臺灣新北地方法院行政-PCDA,108,稅簡更一,2,20190613,1

臺灣新北地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡更一字第2號
108年5月23日辯論終結
原 告 王炯寬
被 告 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 黃育民
訴訟代理人 陳淑姿
訴訟代理人 邱湘薇
訴訟代理人 林玫君
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國106年7月3日新北府訴決字第1060757979號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經本院於107年1月17日以106年度簡字第121號判決後，被告不服，提起上訴，嗣經臺北高等行政法院於108年3月29日以107年度簡上字第56號行政訴訟判決廢棄原判決並發回，本院更為判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：本件係屬稅捐課徵事件涉訟，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下（如下爭訟概要欄所示），依行政訴訟法第229條第2項第1款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。

貳、實體方面

一、爭訟概要：原告所有重測分割前坐落新北市○○鎮○○○段00○00地號共有之土地上，有同市○○區○○街 00號（含1、2樓其中2樓有64使字第2142號使用執照）之建物（下稱系爭建物），前申請經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案（含重測分割前新北市鶯歌鎮鶯歌小段97之1、97之2、97之4、97之5、98之1地號土地，下分別稱分割前之97之1、97之2、97之4、97之5、98之1地號土地，合稱分割前另 5筆土地）。

嗣被告機關辦理 105年地價稅稅籍及使用情形清查發現，依土地建物查詢資料所載，原告所有坐落新北市鶯歌區國慶段 403-1、406、407、413、415、416、420、421、425、409 （以上10筆土地於72年分割、75年間重測，係自分割自97地號土地而來）、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、412、417、418、419、423（以上16筆土地於72年分割、75年間重測，係自分割前之98地號土地而來）、101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1（以上20筆土地，係於72年分割、75年間重測，係自分割前另 5筆土地而來，均與分割前之97、98地號土地無關）地號等46筆土地，應有部分均為1/24，僅其中415及418地號土地為系爭建物坐落之基地，合致土地稅法第9條所定自用住宅用地要件，仍續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘44筆土地非屬系爭建物基地坐落，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間內100年至104年（改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額）地價稅（即上開46筆除415及418地號2 筆土地外之土地改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵），分別為新臺幣（下同）1萬6,921元、1萬6,921元、1萬6,920元、1萬6,920元、1萬6,920元。

原告不服於105年9月1日聲明異議，經被告機關函詢新北市樹林地政事務所及比對土地建物查詢資料結果，除415及418地號土地外，尚有417、419、420地號等3筆土地亦為系爭建物使用執照（二樓）申請範圍之建築基地，符合土地稅法第9條所定自用住宅用地要件（即其餘41筆土地非屬自用住宅用地稅稅率）應續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，而以 105年12月27日新北稅鶯一字第10535839302號函復原告，並於105年12月27日更正100年至104年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，每年各為1萬6,076元，總計8萬380元（即含有撤銷前改按一般用地稅率課徵地價稅之417、419、420地號土地之處分），並核定原告所有系爭 46筆及案外另10筆（此10筆土地按一般稅率核課地價稅部分原告並未爭執）共56筆土地105年地價稅計20萬7,100元。

原告不服，申請復查（上開46筆土地其中40筆土地即除415、416、417、418、419、420地號土地外），經重為審查認 416地號土地亦為系爭建物坐落之基地，合致土地稅法第9條所定自用住宅用地要件，應續按自用住宅用地稅變更（含有撤銷前改按一般用地稅率課徵地價稅之416 地號土地之處分）為補徵100 年至104 年差額地價稅各1 萬5,615 元及核定105 年地價稅20萬6568元（下合稱原處分即復查決定），原告不服，提起訴願，經新北市政府以106 年7 月3 日新北府訴決字第1060757979號訴願決定（案號：0000000000號，下稱訴願決定）駁回，為此乃提起本件行政訴訟，訴請撤銷上開復查決定（即原處分）及訴願決定，及被告應就系爭46筆土地扣除已核定按自用住宅用地核課稅率之415 、416 、417 、418、419 、420 之6 筆土外，就其餘40筆土地105 年應核定之地價稅按自用住宅用地稅率核課之處分。

二、原告主張及聲明：

(一)原告主張要旨：1.本案系爭土地地上有新北市○○區○○街00號房屋，係屬一、二層樓之老舊建物，一樓早於民國45年即已存在並供自用住宅使用，於興建時之基地坐落地號為鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97，97-1，97-2，97-4，97-5，98，98-1等7筆土地；

二樓增建於民國64年，當時基地座落僅登載鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97，98地號為代表。

本案被告即依此增建所核發之臺北縣政府建設局64使字第2142號使用執照，所登載之建築基地範圍，據予核定國慶段415～420等6筆土地續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘之40筆地號土地改按一般稅率核課；

惟查該64年所核發之使用執照，僅登載系爭建物之「2樓增建」，並非建物1、2樓全部，被告以此作為改按一般稅率核課系爭土地地價稅之依據，顯有重大瑕疵，原處分違反明確性原則，應屬無效。

2.復依財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令定訂之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四、自用住宅用地面積及處數限制補充規定（一）自用住宅用地基地之認定：2、未辦建物所有權第一次登記之老舊房屋，其基地之認定，得以「房屋基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件。

所稱老舊房屋，以七十七年四月二十九日平均地權條例施行細則第三十一條第一項修正發布生效前已完成建築者為準。

系爭土地上之建物，因年代久遠，雖已無法提供當時之確切事證，然老舊房屋基地之認定，以「房屋基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件，此雖為財政部 101年令釋內容，惟該原則早為財政部前以其他行政規則核定課稅施行多年在案。

依此，有原告前申請之台北縣稅捐稽徵處69年2月 14日69北縣稅22第3524號函，核准原告系爭土地自68年下期起按自用住宅用地稅率課徵地價稅為憑，惟因被告行政作業簡陋，就核准自用住宅用地之土地內容，僅於核准文內登載鶯歌鎮鶯歌小段「98等」地號土地，然由此可知，除該段98地號外，確實尚有包含其他地號土地，亦屬核准按自用住宅用地稅率課稅。

復依被告核發之75年至79年及96地價稅繳款書所載，其適用自用住宅用地面積分別為239.63平方公尺（75年至77年），255.13平方公尺（78年至79年）及217.8平方公尺（96年迄104年），依此證明系爭建物基地之自用住宅用地面積，應有包含未登載之其他6筆土地，此均有上開具體事證附案可稽。

是以，被告僅以64年使用執照增建資料，以系爭土地之其他40筆地號，自始即非屬上開使用執照範圍等理由，據以改按一般稅率核課課地價稅乙節，顯屬有誤，且被告核定之自用住宅用地持分面積僅為 22.80平方公尺，與興建時之建築基地面積差異甚大，且與實際使用事實不符，違反實質課稅原則，應予撤銷。

3.次查系爭土地共有人，為便於分別管理使用系爭土地，遂於其後民國72年間，申請辦理共有土地分割（分割為系爭土地之46筆地號），續於75年經政府辦理重測，復因長者過世及繼承人旅居國外尋找不易等因素，故未完成所有權交換登記。

亦即，系爭土地雖經分割重測，然其原有共有關係及持分範圍，仍續維持不變且無異動，各共有人對於系爭土地之持分範圍，亦皆同意維持原來之分別管理使用，惟因年代久遠，分管文件已不復見，然於64年間辦理系爭建物增建2樓時，依相關建築法規，即需取得相關共有人之同意，始可辦理使用執照之核發，由此可證，系爭土地確有經各共有人同意為管理使用，此有原告64年10月15日使用執照申請書附案可稽。

綜上，系爭土地確為原告經其他共有人同意管理使用，且從來即為自用住宅之用途不變，符合土地稅法自用住宅規定，應按自用住宅用地稅率課徵地價稅。

4.被告復依民國72年間之土地分割及重測事項，援引土地稅法第41條及財政部80年5月25日台財稅第000000000函釋規定：「……（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，『於適用特別稅率之原因、事實消滅時』，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」

