臺灣新北地方法院行政-PCDA,109,稅簡,5,20200813,3

臺灣新北地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第5號
109年7月23日辯論終結
原 告 葉黃美玉
原 告 葉翰霖
原 告 葉淑真
原 告 葉淑如
原 告 葉麗娥
原 告 葉穎儒
被 告 新北市政府稅捐稽徵處

上 一 代表人 張世玢 住同上
訴訟訴代理人 陳瀅年 住同上
訴訟訴代理人 黃筱蝶 住同上
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年3月 3日新北府訴決字第1082385520號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴均駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：

一、本件因屬原告不服被告分別以108年 8月7日新北稅重一字第1084744957號函、00000000000號函、00000000000號函、00000000000號函、00000000000號函及00000000000 號函所撤銷原免徵地價稅處分而依稅捐稽徵法第21條規定，命原告補徵繳納系爭土地改按一般用地稅率於核課期間內103年至107年地價稅分別為原告葉黃美玉計新臺幣（下同）6萬1,120元、葉翰霖5萬4,330元、葉淑真3萬5,025元、葉淑如3萬5,021元、葉麗娥3萬3,521元及葉穎儒3萬3,521元，其對原告六人所命補核課之稅額合計，並未逾40萬元，依行政訴訟法第229條第2項第1款之定，應依簡易訴訟程序進行之。

二、另本件原告葉黃美玉、葉翰林、葉麗娥三人經合法通知未於言詞辯論期日到場，經核亦無行政訴訟法第218條所準用民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰准依被告之聲請，為一造辯論判決，核先敘明。

三、另本件被告代表人即法定代理人原為黃育民，嗣於本案辯論終結後業經變更法定代理人為張世玢，復經該新任代表人即法定代理人具狀聲明承受訴訟，並由本院依法送達原告，核無不合，亦並敘明。

貳、實體方面：

一、爭訟概要：原告葉黃美玉、葉翰霖、葉淑真、葉淑如、葉麗娥及葉穎儒等六人（下統稱原告六人）所有坐落新北市○○區○○段0000地號土地（重測前為三重埔段六張小段373-34地號，原告六人持分面積依序為52.25平方公尺、55.94平方公尺、36.06平方公尺、36.06平方公尺、 36.06平方公尺、36.06平方公尺、下稱系爭土地）係屬103年 9月28日發布實施「變更三重都市計畫主要計畫（第二次通盤檢討【第一階段】）」案內住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。

嗣經被告即原處分機關查得系爭土地全部面積屬新北市政府工務局所核發68使字第1949號使用執照（66建字第2953號建造執照）、68使字第1950號使用執照（66建字第2954號建造執照）申請範圍之建築基地，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，被告遂對原告六人分別以108年 8月7日新北稅重一字第1084744957號函、00000000000號函、00000000000號函、00000000000號函、00000000000號函及 00000000000號函，依該稅捐稽徵法第21條規定，命原告六人補徵（含有撤銷原免徵地價稅）繳納系爭土地改按一般用地稅率於核課期間內103年至107年地價稅分別為原告葉黃美玉計新臺幣（下同）6萬1,120元、葉翰霖5萬4,330元、葉淑真3萬5,025元、葉淑如3萬5,021元、葉麗娥3萬3,521元及葉穎儒3萬3,521元（以上六函文之處分，下統稱原處分），原告六人不服，經對該原處分申請復查，仍經被告分別以108年11月6日新北稅法字第1083081322號（案號：108地復150）、0000000000號（案號：108地復152）、0000000000號（案號： 108地復153）、0000000000號（案號： 108地復154）、0000000000號（案號：108地復151）及0000000000號（案號： 108地復150 ）等復查決定（以上六復查決定，下統稱復查決定）駁回未變更，原告六人不服復查決定，經再提起訴願，仍遭新北市政府以109年 3月3日新北府訴決字第1082385520號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號，以下簡訴願決定）均為駁回訴願，為此原告乃提起本件行政訴訟。

二、原告主張及聲明：（其中原告葉黃美玉、葉翰林、葉麗娥三人經合法通知未於言詞辯論期日到場，據其所提書狀為聲明及陳述）

(一)原告主張要旨：1.被告就系爭土地「全部」核認非無償供公眾通行使用之道路面積及不予免徵或減微地價稅稅額部分，有不當適用土地稅減免規則第9條規定，與違反量能課稅原則意旨，及調查證據違反採證法則等違法情形：⑴稅捐稽徵機關基於職權調查主義，對納稅義務人之課稅構成要件事實，有義務依職權調查事實之經濟資訊及證據，且對當事人有利及不利事項應一律注意之義務。

地價稅屬於財產稅性質，稅捐稽徵機關尤應調查應稅標的即土地之使用收益能力。

如土地因技術上或法律上不可歸責於所有權人之事由致無法使用收益者，其已無可能或潛在之應有收益，納稅義務人已無實質經濟負擔能力，稅捐稽徵機關自應作出免稅或減稅之課稅處分，始符合量能課稅原則意旨。

⑵地價稅性質上係對於財產之應有收益稅，係就土地所有權人對於財產之使用收益所獲得之經濟上利益予以課稅。

是以，財產之使用收益表現出納稅義務人之經濟上負擔能力，且為避免納稅義務人怠於使用收益，因此應對於其可能或潛在之應有收益（即地租）予以課稅。

倘若所有權人因不可歸責事由，致無法對土地使用收益者，已無具有可能或潛在之應有收益，即無實質負擔能力，自不應進行課稅，以符合量能課稅原則之意旨。

稅捐稽徵機關於調查地價稅之納稅義務人之應納稅額時，即應衡酌其對其應課徵標的即土地之何部分已受技術上或法律之限制，而喪失對該土地之使用收益能力，此為其依行政程序法、納稅者權利保護法規定應履行之職權調查義務。

⑶依土地稅法第6條規定，為公共設施、交通、衛生利用之土地得予以減免稅捐，然減免規則第9條但書無視建造房屋應保留之法定空地亦屬為公共設施以及交通等公共利益而給予他人使用之特別犧牲，將之排除於土地法第6條減免稅捐之範圍，自屬牴觸母法規定，依行政程序法第158條規定而無效。

