臺灣新北地方法院行政-PCDA,111,稅簡,2,20220919,2

臺灣新北地方法院行政訴訟判決
111年度稅簡字第2號
111年8月29日辯論終結
原 告 林劼緯

被 告 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 張世玢
訴訟代理人 呂學政
蔡佩蓉
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國111 年 4 月 1 日新北府訴決字第1110010259號函檢送之訴願決定書（案號：0000000000號），提起行政訴訟，（原處分案號：110年12月9日新北稅林一字第 1105693202號新北市政府稅捐稽徵處函），本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：本件原告係屬不服申請退還已繳納土地增值稅額新臺幣(下同） 21萬5343元，本質上核屬關於稅捐課徵事件涉訟 (亦即被告得否課徵上開土地增值稅)，且所核課之稅額在 40萬元以下，依行政訴訟法第 229 條第 2 項第 1 款規定，應適用同法第 2 編第 2 章規定之簡易訴訟程序，合先敘明

貳、實體方面：

一、爭訟概要：緣原告先於民國109年7月1日買賣登記取得坐落臺北市○○區○○段○○段000地號土地（下稱先購地），其地上建物門牌為臺北市○○區○○○路○段000○0號9樓，後於110年9月6日訂約出售原所有坐落新北市○○區○○段00地號土地(下稱後售地），其地上建物門牌為新北市○○區○○○路○段000號4樓之1（下稱系爭建物)，並於同日申報土地移轉現值，經被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）21萬5,343元，該稅款於110年9月14日完納，且於同年月16日辦竣土地所有權移轉登記，原告並於110年10月13日依土地稅法第35條規定，向被告申請就上開已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，經被告查核原告買賣登記取得先購地時(即109年7月1日)，後售地並無土地所有權人（即原告）或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條及第35條第2項準用同條第1項之規定不合，而不得退還已納之土地增值稅，被告爰以110年12月9日新北稅林一字第1105693202號函（下稱原處分）否准其所請。

原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

㈠、主張要旨：

⑴、原告於102年購買後售地後，原告及其妻邱ｏｏ、長子、次子均陸續設籍於此，惟為考量工作距離及幼兒未來就學教育學區，由妻連同兩子於107年3月8日遷入臺北市○○區○○○路○段00○0號7樓(臺北市立東門國小校區)，復為申請臺北市政府育兒津貼(需兒童及父母三人均設籍於臺北市滿一年以上)，原告始於107年7月24日亦遷入臺北市○○區○○○路○段00○0號7樓，但原告等四人皆實際持續居住於後售地，合先敘明。

⑵、「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

、「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，二年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者。

……前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地者，準用之。

第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」

、「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額」於土地稅法第9條、同法第35條及財政部88年9月7日台財稅第000000000號函所明定。

⑶、憲法保障人民有受國民教育之權利與義務，尤其對於兒童之小學學區劃分原則亦考量父母工作地與兒童之實際照護距離、通學安全等情形。

而育兒津貼之發放係政府為鼓勵國民生育、減輕育兒負擔及落實保障國民生存權之政策，符合要件即可申請請領屬人民之權利。

原告全家戶籍分別於107年3月8日、107年7月24日遷入臺北市○○區○○○路○段00○0號7樓【原證3】(原告於109年7月1日購買先購地後，便遷入戶籍於該地)，目的係出於兩子就讀東門國小與父母工作地之距離(現長子林ｏｏ就讀台北市立東門國小)【原證4】、父母偕子通勤小學與林口之便利性等綜合考量及次子林ｏｏ申領育兒津貼【原證5】，倘因兒童就學學區戶籍登記或申請津貼等限制需將戶籍自原自用住宅遷出，便認定未符重購退稅之要件，有違土地稅法第35條之法立法意旨，變相使原告於重購退稅與學區戶籍、生育津貼之間選擇其一，有損原告財產權及生存權之保障。

