有效施行建築法第11條所定「應留設法定空地」，依其核課時應適用之土地稅減免規則第9條但書規定，不得予以免徵地價稅，據此就系爭土地按一般用地稅率課徵 107年地價稅，即無牴觸法律不溯及既往原則，並無違誤，原告所認容屬有誤，難為採憑。

七、此外，原告雖再稱以其遭課稅為「道路用地」面積有超過建築房屋之土地面積一倍以上，顯然超過建築房屋依建築法令規定，所應留設「一定比率之空地」之範圍，已逾越法定空地所需要之範圍云云。

然此，本案係課徵 4筆土地之地價稅，其中一筆乃為案外之篤行段 687地號，為按自用住宅用地課徵，與系爭篤行段660地號土地不同。

案外之上開687地號土地按自用住宅用地稅率課，面積是60平方公尺，並不是原告在訴訟補充狀所寫之25.405平方公尺，其課稅面積及課稅稅率既有不同，當然課稅金額就會不一，此亦據被告陳明在案，並有被告所提 107年地價稅課稅明細表足憑，原告此部分核屬誤認；

況系爭土地依其所屬之67年板建字第3068號建造執照，於67年核發之前述建築線指示申請書圖、配置圖及一樓平面圖等圖說觀之，亦明顯可見並無原告所稱其遭課稅之「道路用地」面積有超過建築房屋之土地面積一倍以上之情，特再敘明。

本件判決基礎事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，爰併敘明。

八、論結：原處分（含復查決定）合法，訴願決定遞予維持亦屬適法，原告訴請撤銷均為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 8 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。
其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 葉芷廷
中 華 民 國 108 年 8 月 30 日