臺灣新北地方法院行政-PCDA,110,稅簡,9,20211208,2

臺灣新北地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第9號
110年11月17日辯論終結
原 告 黃福昇

被 告 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 張世玢
訴訟代理人 柯郁芯
張 珞
楊育霖
上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國110年4月15日新北府訴決字第1100191665號函所檢送之訴願決定書（案號：0000000000號），向本院提起行政訴訟（原處分案號：109年6月30日新北稅鶯一字第1095701632號），本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序事項：本件係原告不服被告補徵104年至108年地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟，且所核課之稅額為新臺幣（下同）52692元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。

貳、實體方面：

一、爭訟概要：緣原告所有坐落於新北市○○區○○段○○○段000000○0000000 地號等2 筆土地（下稱系爭1026-4地號、系爭1026-69 地號土地），宗地面積依序為956 平方公尺、526 平方公尺，使用地類別為『丙種建築用地』，權利範圍為『全部即1 分之1 』，原免徵地價稅在案。

嗣被告機關所屬三鶯分處清查發現，系爭1026-4地號土地之部分面積420 平方公尺屬新北市政府工務局所核發71峽使字第588 號使用執照（70峽建字第1786號建造執照）申請範圍內之建築基地及基地內私設通路、系爭1026-69 地號土地之部分面積71平方公尺屬上開執照申請範圍內之建築基地，均屬建築法第11條所稱之法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，爰依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭2 筆土地上開部分面積核課期間內104 年至108 年按一般用地稅率課徵之地價稅，依序課徵1 萬1,784元、1 萬1,784 元、1 萬1,784 元、8,670 元、8,670 元，合計課徵地價稅5 萬2,692 元。

原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

㈠、主張要旨：

⑴、本件徵稅面積已無償提供公眾使用逾30年有餘，依當時法令，依法分割免徵地價稅，並無不法，今日卻驟然要徵地價稅，並補徵五年，因原告之所有權利益已回不去了，故被告顯然有違政策一貫之信賴保護原則，又被告不作明確徵稅面積，確定界址之公告，遽以強徵補繳地價稅，亦有違誠信原則。

就大法官會議決議釋字第400 號釋示，行政單位若要使用私人所有權土地，應予徵收或交換或支付償金，今日要百姓無償提供使用，又要徵稅，顯然峻法逼害，況且本案已依法訴請排除侵害（新北地院板橋民事110 補字第534 號）審理中，故請求鈞院駁回原處分或為適法處分或暫停訴訟處分（已被法務部執行署強制補完地價稅）。

⑵、坐落新北市○○區○○段○○○段000000○0000000 地號等二筆土地固為原告所有，惟上開二筆土地，早於70幾年間經當時台北縣三峽戶政事務所將1026-69 地號土地編為三峽紫新路36巷，將1026-4地號土地部分編為三峽紫新路38巷，部分編號三峽紫新路38巷13弄；

至今多年長久以來均供民眾人車通行，原告未作任何路面障礙，亦無隔離限制僅供原建案建物住戶通行使用，更無任何標示告示管制人車通行（如警告為私人道路，非為住戶不得進入）；

新北市三峽區公所（改制前為台北縣三峽鎮公所) ，更認定三峽紫新路36巷、38巷、38巷13弄均為現有巷道，多年來即在系爭1026-69 、1026-4地號土地舖設柏油，施作排水溝，且相關電力、自來水管線設施均經埋設，新北市三峽區公所最近尚於109 年10月17日～31日在系爭1026-69 、1026-4地號土地之紫新路36巷、38巷施作柏油工程；

均見系爭1026-69 、1026-4地號土地符合土地稅減免規則第9條前段規定，自應全免徵收地價稅。

⑶、又查三峽紫新路36巷、38巷、38巷13弄之系爭1026-69 、1026-4地號，既經道路主管機關新北市政府養護工程處認定為現有巷道，並授權新北市三峽區公所舖設柏油路面；