建物之法定空地縱對所有權人而言乃受有計入建蔽率之利益，但並沒有無償供他人使用之必要，系爭土地卻已成為現有巷道，依建築技術規則建築設計施工編（下稱施工編）第8條第1項規定，現有巷道建築須多受特別法規範，自屬建築價值較低之情形，構成特別犧牲，且遭埋設管線，依司法院釋字第400號解釋、第440號解釋意旨，即屬因公益之特別犧牲，應給予相當之補償，而土地稅法第6條已明白表示土地供公共設施或是交通之用，應減免稅捐；

則縱建築房屋之法定空地，亦應減免稅捐而無例外，故土地稅減免規則第9條但書實已違反母法而無效。

⑷系爭土地除無償供公眾通行而為巷道外，其底下並遭埋設電線、汙水管、電話線、水溝，等公共設施，原告於廢巷前，不得自由使用或排除他人使用，實屬土地稅法第6條所謂為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於私人所擁有之道路以興建「公共設施」或為「交通」、「衛生」之方式利用之情形。

則系爭土地，自應依土地稅法第6條之立法目的，給予適當租稅減免。

是故，縱認減免規則第9條但書並未因牴觸土地法第6條而無效，仍有目的性限縮解釋之必要，蓋有許多無償供公眾通行之建築物法定空地，並無遭埋設地下管線，但本件系爭土地已遭設政府機關埋設管線，特別犧牲情節重大，被告自應參酌減免規則第9條立法目的，給予稅捐減免。

且參照減免規則第10條規定，供公共通行之騎樓走廊地，亦依其特別犧牲之程度，層級化減免稅捐。

而非法定空地之騎樓走廊地，依建築技術規則施工編第28條規定，不計入基地和建築面積，且依建築技術規則施工編第162條規定，不受容積管制，故較既成道路之法定空地所有權人享有更多利益，卻得依減免規則第10條減免稅捐，舉輕（騎樓犧牲較少）以明重（既成道路之法定空地犧牲較大），「法定空地」本身亦有不同犧牲型態，應可類推適用減免規則第10條，減免稅捐。

⑸確認稅捐減免事由或資格存在之行政處分為授益處分，故系爭土地以往為免徵地價稅核定清單，其上所應徵地價稅為 0，乃原告信賴基礎之授益處分，且原告因免徵各該年度地價稅而少繳納之稅金，已全數消費完畢，有信賴表現之事實，且原告之信賴利益除免徵地價稅之減免稅金外，更因信賴免徵核定，將土地無償提供公共通行與埋設公共設施，造成本得享有之土地使用利益及租金收入減少而有損失，均屬信賴利益之一部，此等信賴利益大於撤銷原免徵地價稅處分所欲維護之公益，故被告依行政程序法第117條規定，應不得撤銷免徵地價稅處分，被告復於 108年發現系爭土地不合免徵要件，而撤銷原核定之免徵處分，有違信賴保護原則。

⑹「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。

而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。

因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」

最高行政法院 96年判字第747號判決意旨參照。

依前揭最高行政法院判決意旨，系爭土地是否屬建築法第11條規定之法定空地，因事涉專業認定，自應以新北市政府主管建築機關即工務局認定為準。

惟系爭土地是否整筆全部面積皆為建築基地及法定空地，參酌系爭土地使用現況，究有多少面積屬前揭使用執照之法定空地範圍內土地，尚待釐清，惟原行政處分機關一再表明僅胥依新北市工務局書面 (查考依據四十年前舊資料) 函復審查決定，原行政處分機關及新北市工務局未曾逕自派員或會同原告至現場會勘確認，系爭土地縱如被告所稱為當時使用執照之建築基地一部分，但建蔽率、法定空地相關法令規定，幾十年來歷經更迭，已有不同規定，徒憑四十年前舊申請資料，未考慮時空法令變更，遽認為系爭土地全部為該使用執照之法定空地，原告實難信服，調查證據顯有違反採證法則之違法情事。

系爭土地係無償供公眾通行之道路土地，其固為當時使用執照之建築基地一部分，但並非全部為該使用執照之法定空地，並無土地稅減免規則第9條但書之情形，自應免徵地價稅。

⑺綜上，原行政處分機關以原告所有系爭土地，有部分法定空地為由遽全部對之課稅，錯誤甚明，系爭土地即既非全部為法定空地，其餘非法定空地部分即非不得免稅。

退步而言，縱全部為法定空地而得對原告補徵地價稅者，依土地稅減免規則第9條：無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。

雖明文規定無法免徵，但仍有酌情減徵之「判斷餘地」裁量權，被告應審酌法律精神所含括適用範圍，沒有直接規範到的事實或定義，雖沒有法律直接效力，但是可以透過法邏輯及驗證，作為認事用法依法理採納為法正義實踐的過程。

揆諸前揭說明因公益使用土地即應享有土地稅減免之立法原則，系爭土地為既成道路，無償供公眾通行使用多年，原告對系爭土地已完全不能自行使用收益，原告僅為系爭土地名義所有權人，卻必須每年繳納鉅額地價稅，不公不義，莫此為甚，被告應依職權對原告作成減徵地價稅處分。

故被告裁量怠惰、認事用法及調查事實及證據，均有違誤。

2.建築法第11條第1項：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地」，而建築技術規則建築設計施工編第1條，就建築面積，稱建築物外牆中心線或其代替柱中心線以內之最大水平投影面積；

就建蔽率，稱建築面積占基地面積之比率。

因此：⑴參酌土地稅減免規則第9條之規定，無償供公眾通行之道路土地，原則上是免地價稅，如非該土地是屬建造房屋應保留之法定空地部分，則不予免徵，就是仍予核課地價稅。

至於，建造房屋應保留之法定空地，應該由建築法第11條第1項之規定為判準，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。

故建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」組成之。

⑵建築技術規則建築設計施工編，建蔽率，稱建築面積占基地面積之比率。

例如建蔽率 60%，而容積率 300%之100㎡之基地；

則「供建築物本身所占之地面」不得超過60㎡，若每層樓都是建築60㎡，可以建5層樓（容積樓地板面積，控管標準為60%*5=300%之下，100㎡*300%=300㎡，而300㎡/60㎡=5層樓）。