，改按一般稅率核課地價稅乙節，意謂被告以土地分割及重測事項，當作是否適用地價稅特別稅率之原因及事實。

然而，有關土地之分割及重測，係屬土地之行政管理範疇，實與租稅核課事項有別，其與地價稅有關者，僅為地價稅課稅之標示，此事實於土地分割當時，地政機關均有函知被告，被告仍准續按自用住宅稅率核課可證。

且上開稅法所謂之「於適用特別稅率之原因、事實消滅」，就系爭土地而言，係指原為適用自用住宅用地稅率用地，變更為營業使用或其他用途使用，抑或嗣後發生不符合土地稅法適用自用住宅以一處為限之規定等租稅事實變動情形。

準此，系爭土地之分割及重測事項，並非屬上開土地稅法法規之「適用特別稅率之原因或事實」，且於土地稅法內亦未有以分割或重測，作為改按一般稅率核課地價稅之規定。

故被告認事用法違誤，違反租稅法定原則，原處分應予撤銷。

另系爭土地，自民國45年迄今，從來均供作自用住宅使用，從未變更，且經被告核定符合自用住宅用地規定，適用自用住宅用地稅率課稅在案，依土地稅法第41條規定，適用特別稅率之土地，前已核定而用途未變更者，以後免再申請。

準此，系爭土地，應繼續維持按自用住宅用地稅率核課地價稅。

5.本案系爭土地上之建物，一樓早於民國45年以前即已存在，二樓增建於民國64年，自始以來均供自用住宅使用，所座落的土地也都一直是維持共有持分狀態，這些事實未曾改變，並且有被告69年核發之「自用住宅核准公函」，及從民國69年地價稅開徵以來至民國104年，地價稅繳款書為憑；

原告當初申請自用住宅之相關文件，都已經交給被告，如今被告再度要求提供相關證明文件佐證，但因年代已久，人事變遷，故僅留存核准公函；

在所有相關法規、解釋函令及居住事實皆未改變下，被告重新審核，在缺乏前述當初申請的相關文件佐證下，推翻自己原先所核發之「適用自用住宅地價稅核准公函」，實在有違公平正義及誠信原則，並侵犯納稅人之基本權利。

6.本案系爭土地之地上建物，皆是在民國72年土地分割之前已存在，是2樓透天房屋，依照被告民國 69年所核發之「自用住宅核准函」及歷年地價稅繳款書所載，面積約為 240平方公尺左右（是土地分割前的持分面積，一層樓面積為114.15平方公尺）但如今被告依民國72年土地分割後的房屋座落土地，重新核定自用住宅用地面積僅為 22.80平方公尺，實與興建時之建築基地面積差異甚大，也與實際使用事實不符，實在是有違土地稅法自用住宅優惠稅率，照顧人民減輕負擔之立法精神，但被告卻仍堅持在條文表面文字解釋，而非以事實做審核考量。

7.公文書本係公權力之伸張與執行，與民眾之權益息息相關，不應登載與案情無涉之說明，誤導納稅義務人蒐集提供錯誤資料，甚或影響訴願委員會委員誤判案情，本案被告於106年11月8日行政地方法院言詞辯論庭，承認於新北市政府106年7月3日新北府訴決字第10607577979號訴願決定書理由第六點之登載，與自用住宅優惠稅率核課無關，縱使原告提出「共有物分管協議書」，也無法核准按自用住宅稅率課徵地價稅云云。

此種說詞已明顯違反行政程序法第五條：「行政行為內容應明確」及第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，被告之聲明足以影響訴願會委員對案情判斷及所作之行政處分，嚴重影響納稅義務人權益，原告提出嚴正抗議及聲明。

8.另依「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」內容及意旨，對此類分管土地租稅之核課，乃秉持稅捐法令之立法原則即實質課稅原則，實係該原則符合租稅公平，並基於比例原則及相當性原則之觀點，按分管實際使用情形核稅，俾實現此原則。

此於稅捐稽徵法第十二條之一第一、二項亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

，本案系爭土地如前所述，從來即為原告分管使用，自民國45年起迄今，均供作自用住宅使用，復於64年系爭建物增建2樓使用執照時，亦載明檢附有土地同意書資料，系爭土地確實經取得相關共有人同意後始增建使用，且有被告民國69年核發之「適用自用住宅核准函」為憑，此前皆已附有相關資料佐證。

9.分管契約無論其為明示或默示，契約即為成立；

本案系爭土地應認有分管契約存在，且自始以來自用住宅之事實皆無變動。

財政部已有明確函釋，得按共有人實際分管使兩情形適用特別稅率，被告之改課主張顯有違誤：⑴財政部89年1月27日台財稅第0000000000號函釋略以：「查民法第153條第1項規定，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立，故該調查筆錄如經查明確由全體共有人簽名承認，應足以證明共有人間對土地分管有合致之意思表示，該調查筆錄所載分管位置圖得視為分管契約。」

，暨參照最高行政法院103年度判字第443號判決要旨：「養殖登記證之申請既須載明實際養殖範圍及經實際查勘，並佐以證人關於各自有養殖位置之情形已持續多年，且未發生糾紛之陳述，推知共有人有實際上劃定使用範圍，對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益，各自占有之部分未予干涉，並歷時長久，而得認有默示分管契約存在。」

本案系爭土地從來即為原告分管使用，於民國69 年向被告申請自用住宅用地優惠稅率時，依法提出完整的證明資料，遂經被告審核認定核准在案，故應可合理推知有提供分管使用證明或其他相關分管事證，縱使被告相關檔案資料因時間久遠已不復見（分管契約），然本案系爭土地自民國45年起迄今，均供自用住宅使用，且與其他持分共有人從未發生糾紛，意即對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益，各自占有之部分未予干涉，並歷時長久。

準此，依上開財政部函釋及最高行政法院判決意旨，即可推知共有人有實際上劃定使用範圍，而得認有默示分管契約存在。

另本案原告於民國69年申請自用住宅用地優惠稅率時，土地即為延續原共有持分、分別管理之使用狀態，使用之事實皆符合土地稅法第9、17條自用住宅適用之規定，自用住宅的事實從未改變，有被告民國69年核發之「適用自用住宅核准函」為憑。

⑵對於土地分管使用情形適用自用住宅用地稅率之核認，財政部雖未有全然相同案例之釋示，然對於相類似分管案情租稅之核課，已有許多相關函釋，依該等函釋內容及意旨，均核准得按共有人實際分管使用情形適用特別稅率核稅，有關財政部頒布之相關函釋，已詳列於本（106）年11月15日陳核鈞院之第1次補充聲明及理由狀說明二。

綜觀，上開財政部函釋及其頒布之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」內容及意旨，足證，對此類分管土地租稅之核課，財政部乃秉持稅捐法令之立法原則即「實質課稅原則」，以符合租稅公平；

及基於比例原則及相當性原則之觀點，核准按分管實際使用情形核稅；

故系爭土地，爰引依該等規定，應准按分管實際使用情形核稅，被告之改課主張顯有違誤。

10.本案無自用住宅優惠稅率原因事實消滅事由，被告改課事證不明確不完整，有違租稅課稅明確原則。

且本案系爭土地自用住宅用地之條件、面積皆符合土地稅法第9條、第17條及同法施行細則第4條之規定。

又依土地稅法第41條規定，前已核定而用途未變更者，以後免再申請，應予繼續適用之：⑴系爭土地自始以來即為共有持分，民國72年之土地分割，只是依各原有地上建物再次為標示分割，原告持分面積及自用住宅事實均未改變，先予敘明。

本案系爭土地地號原為鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97，97-1，97-2，97-4，97-5，98，98-1等7筆地號土地，其後各共有人為使管理更明確，遂於民國72年申請辦理共有土地分割（分割為系爭土地之46筆地號），後於民國75年再經政府辦理土地重測，成為目前系爭土地之現況。