參照司法院大法官會議釋字第400 號、440 號解釋，政府原即應編列預算予以徵收或價購，以補償人民之原告甲○○為公益而特別犧牲之損害。

今新北市政府不僅至今毫無任何徵收或價購計畫，反而被告機關要向原告徵收104 年～109 年5 年地價稅，明顯為欺壓百姓漠視土地所有權人權益。

再者新北市政府各機關各吹各個調，各自為政；

新北市政府養工處、新北市三峽區公所認系爭1026-69 、1026-4地號土地全為現有巷道，被告稅捐處及新北市政府工務局卻認有部分為法定空地或建築基地內私有道路，令人無從遵循，已有違誤不當。

再者被告機關前均准許系爭二筆土地免徵地價稅，今卻朝令夕改，以原處分命補徵104 年至109 年地價稅，爾後並逐年徵收地價稅；

被告機關所為原處分顯然違反誠信原則，侵害原告信賴保護利益，原處分自應撤銷，還民公道。

⑷、遑論相關巷弄系爭土地，既全部供為現有巷道，任令人車自由通行，實無從區隔紫新路36巷有部分為現有巷道，部分為私設通路，亦無從區分紫新路38巷含38巷13弄有部分為現有巷道，部分為私有道路。

況且系爭土地均為建案完成，自建築基地分割出單獨地號土地，顯見系爭土地應非為法定空地後；

否則依建築法第11條第3項規定法定空地不得分割、移轉，為何系爭1026-69 、1026-4地號土地可為單獨分割，更見被告機關認定1026-69 地號土地、1026-4地號土地，分別有71平方公尺、420 平方公尺為法定空地或建築基地內私設通路云云，顯有疑問。

另被告機關至今未告知原告系爭1026-69、1026-4地號土地何範圍為現有道路，何範圍為法定空地，如何區分，以何標準區分，實際分別位置、界限在何處，如何令原告信服。

現既經原告提起本件撤銷行政處分訴訟，被告自有說明之義務。

⑸、再者縱認系爭1026-69 地號土地、1026-4地號土地確分別有所謂71平方公尺、420 平方公尺為法定空地或建築基地中私設道路；

惟紫新路36巷、38巷、38巷13弄等巷弄巷道，既全部供作人車自由通行，本諸基於租稅公平原則、原告已因公益而特別犧牲，及原告信賴保護利益，就法定空地部分仍應全免徵收地價稅。

且廣義而言，原告無異無償供給道路主管機關新北市政府養護工程處、新北市三峽區公所等政府機關使用土地，亦屬私有無償提供公共巷道用地，依土地稅減免規則第8條第1項第10款、第22條第5款等規定，自仍應就法定空地部分免徵地價稅；

自不因道路主管機關新北市政府養護工程處行政怠惰不作為，不為造冊報請被告機關免為徵收地價稅而受影響。

⑹、原處分及訴願決定未審酌上情，卻誤認應補徵104 年至109年系爭土地之地價稅，違反誠信原則、信賴保護原則及租稅實質公平原則，而對原告有差別待遇，為不利原告處分或決定，均有違誤不當，自應撤銷原處分、訴願決定，以保障人民之原告權益。

至於為查明系爭土地是否真為建案建築基地之法定空地或私設通路及其面積、範圍、位置等詳情，原告懇請鈞院向新北市政府工務局調取70峽建字第1789號建造執照及71峽建字第588 號使用執照全卷，並查明有無誤列法定空地或建築圖說錯誤將1026-69 地號、1026-4地號部分土地繪製為法定空地情事，以免因公務員或建築師錯誤致原告受有不利益。

⑺、被告係依新北市政府函，再據樹林地政事務所核算課徵地價稅面積為依據，是憑其他單位公文、數據為自己是主辦之主要裁罰理由，而他單位之公文或數據是否正確，顯有疑義，而原告現今也依閱卷取得書證回復對造：據台北縣政府工務局97年1 月7 日北工施字第0960842929號函所載，說明欄第三項（以上道路用地皆未計入使用基地面積，僅供社區住戶通行使用）。

既然未計入使用基地面積，又無償提供公眾使用近40年，何以要課地價稅。

⑻、70峽建字第1786號建造執照及71峽使第1680號使用執照是建築師專業人員設計、核算、監工，再呈請行政機關核准，內容繁雜，非一般民眾，也如被告所陳非具專業知識人員所能明瞭置喙，而本案裁罰舉證之責，是主辦機關。