⑷、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」(參照司法院大法官釋字第420號解釋文、稅捐稽徵法第12條之1及納稅者權利保護法第7條)。

我國釋憲實務上，將實質課稅原則與經濟的實質意義作連結，大法官認為實質課稅原則係公平原則之內涵之一，當情事無法與所欲規範的事實相聯結而達到稅捐法所欲發生的效力，因而以實質課稅原則作為轉換，借用民法對於經濟活動事實的評價，解釋、適用稅捐規範，彰顯真正之「租稅公平」。

再者，依一定之事實，足認以久住之意思，住於一定之區域者，即為設定其住所於該地，為民法第20條所明定，是我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為要件。

又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準(參照最高法院93年度台抗字第393號民事裁定裁判要旨）。

倘有客觀之事證，足認當事人已久無居住該原登記戶籍之地域，並已其意思以其他地域為住所者，即不得僅憑原戶籍登記之資料，一律解為其住所。

故原告於102年移轉登記取得後售地後，原告及其妻子、長子、次子皆設籍於此，全家戶籍雖分別於107年3月8日、107年7月24日遷入臺北市○○區○○○路○段00○0號7樓、原告於109年7月1日購買先購地後便遷入戶籍於該地，但原告自102年起購買後售地後，除持續實際居住於後售地外，妻子(103年結婚)、長子(103年出生)及次子(106年出生)戶籍亦均遷入後售地並有持續居住事實，亦有里辦公室開立證明及水電瓦斯費用等繳納紀錄可稽【原證6】，被告不應單僅採取辦竣戶籍登記此一標準為認定。

⑸、此外，土地稅法第35條規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，二年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者……。

(第1項)前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地者，準用之。

(第2項)……。」

，依法條文義觀之，並不能使人民預見重購退稅要件於完成先購土地移轉登記時，亦有辦竣戶籍登記於原有土地之限制，土地稅法第35條之旨意僅作定義先後土地重購之期間及適用土地之類別。

再者，佐以同法第9條：「所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

，原告於110年9月6日完成後售地移轉登記時，原告之直系親屬林志忠君已於同年8月30日辦竣戶籍登記於此【原證7】，出售前一年後售地也確實未曾提供營業使用或出租，確屬自用住宅用地。

既然上開條文無明確規定於完成先購土地移轉登記時，需有辦竣戶籍登記於原有土地之限制，被告怎能忽略原告於110年9月6日出售後售地前，直系親屬林志忠君已於同年8月30日辦竣戶籍登記於該地之客觀事實而限縮認定原告於109年7月1日完成先購地移轉登記時，後售地上無辦竣戶籍登記，不屬自用住宅地？換言之，被告不能任意擴張解釋限縮原告於109年7月1日購買先購地時，原告或其配偶、直系親屬需戶籍登記於後售地。

倘由被告自行限縮解釋土地稅法第35條之適用，不只有違反租稅法定主義之嫌，加重人民的納稅義務，更與本條之立法意旨背道而馳。

鑒於近年來隨著社會進步，工商繁榮，民眾因換屋需求出售自用住宅用地者日增，為切合時代潮流趨勢，考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，准就其已納土地增值稅內，退還其不足支付新購土地地價之數額，若由被告以函釋增加人民所不能預見土地稅法第35條之適用要件，明顯有違法條因應時代變化、良善之立法意旨。

㈡、補充主張要旨：

⑴、財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋擴張限縮解釋土地稅法第35條第2項準用第1項退還原已繳納土地增值稅適用要件規定，逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法定主義有違：按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

、「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，二年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，……前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地者，準用之。」

、「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。

故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；

同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍」，分別於土地稅法第9條、第35條及財政部88年09月07日台財稅第000000000號明文規定自用住宅、重購退稅申請要件。