但法定空地內是供建築物本身所占之地面」不得超過60㎡；

則「建築基地」扣除「供建築物本身所占之地面」即 100㎡-60㎡=40㎡；

故「其所應留設之法定空地」不得小於40㎡。

⑶因此經由建蔽率（建築面積占基地面積之比率）之計算後，才足以確認基地面積扣除建築面積，而所其所應留設之法定空地。

故以建築基地100%來觀察，扣除建蔽率之餘，才是得以確認為該依據建築法第11條第1項所稱之「法定空地」，才是該項建築所使用之土地，凡建築所使用之土地，該土地是屬建造房屋應保留之法定空地者，仍應予核課地價稅。

因此，在60年及70年間，若因建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之私設通路，或建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線之類似通路；

判斷是否應徵地價稅，仍應依據建築法第11條第1項確認是否屬於供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，也就是相關地號之面積業已計入建蔽率計算之分母之內，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地；

屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，即使無償供公眾通行之道路土地，仍應予核課地價稅。

依上開標準，系爭土地被告機關僅稱：既經新北市建築主管機關(即新北市政府工務局)認定為其所核發68重使字第1949號使用執照及68重使字第1950號使用執照申請範圍內之建築基地，係屬築法第11條規定應留設法定空地，其論述並非嚴謹，原告一再於申請復查、訴願程序表明系爭土地原行政處分機關胥依新北市工務局書面審查函復決定，原行政處分機關及新北市工務局未曾會同訴願人會勘確認，觀諸系爭土地現況尚有第三人無權搭棚占用停車、搭蓋違章建物，系爭土地可能有部分土地非屬建造房屋應保留之空地部分，就該部分依法應准予免徵地價稅。

3.按地價稅係以課稅當時土地之實際價值(亦即公告地價)為準，量能課稅原則要求個人的稅、捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量。

量能課稅原則乃是基於憲法第七條平等權之要求，其量能指標包括所得、財產及消費。

其中所得乃是把握其客觀淨額所得，並減除個人及家庭基本生活費後之可支配所得，作為課稅所得。

而財產乃是把握納稅人之可能的應有收益作為課稅對象，如無應有收益，則不應課稅，以免過度侵害人民財產權。

量能課稅原則不僅是稅法建制的基本原則之一，也可作為稅法客觀目的解釋之主要參考原則，以實現稅法上徵納雙方之利益均衡。

又基於稅捐稽徵行政效能考量之規定，也應儘量符合量能課稅原則，否則，如果因為稽徵便利而以過度犧牲量能課稅作為代價，恐有違反比例原則及平等原則而違憲。

4.法定空地無償供公共道路使用是否應課徵地價稅涉及三種憲法上保護利益的平衡，即租稅公平、因公益而特別犧牲、私人土地所有權權利保護。

首先，租稅公平的基本概念是所有權者有權利使用土地，故有義務負擔租稅；

其次，私人土地因公益需求而供公用道路時，由於私人土地之使用權利受限制，係因公益而受特別犧牲，因此國家對於土地權利遭受限制之土地所有人應進行損失補償；

最後，私有土地所有權人之權利，依所有權絕對原則在法令限制範圍內應受到絕對保護。

法定空地係指一宗土地依法建築所應留設之空地，簡單說，法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率設計之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，是以當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，所餘空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，只是此部分得否日後再為建築之不同而已。

故依建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」

由於這些部分（「建築物本身所占之地面」與「法定空地（包括建蔽率面積及依法得建築所餘面積）」）都屬建築基地，依法皆應繳納地價稅。

而道路用地一般可分為：計劃道路、既成道路及私設通道三種，性質上均為公用，但所有權歸屬上則非盡屬公有，部分可能為私有。

判斷既成道路及私設通道的區別，二者主要相異點在「是否供公眾通行（例如部分私設通道僅供社區居民通行而由社區自行留設）」或「該道路是否已供公眾通行達20年以上」。

相同點則是所有權歸屬上均屬私有。

按土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」

由於建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。

有關「依法」保留的「法定空地」被當成道路使用，依現行法規與實務見解，確實屬於土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地部分」，其與「無償供公眾通行之道路土地（既成道路）」仍屬有別，故法律規定將其排除於地價稅減免的範圍之外。

但若從法定空地之規定，並非全屬私益而兼有公益的本質下觀察，特別是以法定空地做為公用道路使用的情形時，所有權人實質上無法使用、收益，從稅捐負擔公平原則考量，應給與私有土地所有權人一定比例的地價稅減免。

此可徵諸財政部最新函釋令109.01.21台財稅字第00000000 號令摘要：建築基地法定空地嗣經指定為公共設施保留地之道路用地屬無償供公共通行者，得申請免徵地價稅。

說明:建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」

建築基地依法應保留的法定空地，原應課徵地價稅，但若後續被地方政府指定為公共設施保留地的道路用地，無償供公共通行使用，則可申請免徵地價稅自明。

(二)聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

(一)被告答辯要旨：1.系爭土地係屬都市土地，土地使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。

嗣被告機關辦理地價稅稅籍及使用情形清查，就系爭土地是否屬建築法第11條應留設之法定空地一事詢據新北市政府工務局108年7月15日新北工建字第1081258466號函復略以：「說明：二、旨揭永德段1193地號土地，經調閱本局所核發68重使字第1949號使用執照(66重建字第2953號建造執照)、68重使字第1950號使用執照(66重建字第2954號建造執照)，與卷內原核准配置圖核對結果，分屬上開執照申請範圍之建築基地。」

，且經該局108年 10月18日新北工建字第1081938396號函再次確認無誤，此有新北市三重區公所108年3月25日新北重工字第1082124111號函、新北市政府工務局上開2號函、68重使字第1949號使用執照(66重建字第2953號建造執照)及68重使字第1950號使用執照(66重建字第2954號建造執照) 卷內圖資(含地籍圖謄本、配置平面圖、基地面積計算圖、土地使用同意書)附卷可稽，是系爭土地既經新北市主管建築機關 (即新北市政府工務局) 明確認定係屬其所核發使用執照申請範圍之建築基地，依前揭建築法第11條規定及最高行政法院96年度判字第1727號判決、98年度裁字第1161號裁定之見解，建築基地扣除建築物本身使用之面積(含騎樓地)後即為該建築之法定空地，則系爭土地屬使用執照申請範圍內之建築基地且為法定空地無誤，與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定自有未合，應恢復課徵地價稅，且查核原告並未持有上該執照範圍內自用住宅用地，是被告機關依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地核課期間內103年至107年按一般用地稅率課徵之地價稅，於法有據，應予維持。