⑼、系爭道路既已無償提供使用40年，原告也無受益，主辦單位至少也應明確核計精準面積、數字、位置及那些使用者應負擔之法令歸屬。

㈡、聲明：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯及聲明：

㈠、答辯要旨：

⑴、查本案系爭2 筆土地為非都市土地，原經核准自87年起免徵地價稅，嗣被告機關所屬三鶯分處辦理清查，就系爭2 筆土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一事向新北市政府工務局函詢，經該局以109 年6 月17日新北工建字第1091080211號函援引前揭內政部營建署106 年3 月28日內授營建管字第1060804569號函釋查復略以：「主旨：有關函查三峽區成福段成福小段1026-4、1026-69 地號等2 筆土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一案……。

說明：五、旨揭地號土地經以上述系統查詢結果如下：( 一) 成福段成福小段1026-4地號，依71峽使字第588 號使用執照(70 峽建字第1786號建造執照) 卷內圖說載示，部分係該照之建築基地、部分係該照基地內之私設通路，部分係現有道路。

(二) 成福段成福小段1026-69 地號，依71峽使字第588 號使用執照(70 峽建字第1786號建造執照) 卷內圖說載示，部分係該照之建築基地、部分係現有道路……。」

及以109 年6月20日新北工建字第1091152959號函復略以：「主旨：有關函查三峽區成福段成福小段1026-4地號土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一案……。

說明：二、有關旨揭地號土地是否屬法定空地，前以109 年6 月17日新北工建字第1091080211號函回復貴所在案，敬請參照前揭號函意見辦理。

另依內政部營建署106 年3 月28日內授營建管字第1060804569號函釋說明四：『…實施容積管制前基地內之【私設通路】，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該【私設通路】已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之【法定空地】。』

是以旨揭地號土地部分屬71峽使字第588 號使用執照建築基地內之私設通路，自屬建築法第11條所稱之『法定空地』……。」

又被告機關所屬三鶯分處以新北市政府工務局上開查復結果函請新北市樹林地政事務所分算系爭2 筆土地現有道路面積，經該所以109 年6 月19日新北樹地測字第1096188763號函檢送系爭2 筆土地道路面積地籍參考圖查復，並以109 年11月9 日新北樹地測字第1096196711號函更正查復略以：「說明：……二、本案經套疊來文所附地籍圖套繪使用執照竣工圖，分算各暫編地號面積如下……( 一)1026-4(1)地號：536 平方公尺。

( 二)1026-69(1) 地號：455 平方公尺。」

此有土地建物查詢資料、新北市政府工務局上開2 號函【乙證3 】及新北市樹林地政事務所上開2 號函【乙證4 】等資料附卷可稽。

準此，系爭1026-4、1026-69 地號等2 筆土地中為現有道路之部分面積依序為536 平方公尺、455 平方公尺，仍維持免徵地價稅；

扣除現有道路面積後，其餘系爭1026-4地號土地部分面積420平方公尺【計算式：956 ㎡-536㎡=420㎡】經建築主管機關認定確屬其所核發71峽使字第588 號使用執照(70 峽建字第1786號建造執照) 申請範圍內之建築基地及基地內之私設通路、系爭1026-69 地號土地部分面積71平方公尺【計算式：526 ㎡-455㎡=71 ㎡】，確屬其所核發上開執照申請範圍內之建築基地，均屬建築法第11條所稱之法定空地，則依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得予以免徵地價稅；

又系爭1026-4地號土地部分面積作為私設通路使用，參照臺北高等行政法院105 年度簡上字第40號判決及最高行政法院109年度上字第1013號判決意旨，非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，不合致土地稅減免規則第9條本文所定要件，無該免徵規定之適用，亦應自87年起恢復按一般用地稅率課徵，是被告機關依首揭稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭2 筆土地上開部分面積420 平方公尺、71平方公尺核課期間內104 年至108 年按一般用地稅率課徵之地價稅，於法洵屬有據，應予維持。