經查民國72年之土地分割僅完成土地標示分割，而未完成所有權移轉交換。

亦即系爭土地雖歷經分割重測，然其原有共有關係及持分範圍、自用住宅之事實仍續維持不變且無異動。

依土地稅法相關規定及函釋，所謂「於適用特別稅率之原因、事實消滅」，係指原為適用自用住宅用地稅率之土地，戶籍遷出或變更為營業使用及其他用途使用，或嗣後發生不符合土地稅法適用自用住宅以一處為限之規定等租稅事實變動情形；

皆無有因土地分割重測而改課之規定，被告於訴願答辯書理由四第6頁第21行敘明「…應於該等筆土地分割為獨立土地地號之次年（即73年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，…」，之改課依據有違租稅課稅明確原則。

次查，被告核准面積屢屢更正，有關分管證明於訴願委員會之訴願決定書說明六、106.09.12送貴院之答辯書理由七，及第1次辯論庭上證詞亦屢有疏失，顯見被告認事用法偏差，已違行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」。

⑵土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於『該地』辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

；

同法第17條：合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。

二、非都市土地面積未超過七公畝部分；

及其施行細則第4條規定：「本法第九條之自用住宅用地，以『其土地』上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」

。

本案原告、配偶及直系親屬於『該地』（即分管土地）上之建築物辦竣戶籍登記，且無出租，亦無供營業使用，且『其土地』（即分管土地）上之建築物亦屬直系親屬（長子）所有，符合上開土地稅法第9條及同法施行細則第4條自用住宅用地之規定；

另依64年11月5日核發之64鶯使字第2142號使用執照及其申請書所載，系爭土地上之建物鶯歌鎮光復街33，35號，建築物面積為217.595平方公尺，建築基地面積為382.5平方公尺，建蔽率為57%，法定空地為131平方公尺；

及依被告69年核准之自用住宅用地稅率函文，及歷年核發地價稅繳款書所載，其適用自用住宅用地面積皆與本案之建築基地面積相當，亦皆符合土地稅法第17條自用住宅面積之規範及同法相關規定，此均有具體事證附案可稽。

⑶按土地稅法第41條規定：「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，...前已核定而用途未變更者，以後免再申請（第一項）。」

原告於本案系爭之土地，自始均供自用住宅使用之事實，從未改變，亦有被告69年核准自用住宅用地稅率函為憑，故符合土地稅法第41條之規定。

查土地稅法及其相關法令函釋，所謂「於適用特別稅率之原因、事實消滅」，係指原為適用自用住宅用地稅率之用地，有因戶籍遷出，或變更為營業使用或其他用途使用（土地稅法第9條），抑或嗣後發生不符合土地稅法適用自用住宅以一處為限之規定（土地稅法第17條第3項）等變動情形；

而關於土地分割乙項，於所有土地稅法及相關規定，並無以此為適用自用住宅用地稅率構成要件之法律規定。

系爭土地，如前所述，自始以來即為共有持分，民國72年之土地分割，只是依各原有地上建物為標示分割，原告持分面積及自用住宅事實均未改變，並經被告依土地稅法第17條規定按自用住宅用地稅率核課地價稅，並依同法第41條第1項規定繼續適用該稅率迄今。

原告戶籍並無遷出，亦無供出租及營業，又無超過兩處之自用住宅用地等變更情形。

準此，系爭土地未有「適用特別稅率之原因、事實消滅」情形，依上開同法第41條第1項規定，以後即免再申請，應續予適用自用住宅用地稅率核稅。

11.原告占有面積最早是 120多平方公尺，後來馬路拓寬騎樓拆掉，現在是114.15平方公尺，415～420地號土地原告應有部分合計22.8平方公尺。

原告所有 46筆應有部分合計約240平方公尺，64年建造的時候，建蔽率為百分之57。

建築基地面積為382.5平方公尺與另件 106簡字124號建物共同基地，除以2就是191.2平方公尺，及系爭房屋的建築基地的面積，此為2樓增建之資料，因為1樓是老舊房屋，沒有資料。

現在准我們的只有22.8平方公尺，跟我們實際使用114.15平方公尺，如果加上法定空地，我們的居住事實都沒有變，現在只准我們一點點實在是很不合理，承辦人員說之前承辦錯誤，但是都沒有一個合理的依據，說我現在失去准用自用住宅稅率的依據，我覺得這樣很不合理，很委屈。

12.被告核准面積屢屢更正，數據引證未盡查核之責，主張論述前後矛盾：⑴本案被告原引依土地稅法第9條規定，僅核准415、418地號2筆土地適用自用住宅優惠稅率，經原告提出異議後，再按財政部令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四、（一）1規定，新增准許417、419、420地號等3筆土地，後經複查同意再依系爭建物之使用執造登載之建築基地，新增416地號1筆，未能通盤注意審查所需之相關法令、函釋，結果屢屢更正。

⑵被告原核准適用自用住宅用地稅率之核准函（69北縣稅二字第3524號函），其登載究係98(二或七)筆地號，因時間久遠，復以複寫方式抄載，字跡已模糊，但被告應可依歷年所核發之地價稅繳款書或其他查詢系統查證，原告前於第一審已有提供地價稅繳款書影本佐證，證明應為七筆全部（分割後為46筆全部，面積分別為239.63平方公尺【75年至77年】，255.13平方公尺【78年至79年】及217.8平方公尺【96年迄104年】），此均有上開具體事證附案可稽；

第一審法院亦有向被告查調全國地價稅自用住宅查詢清單佐證，並於第一審判決書事實及理由五本院之判斷(四)經查(1)詳載略以：「…於68年間申請經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案，……又依被告105年7月5日稅鶯依字第10535716092號函及全國地價稅自用住宅查詢清單所示，被告（上訴人）於76年1月10日核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地包含系爭土地46筆原告（被上訴人）共有之土地在內，事屬明確，要可認定。」

，然今被告確仍又以其所謂之「經驗法則」推論為「2」筆，並從而論證本案系爭土地（分割前）鶯歌小段97-1、97-2、97-4、97-5、98-1地號等5筆土地，即非前開核准函適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之範圍（詳如被告108年5月16日函送之答辯狀，理由八第12頁第5行起）；

一再以錯誤之數字論述，實有未盡查核之責更有意誤導審判之虞。

⑶被告本（108）年5月16日函送之答辯狀理由十，爰引民法第828條及司法實務見解及內政部函釋，論述「公同共有人之權利、義務」，引證本案非屬「共有物之管理」，核與分管使用協議無涉；

然本案系爭土地全部，自始以來即屬全部所有權人「分別共有」持分狀態，其權利、義務與「公同共有」全然不同，各所有權人在其土地持分範圍內分別管理使用，為分管之事實，符合「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四(二)4(1)(2)「分別共有之土地，如部分所有權人持分土地符合土地稅法第九條規定之要件，應就該部分土地，依同法第十七條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」

及被告理由四引述之財政部函釋；

被告錯引法規審理本案，為不利於納稅義務人之推論，實有違行政中立及納稅者保護法。

⑷有關本案系爭建物增建2樓時所核發之「64年鶯使字第2142號使用執照」，所載建築基地面積為382.5平方公尺，法定空地面積131平方公尺，合計513.5平方公尺，建蔽率57%；

與被告採以使用執照請領程序所檢附「面積計算表」中之97、98地號，核算本案建築基地面積合計408.84平方公尺，（詳如被告108年5月16日函送之答辯狀，理由五第7頁末行），兩者面積不符（即使用執照登載之座落地號所算之面積小於使用執照登載之基地面積），從而顯示使用執照載錄之基地地號，除97、98地號外應另有其他地號土地仍屬建築基地範圍，而未予登載於使用執照內，被告卻予以漠視，未客觀查察，反以不利於原告之論述，實有失行政中立原則。