2.至原告主張土地稅減免規則第9條但書抵觸土地稅法第6條規定應屬無效；

或縱未因牴觸土地稅法第6條而無效，仍應視系爭土地供公眾通行道路使用且提供鋪設電線、汙水管、電話線、水溝等公共設施使用，已構成特別犧牲，有目的性限縮解釋之必要，就系爭土地仍適用土地稅減免規則第9條前段或類推騎樓地適用土地稅減免規則第10條規定減免地價稅；

及土地稅減免規則第9條雖明文規定法定空地無法免徵，但系爭土地為既成道路，無償供公眾通行使用多年，原告對系爭土地已完全不能亦行使用收益，被告機關仍有斟情減徵之「判斷餘地」裁量權，應依職權對原告作成減徵地價稅處分云云。

按土地稅減免規則係依據土地稅法第6條後段之授權，所訂定關於土地稅減免標準與程序之法規命令。

查立法者於土地稅法第6條前段規定，只稱為所列公益目的使用之土地，「得」予適當之減免，並非必然應予減免之羈束性規定，且於後段規定將得予減免之標準及程序，授權行政院訂定之，則行政院自得本於此授權，就事務本質考量，於不違反平等原則、比例原則及其他法治國原則對行政之羈束前提下，享有公益使用土地在何等標準設定條件下，方得減免稅賦之行政立法裁量權。

就此設定減免之標準，排除不合標準設定條件之土地享有減免土地稅之利益，無非為土地稅法第6條規定授權整體意旨下之當然結果，除非減免規則關於標準之訂定，有違事務本質考量 (違法瑕疵表現多為逾越授權範圍 )，或有違反平等原則、比例原則或其他「依法行政原則」下派生之羈束原則之外，自不得逕以「公益使用土地卻未享有土地稅減免」之結果，即遽認減免規則所定標準已抵觸土地稅法第6條(前段)規定。

再者，立法者既設定公益使用土地得予適當減免之裁量方針，並授權行政院代為行使其立法裁量，行政院就此為統一性規定之減免規則，已代立法者行使此立法裁量者，該減免規則所定供行政機關適用該法令執法階段，就具體事件土地是否應予減免稅賦之決定，倘不具裁量空間而屬羈束行政者，依租稅法定原則，稅捐稽徵機關即應依此本於法律授權之減免規則，為個案土地得否享有稅賦減免之決定，而無從偏離羈束而為不同之裁量決定(臺灣臺北地方法院104年度簡字第131號判決參照 )。

次按司法院大法官會議釋字第 400號解釋理由書所載：「既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；

其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；

其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概 (例如始於日據時期、八七水災等 )為必要。

至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同，非本件解釋所指之公用地役關係，乃屬當然」。

再參照臺北高等行政法院101年度簡字第325號判決意旨：「法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。

是以，如土地確屬建築基地，縱作為巷道無償供公共使用，仍不符合免徵地價稅之要件。」

及臺北高等行政法院102年度簡上字第152號判決意旨：「『法定空地』既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；

於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；

縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；

而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。

因此前開土地稅減免規則第9條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違。」

，是承上開大法官解釋及法院實務見解，本案系爭土地業經建築主管機關多次確認全部面積屬其所核發使用執照申請範圍內之建築基地，為建築法第11條規定應留設之法定空地，已如前述，此與司法院釋字 400號所指私有土地因長久提供公用之事實，形成既成道路而於一定要件下成立公用地役關係，因而使所有權人對土地無自由使用收益權益，形成因公益特別犧牲而須補償之情形，即屬不同，而無所謂特別犧牲，縱其現況為供公眾通行巷道使用，依土地稅減免規則第9條規定，仍不得予以免徵地價稅。

另原告指稱地下管線埋設事實已構成特別犧牲一節，惟按「然對財產權能之妨礙或限制。

究竟屬財產權社會義務性之內在制約，抑或額外有違平等之特別犧牲，在判斷上應採綜合形式與實質要件判斷之見解，亦即司法院釋字第 564號解釋理由所述『基於增進公共利益之必要，對人民依法取得之土地所有權，國家並非不得以法律為合理之限制，此項限制究至何種程度始逾人民財產權所應忍受之範圍，應就行為之目的與限制手段及其所造成之結果予以衡量，如手段對於目的而言尚屬適當，且限制對土地之利用至為輕微，則屬人民享受財產權同時所應負擔之社會義務，國家以法律所為之合理限制即與憲法保障人民財產權之本旨不相牴觸。」

(臺灣臺北地方法院104年度簡字第131號判決參照)。

查被告機關就原告起訴狀主張洽請新北市三重區公所提供之系爭土地埋管現況圖所示，有電信、自來水、電力及排水等民生管線設施埋設於系爭土地地下，而系爭土地為法定空地使用係經原土地所有權人出具土地使用同意書，同意列為68重使字第1949號使用執照(66重建字第2953號建造執照)及68重使字第1950號使用執照(66重建字第2954號建造執照)申請範圍內之建築基地使用，以提供該 2張執照建築物居住環境之舒適、安全及衛生功能，此有土地使用同意書在卷可憑，則原告等人對該法定空地之使用收益權能本已實質受限之情形下，該空地下方再埋設上述管線，對渠等使用收益權能再造成之實質影響實屬輕微，又上開所埋設管線復有相關電業、電信、水利法等法律保留及土地所有權人同意之基礎，是應認該等地下管線之埋設，對原告並未構成特別犧牲情事，自無從以「已構成特別犧牲」而主張仍適用土地稅減免規則第9條前段規定免徵地價稅或類推騎樓走廊地適用同規則第10條規定減免地價稅。