次按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。

主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；

如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許」(參照大法官釋字第674號解釋)，釋憲實務中，大法官肯定稅捐機關作成之函釋應符合法律明確性原則在稅法上的應用，透露出憲法第19條稅捐法定主義之內涵中衍生出法律明確性原則的要求，更認同主管機關依法定職權所作成之函釋，應遵守一般法律解釋方法為之。

然而，以條文之邏輯結構和系統，並考量整個規範意義關聯觀之，土地稅法第35條第1項規定重購退稅先售後購要件，於「先售時」須設籍於先售地，為何上開函釋於同條第2項準用第1項規定先購後售時，反而是於「先購時」須同時設籍於後售地？此雙向解釋不合乎一般常理邏輯，應以後售時，後售地已辦竣戶籍登記於該地，始屬符合同條第1項「售出時」辦竣戶籍登記於出售地的雙向概念。

且於現實操作上，人民更多於先購後售的情形中，無法從第35條預見於完成先購地移轉登記的當下，需同時設籍於後售地，尤其人民先購買房屋後再賣出原自住宅實屬常見，且於先購買住宅前，因子女設籍需求、申請政府補助等因素須遷移戶籍地址更是比比皆是，造成實務上發生許多申請人因此類事件與稅捐機關產生爭執，等同變相使申請人於先購後售時，重購地受子女學籍、補助設籍之牽制。

⑵、財政部83年6月9日台財稅第000000000號針對土地稅法第37條追繳原退還稅款放寬適用要件之認定與同法第35條申請重購退稅要件無統一標準，致人民無法清楚預見依第35條申請退稅之要件：參財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋：「土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，……土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳退還稅款。」

，既然財政部針對土地稅法第37條追繳原退還稅款，放寬重購自用住宅用地之認定，若因子女就學需要等原因，經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依規定追繳原退還稅款，為何於同樣規定土地稅法之第35條重購自用住宅用地之定義上卻以更嚴厲的標準作限縮？參酌第35條及第37條於土地稅法的定位，前後條文關聯性緊密，行政機關針對前兩條條文卻作出邏輯不一致的解釋(參前88年9月7日台財稅第000000000號函釋)。

原告既於同法第35條第2項佐以第9條看不出於重購退稅先購後售之情形，先購土地時須同時設籍於後售地上，稅捐機關卻依據更嚴格標準的函釋否准原告之申請，機關之准駁難謂無瑕疵，侵害原告之財產權甚明。

⑶、財政部111年6月9日台財稅字第11100584750號函釋就所得稅法第14之8放寬免追繳原退還或扣抵稅額適用要件，土地稅法第35條之適用要件亦應作相同放寬解釋，始符合稅法統一、意義統一及體系統一之概念：「個人重購自住房屋、土地，經核准依所得稅法第14條之8第1項或第2項規定退還或扣抵稅額，於重購五年內，因未成年子女就讀或擬就讀學校訂有應設戶籍於該學區之入學條件，……，致戶籍遷出或未設戶籍於該重購房屋者，倘經查明該房屋實際仍作自住使用，卻無出租、供營業或執行業務使用情事，得認屬未改作其他用途，免依同條第3項規定追繳原退還或扣抵稅額。」

財政部111年6月9日台財稅字第11100584750號函釋明文房地合一稅重購退還或扣抵優惠，既然於所得稅法放寬因未成年子女就學等因素，致戶籍遷出或未設戶籍於重購房屋，倘經查明該房屋實際仍作自住使用，免依第14條之8第3項規定追繳原退還或扣抵稅額，與土地稅法第37條同樣規範例外情形得免予追繳(參照前台財稅第000000000號函釋)，依租稅法定主義之明確性原則，法治國家的要求毋寧是必須具備下述構成要件明確性，亦即一切創設稅捐義務的法律規定，就其內容、標的、目的及範圍必須確定而使稅捐義務人可以預測該項稅捐負擔以及具有計算可能性，前開兩部法律對於例外情形得予免追繳退還或扣抵，針對土地稅法第35條申請重購退稅之要件亦作放寬自用住宅定義之解釋，方能統一稅捐法律、法規命令之適用標準與脈絡，使人民得因一致的邏輯，更清楚法條要件之應用。