⑵、至原告主張系爭2 筆土地補徵地價稅部分，無償提供公眾通行使用逾30年，依當時法令分割免徵地價稅並無不法，今驟然補徵顯有違信賴保護原則一節。

按土地稅法於66年7 月14日制定公布全文59條條文後，行政院基於該法第6條之授權，於69年5 月5 日以行政院臺財字第5056號令修正發布名稱「土地稅減免規則」( 原名稱：土地賦稅減免規則) 及全文36條，並自發布日施行，其中第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」

嗣該條規定於99年5 月7 日經行政院以院臺財字第0990019583號令修正發布，內容為：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」

即現行有效之規定；

查其但書規定之修正理由厥為：「三、但書之『……應保留之空地部分，不予免徵。』

文字配合建築法規定修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。』

」此有行政院公報第16卷第53期所載財政部99年3 月19日台財稅字第00000000000 號公告所附「土地稅減免規則第7條、第9條、第22條修正草案總說明」在卷可稽。

準此，土地稅減免規則第9條規定於99年5 月7 日之修正，僅係配合建築法規定之文字修正，一直以來其但書規定均將「建造房屋應保留之法定空地」排除於免徵地價稅範圍之外，合先敘明。

又所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，是值得保護之信賴至少應具備3 要件：1 、信賴基礎：即須令人民有信賴的行政行為。

2 、信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。

3 、信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。

查被告機關就系爭2 筆土地原核准自87年起免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等土地不合致免徵地價稅之規定時，毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且原告亦未有因該免徵地價稅之處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認定有信賴保護原則之適用，是原告所訴，顯不足採。

⑶、至原告主張被告機關在未釐清系爭2 筆土地界址即補徵地價稅有違誠信原則，且依大法官釋字第400 號解釋，政府欲使用私人土地應徵收或交換土地或支付償金，本案已訴請排除侵害，刻由臺灣新北地方法院審理中一節。

按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。

而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐稽徵機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。

因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。」

最高行政法院96年度判字第747 號判決意旨參照。

次按「既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；

其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；

其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概為必要。

至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同。」

司法院釋字第400 號解釋理由書參照。

是以，本案系爭2 筆土地其土地屬性究否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，因涉及建築法規之專業認定，應以建築主管機關專業認定為準據，在主管機關變更其見解前，被告機關均應予以尊重並受其拘束。

查系爭1026-4地號土地部分面積420 平方公尺屬新北市政府工務局所核發71峽使字第588 號使用執照(70 峽建字第1786號建造執照) 申請範圍內建築基地及基地內私設通路、系爭1026-69 地號土地部分面積71平方公尺屬新北市政府工務局所核發上開執照申請範圍內建築基地，均為建築法第11條所稱之法定空地，業經建築主管機關即新北市政府工務局所確認已如前述，按據前揭司法院釋字第400 號解釋理由書意旨，縱有供公眾通行之事實，惟仍與單純無償供公眾通行之道路及因時效取得之既成道路有別，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得予以免徵地價稅。

且參照臺北高等行政法院105 年度簡上字第40號判決及最高行政法院109 年度上字第1013號判決意旨，系爭1026-4地號土地部分面積作為私設通路使用，既因其屬為取得上開建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，暨該私設通路係附隨上開使用執照及建造執照而產生，得因該建造執照之廢止而變動之情狀，仍與單純無償供公眾通行之道路土地有別，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，亦與土地稅減免規則第9條前段所定減免要件不符，核無該條免徵地價稅規定之適用。

是以系爭2 筆土地部分面積既經建築主管機關查復為建築基地之法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符如前所述，土地所有權人依法應負公法上納稅義務乃當然之理，從而，被告機關依法向原告補徵104 年至108 年按一般用地稅率課徵之地價稅，揆諸前揭法令，並無不合，原告主張亦屬誤解，尚難採憑。

㈡、聲明：⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。

四、爭點事項：

㈠、被告認定上開系爭 1026-4 地號土地部分面積 420 平方公尺為申請範圍內建築基地及基地內之私設通路；

1026-69 地號土地部分面積 71 平方公尺為申請範圍內建築基地是否適法有據？

㈡、原告主張上開系爭 2 筆土地無償提供公眾通行使用逾 30年，並非法定空地，有無土地稅減免規則第 9 條之適用？

㈢、上揭系爭 2 筆土地，原自 87 年起免徵地價稅，嗣改依一般用地稅率核課期間 5 年規定，補徵 104 年至 108 年地價稅，有無違反信賴保護原則?