綜上，系爭土地核屬土地稅減免規則第9條但書所列計入法定空地之土地，該但書規定核未抵觸母法，復無其他違反平等原則、比例原則之實質違法情事，系爭土地再供埋設公用管線，亦未構成特別犧牲情事，無從類推騎樓走廊地適用同規則第10條予以減免地價稅之理，則系爭土地依同規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，而應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，當無疑義，原告主張各節，均不可採。

3.至原告主張渠因免徵各該年度地價稅少繳納之稅金已全數消費完畢，有信賴表現之事實，且原告之信賴利益除免徵地價稅之減免稅金外，更因信賴免徵核定，將土地無償提供公共通行與埋設公共設施，造成本得享有之土地使用利益即租金收入減少而有損失，均屬信賴利益之一部，此信賴利益大於撤銷原免徵地價稅處分所欲維護之公益，故被告機關依行政程序法第117條規定，應不得撤銷免徵地價稅處分，被告機關復於 108年發現系爭土地不合致免徵要件而撤銷原核定之免徵處分有違信賴保護原則云云。

按「又按『信賴保護原則』固為行政法上為避免剝奪人民『既得權』之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟信賴保護之構成要件須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；

2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬『信賴表現』；

3.信賴在客觀上值得保護等要件。」

(最高行政法院100年度判字第1092號判決參照 )。

是就行政法上信賴保護原則之適用，除須有足以引起原告信賴之行為，且原告因信賴該行為而展開具體運用財產及其他積極處理之信賴行為外，尚需上開信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，同時具備其信賴值得被保護等要件。

惟查被告機關前就系爭土地核定免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴嗣後若該筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，原告復未提出其他相關事證，足證渠因信賴前免徵地價稅核定處分，有為進一步別於常態性財產處分或生活關係重大處置之「信賴表現」，僅空言主張所節省之稅金以全數消費完畢等語，尚難認有信賴保護原則之適用。

又被告機關於 108年度清查發現系爭土地係屬新北市政府工務局所核發使用執照申請範圍內之建築基地為法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定不符，乃依法撤銷原免徵地價稅之處分，並恢復按土地稅法第14條規定課徵地價稅，實為維持依法行政原則及租稅課徵之公平原則，乃基於公益上之理由，要無原告所主張行政程序法第117條但書各款所定不得撤銷之情形，是原告此部分主張，亦非可採。

4.至原告主張系爭土地究有多少面積屬前揭使用執照之法定空地範圍內土地尚待釐清，被告機關僅依新北市政府工務局函復審查決定，被告機關及新北市政府工務局未曾逕自派員或會同原告現場會勘確認，系爭土地縱如被告機關所稱為當時使用執照之建築基地一部分，但建蔽率、法定空地相關法令規定，幾十年來歷經更迭，已有不同規定，徒憑40年前舊申請資料，未考慮時空法令變更，據認為系爭土地全部面積為該使用執照之法定空地，調查證據顯有違反採證法則之違法情事，系爭土地係無償供公眾通行之道路土地，其固當時為使用執照之建築基地一部分，但並非全部為該使用執照之法定空地，並無土地稅減免規則第9條但書之情形，自應免徵地價稅云云。

按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。

而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐稽徵機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。

因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。」

(最高行政法院96年度判字第747號判決參照)。

承上開最高行政法院判決意旨，系爭土地其土地屬性究否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，因涉及建築法規之專業認定，自應以建築主管機關專業認定為準據。

查本案系爭土地全部面積既經新北市建築主管機關 (即新北市政府工務局)認定為其所核發68重使字第1949號使用執照(66重建字第2953號建造執照)及68重使字第1950號使用執照(66重建字第2954號建造執照)等2張執照申請範圍內建築基地，係屬建築法第11條規定應留設法定空地，已如前述，被告機關自應予以尊重並受其拘束，是縱系爭土地現況為無償供公眾通行使用，惟其作為法定空地使用，為申請建築獲准之必要條件，仍與單純無償供公眾通行之道路土地有別，核無土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定之適用，是被告機關就系爭土地依法改按一般用地稅率課徵地價稅，並對原告等人核定補徵核課期間內103年至107年地價稅，於法並無違誤，是原告所訴，洵無可採。

(二)聲明：原告之訴駁回。

四、爭點：

(一)被告以原告六人所有系爭土地，係屬103年9月28日發布實施「變更三重都市計畫主要計畫（第二次通盤檢討【第一階段】）」案內住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅。

嗣因查得系爭土地全部面積屬新北市政府工務局所核發68重使字第1949號使用執照（66重建字第2953號建造執照）、68重使字第1950號使用執照（66重建字第2954號建造執照）申請範圍之建築基地，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，而依稅捐稽徵法第21條規定，以原處分命原告六人補徵（含有撤銷原免徵地價稅）繳納系爭土地改按一般用地稅率於核課期間內103年至107年之地價稅，是否合法有據？

(二)原告主張土地稅減免規則第9條但書規定，有抵觸土地稅法第6條規定應為無效，是否可採？ 另原告稱以土地稅減免規則第9條但書規定縱未因牴觸土地稅法第6條而無效，仍應視系爭土地供公眾通行道路使用且提供鋪設電線、汙水管、電話線、水溝等公共設施使用，已構成特別犧牲，為目的性限縮解釋，就系爭土地去適用土地稅減免規則第9條前段或類推騎樓地適用土地稅減免規則第10條規定減免地價稅之事，是否有理？另原告再主張系爭土地為既成道路，無償供公眾通行使用多年，原告對系爭土地有不能用收益，被告機關應依職權對原告作成減徵地價稅處分，是否可採？

(三)原告以原處分所命補徵地價稅所為撤銷原免徵地價稅之處分，有違信賴保護原則，被告依行政程序法第117條規定，應不得撤銷免徵地價稅處分，是否有理可採？

(四)原告以系爭土地並非全部為該使用執照之法定空地，被告及新北市政府工務局並未現場會勘確認，遽認系爭土地全部面積為使用執照之法定空地，因認被告調查證據有違法情事，是否可採？

五、本院之判斷：

(一)前提事實：原告六人所有系爭土地係屬103年9月28日發布實施「變更三重都市計畫主要計畫（第二次通盤檢討【第一階段】）」案內住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。