因立法權造成稅捐法律的空洞，使得稅捐機關必須長期利用行政規則、解釋函令等方式作填補，但不是總以稅捐機關函釋作此部稅法條文的放寬，又以函釋另作他稅法條文之限縮解釋，標準不同則有侵害人民財產權之疑慮。

⑷、綜上，依原告之資歷，於109年7月1日買賣登記取得台北市○○區○○段○○段000地號土地(先購地)，於110年9月6日訂約出售新北市○○區○○段00地號土地(後售地)，且原告之直系親屬林志忠君亦於110年8月30日辦竣戶籍登記於後售地，故售出後售地時要屬自用住宅用地。

而原告所握產權明顯係屬單純地先一屋一買，後一屋一賣，稅捐機關亦得依職權調取原告之不動產資料，原告不可能用以操作投資炒作之用，懇請鈞院撤銷原訴願決定及原處分，准予做成有利原告之認定。

㈢、聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告對於原告110年10月13日之申請，應作成准予退還已納土地增值稅之行政處分。

⑶訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯及聲明：

㈠、答辯要旨：

⑴、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

、「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。」

、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」

為土地稅法第9條、第35條第1項第1款及第2項所明定。

⑵、次按「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。

故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；

同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍……。」

、「土地稅法第35條重購退稅之規定，在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有『重購自用住宅用地』之事實為前提，準此，新購自用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，難謂其為『重購自用住宅用地』，至於原有土地出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，與重購自用住宅用地之申請退稅尚無必然關係。」

為財政部88年9月7日台財稅第000000000號函及91年10月3日台財稅字第0910452232號函所明釋。

⑶、查原告先於109年7月1日因買賣登記取得先購地，後於110年9月6日訂約出售後售地，並於同日申報土地移轉現值，經被告機關核定土地增值稅為21萬5,343元在案，此有土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅(土地現值)申報書暨繳款書及土地建物查詢資料附卷可稽。

嗣原告於110年10月13日向被告機關申請依土地稅法第35條規定就其已納土地增值稅額內，退還不足支付重購土地地價數額之土地增值稅，案經審查，登記取得先購地時(即109年7月1日)，後售地並無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，此有全戶除戶資料、土地建物查詢資料附卷可稽，依上開財政部函釋，尚難認定買賣取得先購地時，後售地已合致土地稅法第9條「自用住宅用地」規定，自無同法第35條第2項準用該條第1項第1款重購退稅規定之適用甚明，是被告以原處分否准原告所請，揆諸首揭法令規定，並無違誤，應予維持。

⑷、至原告主張後售地簽訂出售契約日(110年9月6日)，其直系尊親屬林志忠君已辦竣戶籍登記，並有連續居住事實且無出租營業，又其係因工作、學區及育兒津貼等因素遷出戶籍，倘因兒童就學學區戶籍登記或申請津貼等限制需將戶籍自原自用住宅遷出，便認定未符重購退稅之要件，有違土地稅法第35條之立法意旨一節。

按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，是於同條第2項有關先購後售仍準用第1項規定，但仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。

次按土地稅法第9條規定，所稱自用住宅用地者，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地；

而所謂「辦竣戶籍登記」係指於該自用住宅用地上持續設有戶籍登記而言，戶籍遷離，即難謂已辦竣戶籍登記，不符自用住宅用地之法定要件(臺北高等行政法院102年度簡上字第87號裁定意旨參照)；

然查，原告於買賣登記取得先購地時(即109年7月1日)，其本人或其配偶、直系親屬戶籍既未設籍於後售地，已如前所述，縱如原告主張其為實際居住系爭建物，且係因工作、學區及育兒津貼等因素將戶籍自系爭建物遷出，仍與上述土地稅法第9條自用住宅用地法定構成要件不符。