⑸另查，被告前於訴願委員會之訴願決定書、第一審陳報貴院答辯書及辯論庭（訴願決定書理由第六點、106.09.12被告送貴院第一審之答辯書理由七，及第一審第1次辯論庭上證詞）縱使原告提出「共有物分管協議書」，也無法核准按自用住宅稅率課徵地價稅云云，屢屢疏失，且被告之聲明足以影響對案情判斷及所作之行政處分，嚴重影響納稅義務人權益，認事用法已失中立，有違行政程序法第9條：有「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」。

(二)聲明：(1)復查決定（即原處分）及訴願決定均撤銷。(2)被告應就系爭46筆土地扣除已核定按自用住宅用地核課稅率之415、416、417、418、419、420之6筆土地外，就其餘 40筆土地之 105年應核定之地價稅按自用住宅用地稅率核課之處分。

(3)訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯及聲明：

(一)被告答辯要旨：1.查本案系爭建物領有 64年11月5日核發之64鶯使字第2142號使用執照（以下簡稱系爭使用執照），依該使用執照存根聯所載，原告為起造人之一，建築地號為「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號」，該建物於94年7月15日始辦竣建物所有權第一次登記，所有權人為原告之直系血親卑親屬王世斌。

次查上開建築地號「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號」土地上目前除系爭建物外，尚有其他21戶建物坐落（其中13戶建物領有使用執照），且該等建物並非原告、渠之配偶或直系親屬所有，顯見系爭建物就其使用執照所載建築地號土地僅屬部分面積使用。

又查上開建築地號土地 2筆於72年2月4日分割增加同段97-24 至97-32地號及同段98-2至98-16地號等合計26筆土地，嗣於75 年重測為國慶段403-1、406、407、413、415、416、420、421、425、409、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、412、418、417、411、419、423地號等26筆土地；

以上所述有64鶯使字第2142號使用執照存根聯、土地建物查詢資料、新北市樹林地政事務所105年8月18日新北樹地資字第1053840782號函所送本市○○區○○段○○○段00○00地號土地之日據時期登記簿、土地臺帳影本、105年4月29日、7月25日、8月31日及9月7日等4次現場會勘彩色照片及系爭土地分割情形表附卷可稽。

準此，本案原告於復查申請書所爭執之46筆土地中，系爭101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等20筆土地自始即非屬系爭使用執照所載建築地號土地範圍，非系爭建物之建築基地甚明，此合先敘明。

2.再按關於自用住宅用地基地之認定，依前揭財政部令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四、（一）1.規定，係以建築改良物所有權狀記載之基地地號為準，如權狀未記載全部基地地號，則以建築管理機關核發之「建造執照」或「使用執照」所載之基地地號為準。

查系爭建物依土地建物查詢資料所示領有國慶段2755建號謄本，坐落地號位於：國慶段415、418地號土地，為釐清本案自用住宅用地基地之全部地號，被告機關乃就系爭46筆土地是否屬新北市政府工務局所核發64鶯使字第2142號使用執照（建物門牌：鶯歌區光復街35號）申請範圍之建築基地一事，詢據該局106年 2月21日新北工建字第1060305909號函復略以：「說明：三、本局查詢法定空地之結果，係依當時核發之執照內容予以回復，經調閱64鶯使字第2142號使用執照（64鶯建字第1193號建造執照）顯示該使用執照之建築基地地號為鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號，且僅屬部分面積使用，前開地號土地歷經多次土地分割，至現有地籍圖與原核發使用執照時之建築套繪地籍圖已有誤差，依卷內原核准配置圖查對結果，該座落位置似位於重測後國慶段415、416、417、418、419、420地號土地範圍內（全部或部分使用）。

四、貴處如需釐清該照建築基地土地面積及使用範圍，其實際結果仍應以地政機關依執照竣工圖與現有地籍圖套測或現況地籍鑑界為準……。」

且查被告機關已於105年10月28日及12月1日檢送新北市政府工務局所提供系爭使用執照原核准配置圖說（含彩色） 1份，就該使用執照申請範圍之建築基地現今坐落地號一事詢據新北市樹林地政事務所105年11月4日新北樹地測字第1053844142號函復略以：「說明：二、（二）64鶯使字第2142號依使照存根所載原建築地號為鶯歌段鶯歌小段97、98地號，經分割及重測後為國慶段415、416、417、418、419、420等地號。」

該局並以105年12月9日新北樹地測字第1053845697號函確認上開查復內容無誤，此亦有上開 2號函在卷可稽。

準此，系爭使用執照申請範圍之建築基地既經建築主管機關即新北市○○○○○○○○○○○○區○○段○○○段00○00地號」部分面積使用，而系爭使用執照內之系爭建物坐落部分復依土地建物查詢資料與新北市樹林地政事務所上開函復內容比對結果，亦可核認經分割及重測後目前坐落地號為國慶段415、416、417、418、419、420地號等 6筆土地，依前揭財政部令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四、（一）1.規定，此 6筆土地仍應續按自用住宅用地稅率課徵地價稅；

至於其餘40筆土地，依全國地價稅自住用地查詢清單所載，係自76年起核准按自用住宅用地稅率核課地價稅，縱如原告所附被告機關69年2月14日六九北縣稅二字第3524號函所示：「鶯歌小段98地號2筆土地自68年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅」，則如前所述，系爭101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等20筆土地非屬鶯歌小段97、98地號土地範圍，自始即不合致土地稅法第9條自用住宅用地規定，另分割重測後成為獨立土地地號之系爭403-1、406、407、413、421、425、409、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、412、411、423地號等20筆土地，其上建物均非原告或渠配偶、直系親屬所有，核與土地稅法施行細則第4條規定不符，應認於分割為獨立土地地號之當年即非屬土地稅法第9條所定之自用住宅用地，參照財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨，應於該等筆土地分割為獨立土地地號之次年即73年起改按一般用地稅率課徵地價稅，均非如原告主張仍應續按自用住宅用地稅率核課，是原告所訴，顯對於系爭建物所領系爭使用執照申請範圍之建築基地僅屬「鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號」部分面積使用之事實有所誤解，委難採憑。

3.綜上所述，原告所有系爭46筆土地中，系爭415、416、417、418、419、420地號等6筆土地仍應續按自用住宅用地稅率課徵地價稅外，餘40筆土地則應核定改按一般用地稅率核課，原核定將系爭 416地號土地改按一般用地稅率核課地價稅即有違誤，應予更正，經重為核算，爰以系爭復查決定將原補徵該41筆土地核課期間內100年至104年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，每年各為 1萬6,076元，總計8萬380元，及繼續核定渠所有系爭 46筆及案外10筆共56筆土地105年地價稅計20萬7,100元，變更為為補徵100年至104年差額地價稅各 1萬5,615元，及核定105年地價稅20萬6,568元，以為妥適。

4.至原告主張：「系爭建物係屬1、2層樓之老舊建物， 1樓早於45年即已存在並供自用住宅使用，於興建時之基地坐落地號為鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、97-1、97-2、97-4、97-5、98、98-1等7筆土地；

2樓增建於64年，當時基地坐落僅登載鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號為代表。

本案被告即依此增建所核發之台北縣政府建設局64使字第2142號使用執照，所登載之建築基地範圍，據予核定國慶段 415至420等6筆土地續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘之40筆地號土地改按一般稅率核課；

惟查該64年所核發之使用執照，僅登載系爭建物之『2樓增建』，並非建物 1、2樓全部，被告以此作為改按一般稅率核課系爭土地地價稅之依據，顯有重大瑕疵，原處分違反明確性原則，應屬無效。」