嗣經被告即原處分機關查得系爭土地全部面積屬新北市政府工務局所核發68使字第1949號使用執照（66建字第2953號建造執照）、68使字第1950號使用執照（66建字第2954號建造執照）申請範圍之建築基地，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，被告遂對原告六人分別以108年 8月7日新北稅重一字第1084744957號函、00000000000號函、00000000000號函、00000000000號函、00000000000號函及0000 0000000號函，依該稅捐稽徵法第21條規定，命原告六人補徵（含有撤銷原免徵地價稅）繳納系爭土地改按一般用地稅率於核課期間內103年至107年地價稅分別為原告葉黃美玉計6萬1,120元、葉翰霖5萬4,330元、葉淑真3萬5,025元、葉淑如3萬5,021元、葉麗娥3萬3,521元及葉穎儒3萬3,521元（以上六函文之處分，下統稱原處分），原告六人不服，對上開原處分申請復查，仍經被告分別以108年11月6日新北稅法字第1083081322號（案號：108地復150）、 0000000000號（案號：108地復152）、0000000000號（案號：108地復153）、0000000000號（案號：108地復154）、0000000000號（案號：108地復151）及 0000000000號（案號：108地復150）等復查決定（以上六復查決定，下統稱復查決定）駁回未變更，原告六人不服復查決定，經再提起訴願，仍遭新北市政府以109年3月3日新北府訴決字第1082385520號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號，以下簡訴願決定）均為駁回訴願等情，此有新北市三重區公所108年3月25日新北重工字第1082124111號函、及改制前臺北縣政府工務局所核發68使字第1949號使用執照（66建字第2953號建造執照）存根、68使字第1950號使用執照（66建字第2954號建造執照）存根、配置平面圖及地籍套繪與土地建物查詢資料、新北市政府工務局 108年7月15日新北工建字第1081258466號函及108年10月18日新北工建字第1081938396號函、原告六人全國自用住宅地價稅查詢清單暨更正前及更正後之課稅明細、原處分書、復查決定書及訴願決定書等在卷足證（分見原告葉黃美玉之原處分卷第103頁至105頁、及本院卷 第145頁至第146頁、147頁至第148頁、 第149頁至第187頁、第103頁及第105頁、原告葉黃美玉原處分卷之第60頁至第69頁暨第2頁至第59頁、第129頁至第140頁、訴願卷第12頁至第62頁及第104頁至第110頁）等為證，核堪認定為真正。

(二)被告以原告六人所有系爭土地，係屬103年9月28日發布實施「變更三重都市計畫主要計畫（第二次通盤檢討【第一階段】）」案內住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅。

嗣因查得系爭土地全部面積屬新北市政府工務局所核發68重使字第1949號使用執照（66重建字第2953號建造執照）、68重使字第1950號使用執照（66重建字第2954號建造執照）申請範圍之建築基地，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，而依稅捐稽徵法第21條規定，以原處分命原告六人補徵（含有撤銷原免徵地價稅）繳納系爭土地改按一般用地稅率於核課期間內103年至107年之地價稅，核屬合法有據。

1.應適用之法令：⑴按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

，另「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」

則為土地稅減免規則第9條所明定。

⑵次按「依建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；

又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；

換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」

、「法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地。

當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地。

是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定。」

。

⑶再按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」

、 「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

，稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦有明定。

蓋此乃因租稅之核定及免除決定，其本質上乃含有確認性質之處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件後，依法律所規定該當租稅要件之成立或減免辦理之，是稅捐稽徵機關如發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，自應於法定核課期間內補徵稅捐，此觀上開法條規定自明。

2.經查，系爭土地係屬都市土地，土地使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案，此有前揭新北市三重區公所108年3月25日新北重工字第1082124111號函足憑（見原告葉黃美玉之原處分卷第103頁至105頁）。

而被告於辦理 108年度地價稅稅籍及使用情形清查，就系爭土地是否屬建築法第11條應留設之法定空地一事，經詢據新北市政府工務局108年7月15日新北工建字第1081258466號函復略以：「說明：二、旨揭永德段1193地號土地，經調閱本局所核發68重使字第1949號使用執照(66重建字第2953號建造執照)、68重使字第1950號使用執照(66重建字第2954號建造執照)，與卷內原核准配置圖核對結果，分屬上開執照申請範圍之建築基地。」

（見本院卷第103頁），且經該局108年10月18日新北工建字第1081938396號函再次確認無誤（見本院卷第 105頁），復經本院依職權再向新北市政府工務局查詢就本案系爭土地依該局上開二函文所示，係經調閱上開二使用執照，與該卷內原核准配置圖核對結果，所認分屬上開執照申請範圍之建築基地，為查明就系爭土地是否為全部或僅是一部分，為屬上開執照申請範圍之建築基地，請該局惠予說明（見本院卷第101頁），而經該局以109年7月1日新北建工字第1091233217號函文查覆說明以：「..二、經查系爭土地鄰近之代表地號分別為：永德段1116、1192、1199、1213、1200、1212、1099、1233及1207地號，其坐落於上述地號之建築物地址分別為：中正北路268號、忠孝路3段15巷31號、忠孝路3段7巷9號、忠孝路3段7巷10號、忠孝路3段7巷7號、忠孝路3段7巷8號、中正北路240號、忠孝路3段15巷3號及忠孝路3段9號。

三、中正北路268號、忠孝路3段15巷31號、忠孝路3段7巷9號及忠孝路3段7巷10號之地址登載於68使字第1949 號使用執照存根聯中，上述建築物為基地範圍中，而其建築物所圍之範圍仍為基地範圍；

忠孝路3段7巷7號、忠孝路3段7巷8號、中正北路240號、忠孝路3段15巷3號及忠孝路3段9號之地址登載於 68使字第1950號使用執照存根聯中，上述建築物為基地範圍中，而其建築物所圍之範圍仍為基地範圍。」