又重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定，係以土地所有權人於新購自用住宅用土地時，原持有之土地屬自用住宅用地為要件，然原告買賣取得先購地時，因後售地並非屬土地稅法第9條所規定之自用住宅用地，自難謂其為「重購自用住宅用地」，參照土地稅法第35條及財政部91年10月3日台財稅字第0910452232號函釋規定，本案核與土地稅法第35條所定重購土地作為自用住宅用地要件不符，自不得依該法條第2項準用第1項第1款規定退還已納之土地增值稅，是原告主張容屬誤解法令，尚難採憑。

⑸、又原告主張1.依土地稅法第35條之法條文義觀之，並不能使人民預見重購退稅要件於完成先購土地移轉登記時，亦有辦竣戶籍登記於原有土地之限制，該法條之旨意僅作定義先後土地重購之期間及適用土地之類別；

2.原告於110年9月6日出售後售地前，直系親屬林君已於同年8月30日於該地辦竣戶籍登記，被告機關自行限縮土地稅法第35條之適用，違反租稅法定主義，且與該條立法意旨有違等節。

按「重購土地而得適用土地稅法第35條規定申請退還已繳納之土地增值稅者，除須符合同法第34條第1項及第2項所規定之面積要件及出售前1年內未曾供營業使用或出租要件外，因土地稅法35條第1項第1款規定所出售者及另行購買者，均以自用住宅用地為限；

而同條第2項有關『先購後售』之規定，準用同條第1項『先售後購』之規定。

是依前揭規定及說明，若欲適用同條第1項第1款規定，自須合於同法第9條有關自用住宅用地之規定，即重購時出售之土地，需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，此乃法條之當然解釋。

亦即在『先購後售』之情形，仍應以土地所有權人於購買土地時，後售之土地屬於已持有供自用住宅使用之土地為限。

準此，本件應否退還原告已繳納之土地增值稅，應以原告於新購土地時，後售之土地是否為土地稅法第9條規定所稱『自用住宅用地』，即土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準。」

(臺北高等行政法院95年度訴字第3700號判決參照)。

次按「查土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，既在於避免原自用住宅用地所有權人出售原自用住宅用地，而重購自用住宅用地時，因課徵土地增值稅，降低其重購自用住宅用地之能力，故該條第1項第1款規定，所出售者以自用住宅用地為限。

同條第2項規定有關先購後售自用住宅用地準用第1項之規定，自以原即屬自用住宅用地者，始有準用餘地。

若原非自用住宅用地，於購入土地後，再將原非自用住宅用地變更為自用住宅用地後出售，即不符該條之立法目的。」

（最高行政法院94年度判字第2096號判決意旨參照）準此，原告於購買先購地且完成移轉登記時，固然先購後售土地之時間相隔於2年內，惟其本人或配偶、直系親屬並未於原有後售地之系爭建物辦竣戶籍登記，則原告原有後售地，即不符合土地稅法第9條規定所稱「自用住宅用地」之要件，縱嗣後原告將後售地由原非自用住宅用地變更為自用住宅用地(直系親屬林君於110年8月30日遷入至110年10月1日遷出戶籍)後出售(110年9月6日訂約出售)，揆諸前揭土地稅法第35條立法意旨，及上開最高行政法院及臺北高等行政法院判決意旨，自不得依土地稅法第35條規定申請重購退稅，從而被告機關否准原告申請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，並無不合，亦無違反租稅法律主義。

是原告所訴，顯對法令規定有所誤解，委難採憑。

⑹、末原告主張以函釋增加人民所不能預見土地稅法第35條之適用要件，明顯有違法條因應時代變化、良善之立法意旨一節。

查「上開二函令(註: 財政部88年9月7日台財稅第000000000號函及91年10月3日台財稅字第0910452232號函)，雖未明文規定於『先購後售』之情形，仍應以土地所有權人於新購土地時，其本人或配偶、直系親屬業已於原有之後售土地辦竣戶籍登記，方得申請退還已繳納之土地增值稅，然因行為時土地稅法第35條第1項第1款規定所出售者及另行購買者，均以自用住宅用地為限；