一節。

查本案系爭建物所領64鶯使字第2142號使用執照，所建造完竣者，確屬系爭建物2樓部分，惟該建物2樓部分並非憑空建築，而係以該建物 1樓為基礎而為建造，經調閱改制前臺北縣樹林地政事務所建物測量成果圖（測量日期：94年6月3日）結果（詳見原卷第45頁），系爭建物1層面積98.03平方公尺與騎樓面積16.12平方公尺之總和洽為系爭建物2層面積114.15平方公尺（即98.03平方公尺＋16.12平方公尺=114.15平方公尺），是上開使用執照雖為增建 2樓部分所領有，但因系爭建物1、2樓面積相同，其為建築基地範圍之建築地號「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號」亦應相同，且據卷附新北市政府工務局106年2月21日新北工建字第1060305909號函所送64鶯使字第2142號使用執照竣工彩印圖中之面積計算表所示（詳見原卷第427頁至第432頁），系爭建物1、2樓之建築基地地號為鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號，且僅屬部分面積使用，是原告所稱系爭建物 1樓於興建時之基地坐落地號為鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、97-1、97-2、97-4、97-5、98、98-1等 7筆土地，核與事實不符，並不可採。

又按土地稅法第9條之自用住宅用地，係以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限，土地稅法施行細則第4條定有明文；

查本案分割重測後成為獨立土地地號之系爭403-1、406、407、413、421、425、409、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、412、411、423地號等20筆土地，其上建物均非原告或渠配偶、直系親屬所有，核與自用住宅要件不符，非屬原告所得主張之「自用住宅用地」甚明，已如前述，原告主張，容有誤解，亦無可採。

5.末查原告復主張於 64年間辦理系爭建物增建2樓時，依相關建築法規，即需取得相關共有人之同意，始可辦理使用執照之核發，由此可證，系爭土地確有經各共有人同意為管理使用，有原告64年10月15日使用執照申請書可稽等語。

按「公同共有人之權利、義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。

除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。」

行為時民法第828條定有明文。

次按「說明：四、又按司法實務見解及內政部函釋認為：於共有土地上建築房屋，係屬對共有物之處分（改制前行政法院78年度判字第1796號、最高行政法院88年度判字第3880號判決，臺中高等行政法院93年度訴字第323號判決，高雄高等行政法院94年度訴字第299號判決，內政部65年1月10日台內營字661304號及67年 4月7日台內營字第775063號函參照）。

從而，揆諸前開說明，在共有土地上建築房屋，非屬民法第820條所定『共有物之管理』，自無該條規定之適用……。」

亦為法務部101年7月24日法律決字第10103105640號函所明釋。

準此，原告於64年間辦理系爭建物增建 2樓需取得相關共有人之同意者，係屬對共有物之處分，而非『共有物之管理』。

又查原告迄今均未就系爭建物坐落之建築地號「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號」提出分割重測前全部土地共有人間之分管協議書以實其說，所訴尚難採憑，併予敘明。

6.查本案系爭建物 1樓，依土地建物查詢資料所載（詳見原卷第339頁），係於49年 10月5日建築完成，至該建物2樓則領有64年 11月5日核發之64鶯使字第2142號使用執照（以下簡稱系爭使用執照；

詳見原卷第 378頁），依該使用執照所載，原告為起造人之一，建築地號為「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97 、98地號」，該建物（含1、2樓）於94年7月15日始辦竣建物所有權第一次登記，所有權人為原告之直系血親卑親屬王世斌。

次據新北市政府工務局106年2月21日新北工建字第1060305909號函檢送64鶯使字第2142號使用執照竣工彩印圖（地籍套繪圖、配置圖、面積計算圖、表）影本所示，系爭建物64年間增建 2樓辦理使用執照請領程序所檢附之「面積計算表」，其上記載：「基地面積（使用部份）97地號310.12；

98地號98.72；

合計：408.84平方公尺」，並分別核算原有1樓建物建築面積及增建2樓面積，且以系爭建物 1樓面積計算建蔽率，嗣經建築管理機關審核始領得使用執照，此有前揭新北市政府工務局106年2月21日函檢送64鶯使字第2142號使用執照竣工彩印圖（地籍套繪圖、配置圖、面積計算圖、表）影本在卷可稽（詳見原卷第426頁至第432頁），是依前揭建築管理相關資料堪可認定系爭建物 1樓建築基地範圍，與系爭建物 2樓所領64鶯使字第2142號使用執照記載之建築地號相同，亦為前揭97、98地號土地（使用部份）無誤，此合先敘明。

7.次查上開建築地號「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號」土地上目前除系爭建物外，尚有其他21戶建物坐落（其中13戶建物領有使用執照），而該等建物並非原告、渠之配偶或直系親屬所有，顯見系爭建物就其使用執照所載建築地號土地僅屬部分面積使用。

又查上開建築地號土地 2筆於72年2月4日分割增加同段 97-24至97-32地號及同段98-2至98-16地號等合計26 筆土地，嗣於75年重測為國慶段403-1、406、407、413、415 、416、420、421、425、409、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、412、418、417、411、419、423地號等 26筆土地；

再依新北市樹林地政事務所105年7月26日新北樹地測字第1053839547號函所送重測分割前鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97地號等46筆土地分割沿革（詳見原卷第58頁至第59頁）所示，該鶯歌小段97-1、97-2、97-4、97-5、98-1地號等 5筆土地，係日據時期分割自97及98地號，於光復時期總登記即已存在，嗣於72年分割及75年重測後為國慶段101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等20筆土地；

以上所述有64鶯使字第2142號使用執照存根聯、土地建物查詢資料、新北市樹林地政事務所105年8月18日新北樹地資字第1053840782號函所送本市○○區○○段○○○段00○00地號土地之日據時期登記簿、土地臺帳影本、105年4月29日、7月25日、8月31日及9月7日等4 次現場會勘彩色照片及系爭土地分割情形表附卷可稽。

準此，本案原告於復查申請書所爭執之 46筆土地中，系爭101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等20筆土地自始即非屬系爭建物（含1、2樓）建築地號土地範圍，非系爭建物之建築基地甚明。

8.按關於自用住宅用地基地之認定，係以建築改良物所有權狀記載之基地地號為準，如權狀未記載全部基地地號，則以建築管理機關核發之「建造執照」或「使用執照」所載之基地地號，或地政機關核發之「建築改良物勘查結果通知書」或「建物測量成果圖」記載之基地地號為準，此雖為前揭財政部101年 8月16日台財稅字第10104594270號令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四、（一）1.所規定，惟此項自用住宅用地基地認定之原則，早為稅捐稽徵機關所遵循而為判斷之基準，此觀諸前揭財政部71年 2月12日台財稅第30934號函自明。

次按「分別共有之土地，如部分土地所有權人應有部分之土地，符合土地稅法第9條規定自用住宅用地之要件，應就該部分土地，依土地稅法第17條規定，按千分之5（註：現行法改為千分之2）稅率計課地價稅。

」為前揭財政部66年 8月3日台財稅第35106號函所明釋。

又「關於無使用執照或建物所有權狀之老舊房屋，其基地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅案件，得以『房屋基地坐落申明書』代替建築改良物證明文件，以資便民。」

亦為前揭財政部84年5月17日台財稅第000000000號函所釋示。

查原告前於68年間以系爭建物供自用為由，向被告機關提出該建物所坐落基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請，當時系爭建物 2樓已建築完成，領有64鶯使字第2142號使用執照，而於請領使用執照過程中，亦以「面積計算表」（詳見原卷第426頁）表示：「基地面積（使用部份） 97地號310.12；

98地號98.72；

合計：408.84平方公尺」，並分別核算原有1樓建物建築面積及增建 2樓面積，及以系爭建物1樓面積計算建蔽率，嗣經建築管理機關審核在案始領得系爭使用執照，且該「面積計算表」亦為建築管理機關即新北市政府工務局所保管之64鶯使字第2142使用執照竣工彩印圖內建築管理相關資料之一，已如前述，堪可認定系爭建物（含1、2樓）建築基地範圍為前揭97、98地號土地（使用部份）無誤。