等情（見本院卷第143頁至第144頁），並有隨函檢送68重使字第1949號使用執照存根聯、68重使字第1950號使用執照存根聯、卷內圖資（配置平面圖及地籍套繪圖）及土地建物查詢資料（見本院卷第145頁至第187頁）足資比對及檢核，確實可見系爭土地全部在該二使用執照之建築基地範圍內為憑（參見使用執照存根上所附註之建物、基地範圍及地籍圖查詢與地籍套繪圖等），為此，系爭土地既經新北市主管建築機關（即新北市政府工務局）明確認定係屬其所核發使用執照申請範圍之建築基地，則依前揭建築法第11條規定，建築基地於扣除建築物本身使用之面積(含騎樓地)後即為該建築之法定空地，則系爭土地屬使用執照申請範圍內之建築基地且為法定空地無誤，與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定自有未合，應恢復課徵地價稅，且查核原告並未持有上該執照範圍內自用住宅用地（此亦有原告葉黃美玉之原處分卷第60頁至第70頁之原告六人全國地價稅自用住宅用地查詢清單足憑），是被告，依稅捐稽徵法第21條規定，以原處分命原告六人補徵（含有撤銷原免徵地價稅）繳納系爭土地改按一般用地稅率於核課期間內103年至107年之地價稅，即屬合法有據。

(三)原告主張土地稅減免規則第9條但書規定，有抵觸土地稅法第6條規定應為無效，乃不可採。

另原告所稱土地稅減免規則第9條但書規定縱未因牴觸土地稅法第6條而無效，仍應視系爭土地供公眾通行道路使用且提供鋪設電線、汙水管、電話線、水溝等公共設施使用，已構成特別犧牲，為目的性限縮解釋，就系爭土地去適用土地稅減免規則第9條前段或類推騎樓地適用土地稅減免規則第10條規定減免地價稅，要屬無理。

至於原告再主張系爭土地為既成道路，無償供公眾通行使用多年，原告對系爭土地有不能用收益，被告機關應依職權對原告作成減徵地價稅處分，亦難採之。

1.按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。」

，而「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。

」，則為土地稅減免規則第9條所明定。

2.經查就土地稅法第6條前段所規者，就其法條所列公益目的使用之土地，「得」予適當之減免，本非必然應予減免之羈束性規定，且於後段規定將得予減免之標準及程序，授權行政院訂定之，則行政院自得本於此授權，就事務本質考量，於不違反平等原則、比例原則及其他法治國原則對行政之羈束前提下，享有公益使用土地在何等標準設定條件下，方得減免稅賦之行政立法裁量權。

就此設定減免之標準，排除不合標準設定條件之土地享有減免土地稅之利益，無非為土地稅法第6條規定授權整體意旨下之當然結果，除非減免規則關於標準之訂定，有違事務本質考量（違法瑕疵表現多為逾越授權範圍），或有違反平等原則、比例原則或其他「依法行政原則」下派生之羈束原則之外，自不得逕以「公益使用土地卻未享有土地稅減免」之結果，即遽認減免規則所定標準已抵觸土地稅法第6條(前段)規定。

再者，立法者既設定公益使用土地得予適當減免之裁量方針，並授權行政院代為行使其立法裁量，行政院就此基於該土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之「土地稅減免規則」，已代立法者行使此立法裁量者，該減免規則所定供行政機關適用該法令執法階段，就具體事件土地是否應予減免稅賦之決定，倘不具裁量空間而屬羈束行政者，依租稅法定原則，稅捐稽徵機關即應依此本於法律授權之減免規則，為個案土地得否享有稅賦減免之決定，而無從偏離羈束而為不同之裁量決定，從而，原告主張土地稅減免規則第9條但書規定，有抵觸土地稅法第6條規定應為無效，即難採之。

3.次查，按司法院大法官會議釋字第400號解釋理由書所載：「既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；

其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；

其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概（例如始於日據時期、八七水災等）為必要。

至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同，非本件解釋所指之公用地役關係，乃屬當然」。

再依建築法第11條第1項所規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。

意即法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。

是以，如土地確屬建築基地，縱作為巷道無償供公共使用，仍不符合免徵地價稅之要件。

是認『法定空地』既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；

於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；

縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；

而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。

因此前開土地稅減免規則第9條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定。

本案系爭土地業經建築主管機關多次確認全部面積屬其所核發使用執照申請範圍內之建築基地，為建築法第11條規定應留設之法定空地，此已如前所述，此與司法院釋字 400號所指私有土地因長久提供公用之事實，形成既成道路而於一定要件下成立公用地役關係，因而使所有權人對土地無自由使用收益權益，形成因公益特別犧牲而須補償之情形，即屬不同，而無所謂特別犧牲，為此原告縱以其現況為供公眾通行使用，依土地稅減免規則第9條規定，仍不得予以免徵地價稅，原告主張系爭土地為既成道路，無償供公眾通行使用多年，原告對系爭土地有不能用收益，被告機關應依職權對原告作成減徵地價稅處分，即難採之。

4.再查，原告雖再稱以土地稅減免規則則第9條但書規定，縱未因牴觸土地稅法第6條而無效，仍應視系爭土地供公眾通行道路使用且提供鋪設電線、汙水管、電話線、水溝等公共設施使用，已構成特別犧牲，為目的性限縮解釋，就系爭土地去適用土地稅減免規則第9條前段或類推騎樓地適用土地稅減免規則第10條規定減免地價稅乙事。

惟按「然對財產權能之妨礙或限制。

究竟屬財產權社會義務性之內在制約，抑或額外有違平等之特別犧牲，在判斷上應採綜合形式與實質要件判斷之見解，亦即司法院釋字第 564號解釋理由所述『基於增進公共利益之必要，對人民依法取得之土地所有權，國家並非不得以法律為合理之限制，此項限制究至何種程度始逾人民財產權所應忍受之範圍，應就行為之目的與限制手段及其所造成之結果予以衡量，如手段對於目的而言尚屬適當，且限制對土地之利用至為輕微，則屬人民享受財產權同時所應負擔之社會義務，國家以法律所為之合理限制即與憲法保障人民財產權之本旨不相牴觸。」