而同條第2項有關『先購後售』之規定，準用同條第1項『先售後購』之規定，是依前揭規定及說明，若欲適用同條第1項第1款規定，自須合於同法第9條有關自用住宅用地之規定，即重購時出售之土地，需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，此乃法條之當然解釋，尚非增加法律所無之限制。」

（高雄高等行政法院104年度訴字第417號判決意旨參照）是原告主張，核無可採。

㈡、補充答辯要旨：

⑴、原告主張財政部83年6月9日台財稅字第000000000號針對土地稅法第37條追繳原退還稅款放寬適用要件之認定與同法第35條申請重購退稅要件無統一標準，致人民無法清楚預見第35條申請退稅之要件等節。

查財政部88年9月7日台財稅第000000000號函所釋，因土地稅法第35條第1項第1款規定所出售者及另行購買者，均以自用住宅用地為限；

而同條第2項有關「先購後售」之規定，準用同條第1項「先售後購」之規定，若欲適用土地稅法第35條第1項第1款規定，自須合於同法第9條有關自用住宅用地之規定，即重購時出售之土地，需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，此乃法條之當然解釋（高雄高等行政法院104年度訴字第417號判決意旨參照），是原告主張土地稅法第35條第2項佐以同法第9條，看不出重購退稅先購後售之情形，先購土地須同時設籍於後售地上，被告機關卻以更嚴格之函釋否准原告之申請，顯對法令規定有所誤解云云，委難採憑。

⑵、次按人民有依法律納稅之義務，此即租稅法定主義，為憲法第19條所明定，是稅捐稽徵機關對人民稅捐之課徵或減免，應依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令始得為之。

經查土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還已納土地增值稅規定之立法意旨，係考量土地所有權人因住所遷移實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。

故土地稅法第35條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地作為自用住宅用地為其要件，同條第2項先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用要件。

至於所稱財政部83年6月9日台財稅第000000000號函係就重購自宅用地退稅後因特殊因素遷出戶籍而用途未變者，免追繳退稅之規定，係針對已核准退稅案件，而依土地稅法第37條立法意旨而規定(臺北高等行政法院91年度訴字第3289號判決意旨參照)；

又財政部111年6月9日台財稅字第11100584750號令，亦為就已核准依所得稅法第14條之8規定退還或扣抵案件，免予追繳之規定，是原告主張土地稅法第35條申請重購退稅之要件亦應作相同放寬解釋云云，顯有誤解。

㈢、聲明：⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。

四、爭點事項：

㈠、原告主張自102年起購買後售地後，持續居住後售地，被告不應單僅採取辦竣戶籍登記為認定之標準，被告應退還後售地已繳納土地增值稅，其理由是否可採？

㈡、原告主張依財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋，經查明實際上仍作自用住宅使用，可免依規定追繳原退還稅款，為何土地稅法之第35條重購自用住宅用地之定義上卻以更嚴厲的標準作限縮？有無標準不同而侵害人民財產權之疑慮？

㈢、原告主張其直系親屬林志忠已於110年8月30日辦竣戶籍登記於後售地，故售出後售地時要屬自用住宅用地，其理由是否可採?