是於原告68年申請當時，系爭建物領有64鶯使字第2142號使用執照，並非無使用執照之老舊房屋，且查前揭財政部所為得以「房屋基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件以資便民之函釋，係前揭自用住宅用地基地認定原則之例外放寬規定，乃財政部於84年5月17日以台財稅第000000000號函所釋示，於68年申請當時，被告機關自無可能要求原告提供所謂「房屋基地坐落申明書」以供審查。

又據系爭64鶯使字第2142號使用執照所載，其建築地號為「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號」，於 68年申請當時，該2筆土地均為分別共有之土地，審核結果原告所持有之應有部分土地符合土地稅法第9條所定自用住宅用地要件，依前揭財政部66年8月3日台財稅第35106號函釋規定，被告機關即應就該應有部分土地，依土地稅法第17條規定准按自用住宅用地稅率計課地價稅，自無須由原告提供分管使用協議書面資料以供審核。

準此，原告主張系爭建物建築基地之認定應以「房屋基地坐落申明書」代替建築改良物證明文件，及主張68年申請當時即已檢附分管使用協議書面資料等語，顯係對前揭新北市政府工務局所保管之64鶯使字第2142使用執照竣工彩印圖內建築管理相關資料及財政部函釋規定有所誤解，委難採憑。

9.承上，原告前於68年間以系爭建物供自用為由，向被告機關提出該建物所坐落基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請，當時系爭建物領有64鶯使字第2142號使用執照，依該使用執照竣工彩印圖內建築管理相關資料所示，系爭建物（含1、2樓）其建築基地範圍為前揭97、98地號土地（使用部份）無誤，是被告機關就此申請所為69年2月14 日六九北縣稅二字第3524號核准函（詳見原卷第377頁），其主旨就核准範圍雖僅記載「台端所有座落鶯歌鎮鶯歌小段98（ 2筆）地號土地」，惟依經驗法則，應可認定核准範圍應與系爭使用執照建築基地坐落地號相符而為97及98地號土地，且既已表示「2」筆，則於日據時期分割自97及98 地號，於光復時期總登記即已存在之該鶯歌小段97-1、97-2、97-4、97-5、98-1地號等5筆土地（嗣於72年分割及75年重測後為國慶段101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等20筆土地）即非前開核准函核准自68年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅之範圍，堪可認定。

又查系爭建物依土地建物查詢資料所示領有國慶段2755建號謄本，坐落地號位於：國慶段415、418地號土地，為釐清本案自用住宅用地基地之全部地號，被告機關乃就系爭46筆土地是否屬新北市政府工務局所核發64鶯使字第2142號使用執照（建物門牌：鶯歌區光復街35號）申請範圍之建築基地一事，詢據該局106年2月21日新北工建字第1060305909號函復略以：「說明：三、本局查詢法定空地之結果，係依當時核發之執照內容予以回復，經調閱64鶯使字第2142號使用執照（64鶯建字第1193號建造執照）顯示該使用執照之建築基地地號為鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號，且僅屬部分面積使用，前開地號土地歷經多次土地分割，至現有地籍圖與原核發使用執照時之建築套繪地籍圖已有誤差，依卷內原核准配置圖查對結果，該座落位置似位於重測後國慶段415、416、417、418、419、420地號土地範圍內（全部或部分使用）。

四、貴處如需釐清該照建築基地土地面積及使用範圍，其實際結果仍應以地政機關依執照竣工圖與現有地籍圖套測或現況地籍鑑界為準……。」

且查被告機關已於105年10月28日及12月1日檢送新北市政府工務局所提供系爭使用執照原核准配置圖說（含彩色）1份，就該使用執照申請範圍之建築基地現今坐落地號一事詢據新北市樹林地政事務所105年11月4日新北樹地測字第1053844142號函復略以：「說明：二、（二）64鶯使字第2142號依使照存根所載原建築地號為鶯歌段鶯歌小段97、98地號，經分割及重測後為國慶段415、416、417、418、419、420等地號。」

該局並以105年12月9日新北樹地測字第1053845697號函確認上開查復內容無誤，此亦有上開2號函在卷可稽。

復於本案前審審理期間，依審判長庭諭，就系爭64鶯使字第2142號使用執照（建物門牌：鶯歌區光復街35號）申請範圍之建築基地一事，再詢據新北市政府工務局106年11月24日新北工建字第1062329027號函復略以：「說明：二、有關64鶯使字第2142號使用執照確認申請範圍ㄧ節，經查本局前以106年2月21日新北工建字第1060305909號函查復貴處，函文內已明敘（略）……故有關釐清該照建築基地土地面積及使用範圍，仍請依前函回復意見辦理。」

準此，系爭使用執照申請範圍之建築基地經建築主管機關即新北市○○○○○○○○○○○○區○○段○○○段00○00地號」部分面積使用，而系爭使用執照內之系爭建物坐落部分，復依土地建物查詢資料與新北市樹林地政事務所上開函復內容比對結果，亦可核認經分割及重測後目前坐落地號為國慶段415、416、417、418、419、420地號等6筆土地。

是以，前揭「鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號」於72年2月4日分割及於75年重測後之26筆土地，扣除為系爭建物建築基地之國慶段415、416、417、418、419、420地號等6筆土地後，餘國慶段403-1、406、407、413、421、425、409、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、412、411、423地號等20筆土地，即非屬系爭建物之建築基地，且查該20筆土地上尚有其他21戶建物坐落（其中13戶建物領有使用執照），而該等建物並非原告、渠之配偶或直系親屬所有，是上開20筆土地於72年分割後核與土地稅法第9條及其施行細則第4條有關自用住宅用地規定不符，其原適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之原因、事實即已消滅，參照財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨，應於該等筆土地分割為獨立土地地號之次年即73年起改按一般用地稅率課徵地價稅，均非如原告主張仍應續按自用住宅用地稅率核課，是原告所訴，顯對於系爭建物所領系爭使用執照申請範圍之建築基地僅屬「鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號」部分面積使用之事實有所誤解，委難採憑。

10.系爭建物未座落於416地號，但基於使造的登記及財政部函頒的認定原則，所以認為應按自用住宅稅率。

要按自用住宅稅率課稅，就要符合自用住宅稅率之要件，縱使有分管協議，也不能按自用住宅稅率課稅。

原告94年辦理所有權第一次登記，當時有請地政去會勘，作建物測量成果圖，1、2層建物面積都是114.15，建築基地的範圍，究竟是哪些地號的土地，適用本案的核課，415地號至第420地號為系爭建物的建築基地。

目前就415至420按原告應有部分面積計算自用住宅稅率核課地價稅。

這六筆土地是 547平方公尺，遠大於原告所說使用執照的面積。

在原來分割前的97、98地號上，給予原告享用自用住宅是合法的，目前分割之後，除 415-420之外，其中20筆非分割自97、98地號，本來就不得享有自用住宅優惠稅率，另外20筆不符合施行細則第4條規定，土地上沒有原告本人或配偶或直系親屬所有之建物。

土地分割成26筆單獨地號土地之後，除了系爭 6筆土地上面有土地所有權人房屋符合施行細則第4條核課自用住宅稅率，因為其他土地都沒有土地所有權人或配偶或直系親屬的房屋座落，所以不符合施行細則第4條之規定，不符合自用住宅用地之要件。

原告一直強調標示分割，又說分管協議，但原告的房子完全沒有按照原告的房屋座落來分割。

11.100年到104年的補徵差額地價稅是針對系爭46筆，另外就系爭46筆及案外未爭執的10筆則核定 105年的地價稅就是原處分及復查決定。

分割前97、98地號土地分割後變成26筆土地，依據工務局查告系爭建物所坐落之基地僅為26筆土地中之6筆，而此6筆土地為申請人持分所有，故核准自用的面積不可能是26筆土地的加總。

(二)聲明：(1)原告之訴駁回；(2)訴訟費用由原告負擔。

四、爭點：本件復查所為維持及變更之處分（即原處分），僅准許就系爭46筆土地其中40筆土地之415、416、417、418、419、420地號等 6筆土地，改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，而命補徵100年至104年差額地價稅各1萬5,615元並核定原告所有系爭46筆及案外另10筆（此10筆土地按一般稅率核課地價稅部分原告並未爭執）共56筆土地 105年地價稅計20萬6568元，是否合法？