五、本院判斷：

㈠、前提事實：上開爭訟概要事實，除爭點事項外，其餘為原告所不爭執，並有 104 年至 108 年更正前及更正後地價稅課稅明細表、地價稅系統表（原處分卷第 3-17 頁）、新北市政府工務局 109 年 6 月 17 日新北工建字第 1091080211號函及檢附 71 峽使字第 588 號使用執照圖說、109 年 6月 20 日新北工建字第 1091152959 號函（原處分卷第20-26 頁）、新北市樹林地政事務所 109 年 6 月 19 日新北樹地測字第1096188763號函及檢附道路面積地籍參考圖（原處分卷第29-30頁）、109年11月9日新北樹地測字第1096196711號函及航照圖、三峽區地籍圖查詢資料、土地建物查詢資料（原處分卷第33-37頁）、復查決定書（原處分卷第72頁至第81頁）、訴願決定書（原處分卷第87頁至第91頁）等資料附卷可稽，是除原告主張部分外，其餘事實堪予認定。

㈡、本件應適用之相關法令及函釋：

⑴、建築法第11條：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。

建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。」

、「前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」

、「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；

其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」

。

⑵、土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

。

⑶、土地稅減免規則第9條：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」

⑷、稅捐稽徵法第21條第1項第1款：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」

。

⑸、建築技術規則建築設計施工編第1條第38款：「私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；

主要出入口不包括本編第九十條規定增設之出入口；

共同出入口不包括本編第九十五條規定增設之樓梯出入口。

私設通路與道路之交叉口，免截角。」

。

⑹、建築技術規則建築設計施工編第2條：「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在二公尺以上。

基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：一、長度未滿十公尺者為二公尺。

二、長度在十公尺以上未滿二十公尺者為三公尺。

三、長度大於二十公尺為五公尺。

四、基地內以私設通路為進出道路之建築物總樓地板面積合計在一、○○○平方公尺以上者，通路寬度為六公尺。

五、前款私設通路為連通建築線，得穿越同一基地建築物之地面層；

穿越之深度不得超過十五公尺；

該部份淨寬並應依前四款規定，淨高至少三公尺，且不得小於法定騎樓之高度。」

、「前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」

。

⑺、建築技術規則建築設計施工編第2條之1：「私設通路長度自建築線起算未超過三十五公尺部分，得計入法定空地面積。

」。

⑻、內政部營建署95年6月30日30日營署建管字第0952910416號函意旨略以：『「建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。

所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，......」是實施容積管制前基地內之「私設通路」，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該「私設通路」已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之「法定空地」。

』。

⑼、內政部營建署106.3.28內授營建管字第1060804569號函意旨『有關「私設通路」之認定乙節，說明如下：㈠建築基地外「私設通路」部分，參照本部71年9月29日台內營字第110154號函釋規定：「建築基地應與建築線相連接，其有未連接者，應得以私設通路連接後建築。

......」各直轄市、縣（市）政府於建築管理規則（自治條例）定有明文，是建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之「私設通路」，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之「法定空地」。

㈡建築基地內「私設通路」部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第163條所稱「基地內通路」檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，「私設通路」為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。』

。

㈢、原告行政訴訟主張意旨略以：「①上開二筆土地，多年長久以來均供民眾人車通行，原告未作任何路面障礙，無管制人車通行，新北市三峽區公所最近尚施作柏油工程，自應全免徵收地價稅。

②相關巷弄系爭土地，實無從區隔現有巷道，部分為私設通路，系爭土地均為建案完成，自建築基地分割出單獨地號土地，顯見系爭土地應非為法定空地。」

云云。

惟查：

⑴、依上開建築法第 11 條第 1 項規定，所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。

又「法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率…之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。」

。

⑵、又依上開建築技術規則建築設計施工編第 1 條第 38 款及第 2 條之 1 規定和內政部營建署 106.3.28 內授營建管字第 1060804569 號函釋，「私設通路」可分建築基地外之「私設通路」，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之「法定空地」和建築基地內「私設通路」部分，而私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。

佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。

因此，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦認如前所述，系爭土地作為私設通路使用，係因其屬為取得建照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，則系爭土地之屬性不合土地稅減免規則第 9 條前段所定之要件，尚不因系爭土地是否屬於建築基地之範圍，而受影響。

【私設通路】係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認【私設通路】不具【特別犧牲】性質，而非土地稅減免規則第 9 條所規定無償供公眾通行之道路土地。

又依上開內政部營建署95 年6月30日營署建管字第0952910416號函示：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。

所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」

。

⑶、查系爭 1026-4 地號、系爭 1026-69 地號土地，宗地面積依序為956 平方公尺、526 平方公尺，使用地類別為『丙種建築用地』，權利範圍為『全部即 1 分之 1 』，此有土地建物查詢資料在卷可稽（原處分卷第 37-36 頁），是以系爭土地為非都市土地，原經核准自 87 年免徵地價稅在案。

嗣原處分機關辦理清查，發現系爭 2 筆土地部分屬新北市政府工務局所核發 71 峽使字第 588 號使用執照（ 70 峽建字第1786 號建造執照）之建築基地、私設通路及現有道路。

嗣經地籍圖套繪都市計劃公共設施完竣圖，分算各暫編地號面積為① 1026-4 地號土地：536 平方公尺② 1026-69地號土地：455 平方公尺，此部分係現有土地道路面積，免予課徵地價稅，此有新北市樹林地政事務所 109 年 6 月19 日新北樹地測字第 1096188763 號函及檢附地籍參考圖可參（見原處分卷第第 29-30 頁）。

又依 109 年 6 月17 日發文字號：新北工建字第1091080211 號新北市政府工務局函示說明事項五（原處分卷第 22-24 頁）「旨揭地號土地經以上述系統查詢結果如下：㈠成福段成福小段 1026-4 地號，依 71 峽使字第 588 號使用執照（ 70 建字第1786 號建造執照）卷內圖說載示，部分係該照之建築基地、部分係該照基地內之私設通路、部分係現有道路。

㈡成福段成福小段 1026- 69 地號，依 71 峽使字第 588 號使用執照（ 70 建字第 1786 號建造執照）卷內圖說載示，部分係該照之建築基地、部分係現有道路。

⑷、準此，系爭1026-4、1026-69地號等2筆土地中為現有道路之部分面積依序為536平方公尺、455平方公尺，仍維持免徵地價稅；

扣除現有道路面積後，其餘系爭1026-4地號土地部分面積420平方公尺【計算式：956㎡-536㎡=420㎡】經建築主管機關認定確屬其所核發71峽使字第588號使用執照(70峽建字第 1786 號建造執照)申請範圍內之建築基地及基地內之私設通路、系爭 1026-69 地號土地部分面積 71 平方公尺 【計算式：526 ㎡ -455 ㎡ =71 ㎡】，確屬其所核發上開執照申請範圍內之建築基地，均屬建築法第 11 條所稱之法定空地，則依土地稅減免規則第 9 條但書規定，自不得予以免徵地價稅；

又系爭 1026-4 地號土地部分面積作為私設通路使用，非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，不合致土地稅減免規則第 9 條本文所定要件，無該免徵規定之適用（臺北高等行政法院 105 年度簡上字第 40 號判決及最高行政法院 109 年度上字第 1013 號判決意旨參照），是被告機關依上揭稅捐稽徵法第 21 條規定，補徵系爭2 筆土地上開部分面積 420 平方公尺、71 平方公尺，核課期間五年內 104 年至 108 年按一般用地稅率課徵之地價稅，於法洵屬有據，原告上開主張，委無足採。

㈣、原告又主張：「系爭 2 筆土地補徵地價稅部分，無償提供公眾通行使用逾30年，依當時法令分割免徵地價稅並無不法，今驟然補徵顯有違信賴保護原則」云云。

惟查：

⑴、所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，是值得保護之信賴至少應具備 3 要件：1 、信賴基礎：即須令人民有信賴的行政行為。

2、信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。

3、信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。

又依司法院釋字第525 號解釋意旨略以：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。

行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。

除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。

至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規 (如解釋性、裁量性之行政規則)係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護。」