五、本院判斷：

㈠、前提事實：爭訟事實概要欄所述之事實，除上開爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有110年12月9日新北稅林一字第 1105693202號新北市政府稅捐稽徵處函（原處分）、土地增值稅繳款書、新北市政府111年4月1日新北府訴決字第1110010259號檢送訴願決定書（案號：0000000000號）、戶長甲○○戶口名簿、戶長邱ｏｏ戶口名簿、原告長子林ｏｏ臺北市政府教育局中正區年度國小分發資格審查通知單、原告次子林ｏｏ育兒津貼核定通知書、原告之居住證明書、原告提出之新北市○○區○○○路0段000號4樓之1之109年10月、12月水費通知單、戶長林志忠戶口名簿（見本院卷第21-60頁）、辦理重購土地退土地增值稅案件審查書、土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書（見行政救濟案件專用卷夾第49-50頁）、新北市○○區○○段00地號之土地建物查詢資料、全戶除戶資料（見行政救濟案件專用卷夾第44-37頁）、土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權移轉契約書、土地所有權狀、建物所有權狀、土地登記謄本、建物登記謄本（見行政救濟案件專用卷夾第5-14頁）等資料足憑，此部分堪認為事實。

㈡、本件應適用之相關法令及函釋：

⑴、土地稅法第 9 條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

。

⑵、土地稅法第35條第1項第1款、第2項：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。」

、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」

。

⑶、土地稅法第 37 條：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；

重購之土地，改作其他用途者亦同。

」。

⑷、財政部 88 年 9 月 7 日台財稅第 000000000 號函釋意旨：「按土地稅法第 35 條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。

故該條第 1 項第 1 款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；

同條第 2 項有關先購後售，既準用第 1 項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；

如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係 2 次取得土地後再出售第 2 次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第 35 條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」

。

⑸、財政部 83 年 6 月 9 日台財稅第000000000 號函釋意旨： 「土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。

土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」

。

㈢、查原告先於109年7月1日因買賣登記取得先購地，後於110年9月6日訂約出售後售地，並於同日申報土地移轉現值，經被告機關核定土地增值稅為21萬5,343元在案，該稅款於110年9月14日完納，且於同年月16日辦竣土地所有權移轉登記，此有土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅(土地現值)申報書暨繳款書及土地建物查詢資料附卷可稽。

嗣原告於110年10月13日向被告機關申請依土地稅法第35條規定就其已納土地增值稅額內，退還不足支付重購土地地價數額之土地增值稅，案經審查，登記取得先購地時(即109年7月1日)，後售地並無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，此有土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、全戶除戶資料、土地建物查詢資料（見行政救濟案件專用卷夾第49-50頁、第18-19頁、第43-44頁）附卷可稽，依上開財政部 88 年 9 月 7 日台財稅第 000000000 號函釋意旨，尚難認定買賣取得先購地時，後售地已合致土地稅法第9條「自用住宅用地」規定，自無同法第35條第2項準用該條第1項第1款重購退稅規定之適用甚明，是被告機關以系爭號函否准原告所請，揆諸上揭法令規定，核無違誤。

㈣、原告以上開主張要旨置辯云云。惟查：

⑴、依上開土地稅法第 9 條規定，「所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

之定義極其明確，其構成要件需具有(1)土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。

(2)無出租或供營業用之住宅用地。

該條所指之「辦竣戶籍登記」，乃指積極的有設定戶籍於該地，並消極的未遷離戶籍登記於該地而言，亦即必須符合戶籍登記之要件事實，始足當之至明(此有最高行政法院90年判字第1105號判決意旨參照)。

易言之，非以實際居住為認定標準，若戶籍遷離即難謂已辦竣戶籍登記，不符自用住宅用地之法定要件，縱有居住事實，亦同。

蓋此係因稅捐事件具有大量行政之性質，為稅捐稽徵之經濟性，是土地稅法第9條乃以「辦竣戶籍登記」為自用住宅用地之認定標準，避免稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨之成本與負擔，尚難逕認有侵害人民財產之違憲情事(台北高等行政法院102年度簡上字第87號判決判決理由五足參)。