五、本院之判斷：

(一)前提事實：本件如爭訟概要欄所述之事實，有被告 105年12月 27日新北稅鶯一字第10535839302號函及檢送之地價稅繳款書、復查決定書（即原處分）、訴願決定書、新北市政府工務局106年2月21日新北工建字第1060305909號函及附件（含地籍套繪圖、配置圖、面積計算圖表）、新北市樹林地政事務所105年 7月26日新北樹地測字第1053839547號函、105年 11月4日新北樹地測字第1053844142號函、改制前臺北縣稅捐稽征處69年 2月14日六九北縣稅二字第3524號函、建物測量成果圖查詢資料、使用執照存根、土地異動索引、土地建物異動清冊、舊土地登記簿謄本、現場勘查照片及記錄、地籍圖、土地建物查詢資料、戶籍資料等在卷可稽（分見原處分卷 第393頁至第395頁及第398頁至第403頁、第470頁至第480頁、訴願卷第112頁至第132頁、原處分卷第431頁至第432頁及第426頁至第429頁、原處分卷 第55頁至第59頁、原處分卷 第389頁至第390頁、原處分卷第447頁、原處分卷第25頁至第48頁、原處分卷第423頁、原處分卷 第49頁至第52頁、原處分卷第55頁至第57頁、原處分卷 第62頁至第181頁、原處分卷第183頁至第246頁、原處分卷第419頁至第420頁、原處分卷第285頁至第330頁及第339及第418頁、原處分卷第333頁至第338頁），堪認為實在。

(二)本件復查所為維持及變更之處分（即原處分），僅准許就系爭46筆土地其中之415、416、417、418、419、420地號等6筆土地，改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，而命補徵100年至104年差額地價稅各 1萬5,615元並核定原告所有系爭46筆及案外另10筆（此10筆土地按一般稅率核課地價稅部分原告並未爭執）共56筆土地105年地價稅計 20萬6568元，核屬適法。

1.應適用之法令：⑴按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

、第14條規定「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

、第17條第1項規定「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。

二、非都市土地面積未超過7公畝部分。」

、第41規定「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。

前已核定而用途未變更者，以後免再申請。

（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」

，另土地稅法施行細則第4條則規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」

。

⑵次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年（第1項）。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2項）。」

。

至於「㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」

則為財政部 80年5月25日台財稅第 000000000號所函釋在案，係主管機關就土地稅法有關適用自用住宅用地稅率課徵地價稅所為解釋性之規定，並未牴觸逾越母法，其規定核屬明確，亦無違反法律保留，自得予以參酌。

⑶再按行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」

準此，倘土地屬於建物之基地（符合土地稅法第9條規定），得按自用住宅稅率課徵地價稅，如非屬建物之基地（不符土地稅法第9條規定），自不得按自用住宅稅率課徵地價稅，則主管稽徵機關如有誤為核准按自用住宅稅率核課地價稅處分，即得依行政程序法第118條規定撤銷該核准處分，改按一般用地稅率課徵地價稅。

2.經查，依土地建物查詢資料（見原處分卷 第339頁）坐落新北市○○鎮○○○段00○00地號共有之土地上，有系爭建物（含1、2樓），其中 1樓係於49年10月5日建築完成，2樓則係於64年間增建完成，並領有64使字第2142號使用執照（並參見本院106年度簡字第 121號卷《下稱前審卷》卷第126之15頁，另見同卷第126之17至126之19頁使照申請書及原處分卷 第430頁使執照存根），而依系爭使用執照所載，原告為起造人之一，建築地號為分割前97、98地號土地，系爭建物（含1、2樓）並於94年 7月15日辦竣建物所有權第一次登記，並登記所有權人為原告之直系血親卑親屬王世斌，此亦有原處分卷 第339頁之土地建物查詢資料足憑，而原告前以系爭建物供自用為由，向被告提出該建物坐落基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請，經核其所提出被告69年2 月14日函（見原處分卷第447 頁），當時系爭建物2 樓已建築完成（於64年間建築完成）並領有系爭使照，而於請領系爭使用執照過程中，亦以「面積計算表」表示：「基地面積（使用部分）97地號310.12；

98地號98.72 ；

合計408.84平方公尺」，並分別核算原有1 樓建物建築面積及增建2 樓面積，及以系爭建物1 樓面積計算建蔽率（見原處分卷第426 頁），嗣經建築管理（下稱建管）機關工務局審核在案始領得系爭使照，且該「面積計算表」亦為工務局所保管之系爭使照竣工彩印圖內建築管理相關資料之一（見原處分卷第426 頁至429 頁），堪可認定系爭建物（含1 、2 樓）建築基地範圍為分割前97、98地號土地（使用部分）無誤。

3.承上，依系爭建物64使字第2142號使用執照之64年10月15日使用執照申請書，其上載明建築基地為97、98地號土地（並見原告起訴時所提使用執照申請書即本院前審卷第29至31頁），再依新北市樹林地政事務所105年7月26日新北樹地測字第1053839547號函及檢附土地謄本之記載（見原處分卷第59頁至181頁）及系爭土地 46筆分割情形（詳見原處分卷第58、421、422頁表列），在64年間土地登記謄本已存在有97之1、97之2、97之4、97之5、98之1 等地號之非使照土地（見原處分卷第69至162頁），而在64年10月之後再自97之1、97之4、97之5、98之1地號分割之地號土地即101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等 20筆非使照土地，就64年之後而言，此20筆土地均非分割自97、98地號而來，係分別自97之1、97之2、97之4、97之5、98之1 地號土地分割而來，自核與64年10月間之97、98地號土地分割無關非自97、98地號分割而來，則此部分20筆土地，容非屬於97、98地號上系爭建物2 樓申建築基地之範圍，亦可認定。

4.次查，查系爭建物依土地建物查詢資料所示領有國慶段2755建號謄本，坐落地號位於：國慶段415、418地號土地（見原處分卷 第339頁），為釐清本案自用住宅用地基地之全部地號，被告機關乃就系爭46筆土地是否屬新北市政府工務局所核發64鶯使字第2142號使用執照（建物門牌：鶯歌區光復街35號）申請範圍之建築基地一事，詢據該局106年2月21日新北工建字第1060305909號函及檢送地籍圖套繪圖、配置圖及面積計算表等（分見原處分卷 第431頁至第432頁及第426頁至第429頁）復略以：「說明： 三、本局查詢法定空地之結果，係依當時核發之執照內容予以回復，經調閱64鶯使字第2142號使用執照（64鶯建字第1193號建造執照）顯示該使用執照之建築基地地號為鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號，且僅屬部分面積使用，前開地號土地歷經多次土地分割，至現有地籍圖與原核發使用執照時之建築套繪地籍圖已有誤差，依卷內原核准配置圖查對結果，該座落位置似位於重測後國慶段415、416、417、418、419、420地號土地範圍內（全部或部分使用）。

四、貴處如需釐清該照建築基地土地面積及使用範圍，其實際結果仍應以地政機關依執照竣工圖與現有地籍圖套測或現況地籍鑑界為準……。」

，且查被告機關已於105年10月28日及12月1日檢送新北市政府工務局所提供系爭使用執照原核准配置圖說（含彩色） 1份，就該使用執照申請範圍之建築基地現今坐落地號一事詢據新北市樹林地政事務所105年11月4日新北樹地測字第1053844142號函（見原處分卷第389頁至第390頁）復略以：「說明：二、㈡64鶯使字第2142號依使照存根所載原建築地號為鶯歌段鶯歌小段97、98地號，經分割及重測後為國慶段415、416、417、418、419、420等地號。」