。

⑵、按土地稅法於66年7月14日制定公布全文59條條文後，行政院基於該法第6條之授權，於69年5月5日以行政院臺財字第5056號令修正發布名稱「土地稅減免規則」(原名稱：土地賦稅減免規則)及全文36條，並自發布日施行，其中第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」

嗣該條規定於99年5月7日經行政院以院臺財字第0990019583號令修正發布，內容為：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」

即現行有效之規定；

查其但書規定之修正理由厥為：「三、但書之『……應保留之空地部分，不予免徵。』

文字配合建築法規定修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。』

」此有行政院公報第16卷第53期所載財政部99年3月19日台財稅字第09904514500號公告所附「土地稅減免規則第7條、第9條、第22條修正草案總說明」在卷可稽。

準此，土地稅減免規則第9條規定於99年5月7日之修正，僅係配合建築法規定之文字修正，一直以來其但書規定均將「建造房屋應保留之法定空地」排除於免徵地價稅範圍之外。

⑶、查被告機關就系爭 2 筆土地，原核准自 87 年起免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等土地不合致免徵地價稅之規定時，毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且原告亦未有因該免徵地價稅之處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認定有信賴保護原則之適用，是原告所述，顯不足採。

㈤、原告另主張：「依大法官會議決議釋字第 400 號釋示，行政單位若要使用私人所有權土地，應予徵收或交換或支付償金，今日要百姓無償提供使用，又要徵稅，況且本案已依法訴請排除侵害審理中，故請求撤銷原處分或為適法處分」云云。

惟查：

⑴、依釋字第 400 號解釋爭點「行政院就有公用地役關係既成道路不予徵收之函違憲？」，按既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。

若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違。

⑵、按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。

而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐稽徵機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。

因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。

（最高行政法院 96 年度判字第 747 號判決意旨參照）。

」。

⑶、又「既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；

其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；

其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概為必要。

至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同。」

。

是以土地屬性究否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，因涉及建築法規之專業認定，應以建築主管機關專業認定為準據，在主管機關變更其見解前，被告機關均應予以尊重並受其拘束。

⑷、查本案系爭1026-4地號土地部分面積420平方公尺屬新北市政府工務局所核發71峽使字第588號使用執照(70峽建字第1786號建造執照)申請範圍內建築基地及基地內私設通路、系爭1026-69地號土地部分面積71平方公尺屬新北市政府工務局所核發上開執照申請範圍內建築基地，均為建築法第11條所稱之法定空地，業經建築主管機關即新北市政府工務局所確認已如前述，依據前揭司法院釋字第400號解釋理由書意旨，縱有供公眾通行之事實，惟仍與單純無償供公眾通行之道路及因時效取得之既成道路有別，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得予以免徵地價稅。

系爭1026-4地號土地部分面積作為私設通路使用，既因其屬為取得上開建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，暨該私設通路係附隨上開使用執照及建造執照而產生，得因該建造執照之廢止而變動之情狀，仍與單純無償供公眾通行之道路土地有別，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，亦與土地稅減免規則第9條前段所定減免要件不符，核無該條免徵地價稅規定之適用（參照前揭臺北高等行政法院105年度簡上字第40號判決及最高行政法院109年度上字第1013號判決意旨）。

是以系爭2筆土地部分面積既經建築主管機關查復為建築基地之法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符如前所述，土地所有權人依法應負公法上納稅義務乃當然之理，亦不涉行政機關徵收補償問題。

從而，被告機關依法向原告補徵104年至108年按一般用地稅率課徵之地價稅，揆諸前揭法令，並無不合，原告上開主張係屬誤解或片面之詞，尚難採憑。

㈥、綜上所述，被告機關依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 1 款規定，核課期間五年內向原告補徵 104 年至 108 年按一般用地稅率課徵之地價稅，揆諸前揭法令，並無不合，原告上開主張係屬誤解，尚難憑採。

㈦、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。

六、結論：原處分認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

訴訟費用由原告負擔。

七、依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項規定。

中 華 民 國 110 年 12 月 8 日
行政訴訟庭法 官 陳伯厚
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令的具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後 20 日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
書記官 陳柔吟
中 華 民 國 110 年 12 月 9 日