⑵、準此，原告於購買先購地且完成移轉登記時，固然先購後售土地之時間相隔於2年內，惟其本人或配偶、直系親屬並未於原有後售地之系爭建物辦竣戶籍登記，則原告原有後售地，即不符合土地稅法第9條規定所稱「自用住宅用地」之要件，縱嗣後原告將後售地由原非自用住宅用地變更為自用住宅用地(直系親屬林君於110年8月30日遷入至110年10月1日遷出戶籍)後出售(110年9月6日訂約出售)，揆諸前揭土地稅法第35條立法意旨，及上開最高行政法院及臺北高等行政法院判決意旨，自不得依土地稅法第35條規定申請重購退稅，從而被告機關否准原告申請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，並無不合，亦無違反租稅法律主義。

是原告主張自102年起購買後售地後，持續居住後售地，並提出居住證明書、109年10月、12月水費通知單為憑，依上開判決意旨，尚難作為認定依據。

至於其直系親屬林志忠110年8月30日遷入後售地，時間係在先購地之後，足認先購地時，上開後售地非作為自用住宅用地之事實，是以原告主張後售地簽訂出售契約日(110年9月6日)，其直系尊親屬林志忠君已辦竣戶籍登記，並有連續居住事實且無出租營業等情，並不符合土地稅法第35條第1項、第2項規定要件。

⑶、按先購後售自用住宅用地，依土地稅法第35條第2項既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已擁有後售房地而於先購房地時，仍供自用住宅使用之土地為適用範圍，經財政部上開財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋在案。

而所謂自用住宅用地，土地稅法業已明定其意義，依該第九條規定係指「土地所有權人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之住宅用地」而言，乃採法定證據主義，以土地上之房屋設有戶籍為限，被告將土地稅法第9條自用住宅用地「已辦竣戶籍登記」之要件解釋為「設定戶籍於該地」，於法並無不合。

原告於109年7月1日先購入臺北市○○區○○段○○段000地號房地時，其本人、配偶或直系親屬既無戶籍設於後售之新北市○○區○○○路○段000號4樓之1房地內，則在當時自無在新北市○○區○○○路○段000號4樓之1房地內辦竣戶籍登記之可言。

至於原告所稱財政部83年6月9日台財稅第000000000號函係就重購自宅用地退稅後因特殊因素遷出戶籍而用途未變者，免追繳退稅之規定，係針對已核准退稅案件，而依土地稅法第37條立法意旨，綜合其法律規範體系及其文義解釋，有關土地稅法第37條後段重購之土地「改作其他用途者」，解釋上自以改作「自用住宅用地」以外之用途為判定標準，與本案申請退稅案件有別，自無該函釋之適用餘地(臺北高等行政法院91年度訴字第3289號判決意旨參照)，是以原告主張行政機關就土地稅法第35條、第37條兩條條文作出邏輯不一致的解釋，容有誤解。

㈤、綜上所述，原告於買賣取得先購房地時（即109年7月1日），其本人或其配偶、直系親屬戶籍未設籍於後售地，縱實際居住後售地，仍與上述土地稅法第9條自用住宅用地法定構成要件不符。

又重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定，係以土地所有權人於新購自用住宅用土地時，原持有之土地屬自用住宅用地為要件，然原告買賣取得先購地時，因後售地並非屬土地稅法第9條所規定之自用住宅用地，自難謂其為「重購自用住宅用地」，本案核與土地稅法第35條所定重購土地作為自用住宅用地要件不符，自不得依該法條第2項準用第丨項第丨款規定退還已繳納之土地增值稅，是以原告上開主張，委無足採。

從而，原處分機關以首揭號函否准原告之申請，於法洵屬有據，應予維持。

訴願決定遞予維持，亦屬適法。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，爰無庸一一再加論述，附敘明之。

七、結論：原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請撤銷並應作成准予退還已納土地增值稅之政處分，為無理由，應予駁回，訴訟費用由原告負擔。

八、依行政訴訟法第 236 條、第 195 條第 1 項後段、第98條第 1 項規定，爰裁定如主文。

中 華 民 國 111 年 9 月 19 日
行政訴訟庭法 官 陳伯厚
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。
其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 陳柔吟
中 華 民 國 111 年 9 月 20 日