，該所並以105年12月9日新北樹地測字第1053845697號函（見原處分卷 第392頁）確認上開查復內容無誤。

準此，系爭使用執照申請範圍之建築基地既經建築主管機關即新北市○○○○○○○○○○○○區○○段○○○段00○00地號」部分面積使用，而系爭使用執照內之系爭建物坐落部分，復依土地建物查詢資料與新北市樹林地政事務所上開函復內容比對結果，亦可核認經分割及重測後目前坐落地號為國慶段415、416、417、418、419、420地號等6筆土地，則被告認定此6筆土地仍應續按自用住宅用地稅率課徵地價稅；

至於其餘40筆土地，依全國地價稅自住用地查詢清單所載，係自76年起核准按自用住宅用地稅率核課地價稅，縱如原告所附被告機關69年 2月14日六九北縣稅二字第3524號函（見原處分卷第447頁）所示：「鶯歌小段98地號2筆土地自68年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅」，則如前所述，系爭101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等20筆非使照土地（非屬鶯歌小段97、98地號土地範圍），自始即不合致土地稅法第9條自用住宅用地規定，另分割重測後成為獨立土地地號之系爭403-1、406、407、413、421、425、409（以上分割自97號土地而來）417、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、412、411、423地號（以上分割自98地號土地而來）等 20筆土地，於系爭使用執照之建物除系爭建物外，既尚有包括坐落新北市○○區○○段0000○號即門牌號碼新北市○○區○○街00號建物，系爭建物與33號建物1樓部分同於49年10月5日、2樓部分同於64年11月5日建築完成，此有系爭建物與33號建物登記謄本附卷可稽（原處分卷第339與第418頁），可見系爭建物所領系爭使照申請範圍之建築基地亦僅屬分割前97及98地號土地部分面積為使用，並非全部使用，且依被告答辯所陳上開建築地號鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號土地上目前除系爭建物外，尚有其他21戶建物坐落（其中13戶建物領有使用執照，參見原處分卷 第422頁系爭土地分割情形表列已登記及未保存建物），且該等建物並非原告、渠之配偶或直系親屬所有，核與土地稅法施行細則第4條規定亦有不符，應認於分割為獨立土地地號之當年即非屬土地稅法第9條所定之自用住宅用地，應可認定。

5.原告雖主張：系爭建物係屬 1、2層樓之老舊建物，1樓早於45年即已存在並供自用住宅使用，於興建時之基地坐落地號為鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、97-1、97-2、97-4、97-5、98、98-1等7筆土地；

2樓增建於64年，當時基地坐落僅登載鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號為代表。

本案被告即依此增建所核發之台北縣政府建設局64使字第2142號使用執照，所登載之建築基地範圍，據予核定國慶段415至420等 6筆土地續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘之40筆地號土地改按一般稅率核課；

惟查該64年所核發之使用執照，僅登載系爭建物之『2樓增建』，並非建物 1、2樓全部，被告以此作為改按一般稅率核課系爭土地地價稅之依據，顯有重大瑕疵，原處分違反明確性原則，應屬無效，另依照被告核准 6筆土地加起來是45.6平方公尺或是以分割前97、98地號的土地分割後是26筆，面積持分總計258.84平方公尺，均不足以興建系爭2 層樓之透天房子等語。

經查：⑴系爭建物所領64使字第2142號使用執照，所建造完竣者，確屬系爭建物2樓部分，惟該建物2樓部分並非憑空建築，而係以該建物 1樓為基礎而為建造，經調閱改制前臺北縣樹林地政事務所建物測量成果圖（測量日期：94年6月3日）結果（見原處分卷第45頁），系爭建物1層面積98.03平方公尺與騎樓面積16.12平方公尺之總和洽為系爭建物2層面積114.15平方公尺（即98.03平方公尺＋16.12平方公尺= 114.15平方公，是上開使用執照雖為增建2樓部分所領有，但因系爭建物1、2 樓面積相同，其為建築基地範圍之建築地號「鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、98地號」亦應相同，且據卷附新北市政府工務局106年2月21日新北工建字第1060305909號函所送64使字第2142號使用執照竣工彩印圖中之面積計算表所示（詳見原處分卷第426頁至第432頁），系爭建物1、2樓之建築基地地號為鶯歌區鶯歌段鶯歌小段97及98地號，且僅屬部分面積使用，是原告所稱系爭建物 1樓於興建時之基地坐落地號為鶯歌鎮鶯歌段鶯歌小段97、97-1、97-2、97-4、97-5、98、98-1等 7筆土地，即核與事實不符，難加採信。

原告再稱系爭建物之建築基地面積按照64年增建 2樓的時候所發的使用執照面積是513.5平方公尺，而目前依照被告核准之6筆土地加起來是45.6平方公尺，或是以分割前97、98地號的土地分割後是26筆面積持分總計258.84平方公尺，均不足以興建這個 2層樓的透天房子，核係就本案分割前97、98地號土地分割後變成26筆土地，業據工務局查認系爭建物所坐落之基地僅為26筆土地中之6筆，而此6筆土地復為申請人僅係持分所有，故其核准自用面積自不可能為該26筆土地加總所致，並無不合理之處。

⑵再者，系爭使用執照之建物除系爭建物外，尚包括坐落新北市○○區○○段0000○號即門牌號碼新北市○○區○○街00號建物（下稱33號建物），系爭建物與33號建物 1樓部分同於49年10月5日、2樓部分同於64年 11月5日建築完成，此有系爭建物與33號建物登記謄本附卷可稽（原處分卷 第339及第418頁）。

而依建物登記謄本之記載，系爭建物及 33號建物之2樓面積，均係各該建物1樓及騎樓面積之加總（系爭建物2樓面積114.15平方公尺等於1樓、騎樓面積〈98.03平方公尺、16.12平方公尺〉總和；

而33號建物2樓面積111.14平方公尺等於1樓、騎樓面積〈 95.42平方公尺、15.72平方公尺〉總和），即上開兩建物之2樓係完全建築在1層建物（含1 樓及騎樓）之上，亦有上開兩建物相片附在卷足憑（原處分卷第193、194頁），悉非 1層面積極大，而2樓僅占1層面積一部之情形。

由此以觀，系爭使照包括之上開兩建物 2樓之面積既完全與1層相同，是系爭使用執照雖僅記載2樓之面積，然 1層面積既與其相同，則被告執系爭使照認定系爭建物之建築基地，即洵屬有據，則原告主張被告無端以系爭建物遽以推論1樓建築基地範圍與2樓相同與事實相悖之事，即難採之。

6.綜上，本件被告經工務局查復其所就系爭建物核發系爭使用執照僅屬分割前97及98地號土地部分面積使用，系爭建物實際坐落地號為415至420地號即 6筆土地，據此，系爭46筆土地除此6筆土地外其餘40筆土地（含使照餘 20筆土地及非使照 20筆土地）自被告原核准時起，即與土地稅法第9條規定不符，則被告於105年清查發現後，依行政程序法第117條規定撤銷原錯誤之處分，而由被告以復查決定（即原處分）僅准許就系爭46筆土地其中之415、416、417、418、419、420地號等 6筆土地，改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，而命補徵100年至104年差額地價稅各1萬5,615元並核定原告所有系爭46筆及案外另10筆（此10筆土地按一般稅率核課地價稅部分原告並未爭執）共56筆土地 105年地價稅計20萬6568元，核屬適法。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與訴訟資料，經本院審核後，認與本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，併此敘明。

七、結論：復查決定（即原處分）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷及命被告應就系爭46筆土地扣除已核定按自用住宅用地核課稅率之415、416、417、418、419 、420 之6 筆土地外，就其餘40筆土地105 年應核定之地價稅按自用住宅用地稅率核課之處分，均屬無理由，應予駁回。

訴訟費用（即第一審及發回前上訴審訴訟費用），依法即應由敗訴之原告負擔。

中 華 民 國 108 年 6 月 13 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 葉芷廷
中 華 民 國 108 年 6 月 13 日