，本案被告機關雖就原告起訴狀主張洽請新北市三重區公所提供之系爭土地埋管現況圖所示（見原告葉黃美玉之原處分卷 第222頁），有電信、自來水、電力及排水等民生管線設施埋設於系爭土地地下，然系爭土地為法定空地使用係經原土地所有權人出具土地使用同意書，同意列為 68重使字第1949號使用執照(66重建字第2953號建造執照)及68重使字第1950號使用執照(66重建字第2954號建造執照) 申請範圍內之建築基地使用，以提供該 2張執照建築物居住環境之舒適、安全及衛生功能，此有土地使用同意書在卷可憑（見原告葉黃美玉之原處分卷第99頁），則原告等人對該法定空地之使用收益權能本已實質受限之情形下，該空地下方再埋設上述管線，對渠等使用收益權能再造成之實質影響實屬輕微，又上開所埋設管線復有相關電業、電信、水利法等法律保留及土地所有權人同意之基礎，是應認該等地下管線之埋設，對原告並未構成特別犧牲情事，自無從以「已構成特別犧牲」而主張仍適用土地稅減免規則第9條前段規定免徵地價稅或類推騎樓走廊地適用同規則第10條規定減免地價稅。

5.綜上，被告以系爭土地核屬土地稅減免規則第9條但書所列計入法定空地之土地，該但書規定核未抵觸母法，復無其他違反平等原則、比例原則之實質違法情事，至於系爭土地再供埋設公用管線，亦未構成特別犧牲情事，無從類推騎樓走廊地適用同規則第10條予以減免地價稅，因認系爭土地依同規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，而應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，應屬可採，原告上情主張，則均不可採。

(四)原告以原處分所命補徵地價稅所為撤銷原免徵地價稅處分，有違信賴保護原則，被告依行政程序法第117條規定，應不得撤銷免徵地價稅處分，核屬無理難採。

1.按土地稅減免規則，係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，而授權行政院訂定之減免標準；

及憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，其所謂依法律納稅，係指納稅及免稅之範圍，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均以法律明文而言，亦即有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守絕對法律保留原則，是若係土地稅法第6條獎勵範圍內之土地，仍應符合土地稅減免規則始可減免土地稅。

2.次按租稅之核定及免除決定，其本質上乃含有確認性質之處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件後，依該法律所規定該當租稅要件之成立或減免，始可辦理。

是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，本件被告依稅籍底冊核定課徵之稅捐，依同法條第1項規定，就其核課期間為5年為補徵稅捐，自無違誤。

3.再按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」

、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。

但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」

、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

、「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。

（第1項）」、「前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。

（第2項）」、「關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。

（第3項）」、「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。

（第1項）」、「前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因二年間不行使而消滅；

自處分撤銷時起逾五年者，亦同。

（第2項）」，分別為行政程序法第117條、第118條、第119條、第120條、第121條分別定有明文。

4.查本案係被告機關於 108年度清查發現系爭土地係屬新北市政府工務局所核發使用執照申請範圍內之建築基地為法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定不符，乃依法撤銷原免徵地價稅之處分，並恢復按土地稅法第14條規定課徵地價稅，此已如前事證所認，依上揭行政程序法第117條本文規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。」

，核其立法意旨係因基於依法行政之原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定力亦同。

本件被告於上開知悉原免徵地價稅處分有違法下，以原處分命原告補徵繳納系爭土地改按一般用地稅率於核課期間內103年至107年地價稅分別為原告葉黃美玉計6萬1,120元、葉翰霖5萬4,330元、葉淑真3萬5,025元、葉淑如3萬5,021元、葉麗娥3萬3,521元及葉穎儒3萬3,521元並檢送地價稅補徵繳款書之處分，雖未明示撤銷前核准免徵地價稅之處分，然其就本案接續事實先後為二處分時，自係以後按一般用地補徵地價稅處分，撤銷前原核免徵地價稅之處分，此乃當然結果，被告就系爭土地原為免徵地價稅之處分，既屬違法之行政處分，是被告108年 8月7日以原處分含有撤銷原免徵地價稅之處分，亦無違背行政程序法第121條第1項所規定「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」

之規定，要屬適法。

至於法律創設人民之授益請求權，就自用住宅用地得申請課徵以較低之地價稅，基於租稅法律主義及租稅優惠之公平原則，對於不符合優惠規定之要件者，本即不應核准，倘誤予核准，依行政程序法第117條第2款規定，亦即受益人雖有信賴保護之情事，但其信賴利益小於撤銷所欲維護之公益時，行政機關自得撤銷之。

本件暫不論原告是否具有信賴利益之保護(倘原告具有行政程序法第119條不值得信賴保護之利益之情事，被告本即得依法撤銷原免徵之處分，固無疑義。

)，縱令原告無行政程序法第119條信賴不值得保護之情事屬實，惟本件被告依規定而為原處分（撤銷原免徵地價稅並為補徵之處分），仍具有符合租稅法律主義及租稅優惠公平之要求，此公益之維護明顯大於原告個人之私益，是被告自得撤銷原免徵地價稅之處分，為此，原告以原處分所命補徵地價稅所為撤銷原免徵地價稅處分，有違信賴保護原則，被告依行政程序法第117條規定，應不得撤銷免徵地價稅處分，要屬無理難採。

(五)原告以系爭土地並非全部為該使用執照之法定空地，被告及新北市政府工務局並未現場會勘確認，遽認系爭土地全部面積為使用執照之法定空地，因認被告調查證據有違法情事，乃不可採。

1.按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。

而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐稽徵機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。

因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。

2.經查，本案系爭土地其土地屬性究否屬建築法第11條規定應留設之法定空地，因涉及建築法規之專業認定，本應以建築主管機關專業認定為準據。

查本案系爭土地全部面積，前既被告詢據新北市政府工務局108年7月15日新北工建字第1081258466號函復略以：「說明：二、旨揭永德段1193地號土地，經調閱本局所核發68重使字第1949號使用執照 (66重建字第2953號建造執照)、68重使字第1950號使用執照(66重建字第2954號建造執照 )，與卷內原核准配置圖核對結果，分屬上開執照申請範圍之建築基地。」

（見本院卷第103頁），且經該局108年 10月18日新北工建字第1081938396號函再次確認無誤（見本院卷 第105頁），復經本院依職權再向新北市政府工務局查詢就本案系爭土地依該局上開二函文所示，係經調閱上開二使用執照，與該卷內原核准配置圖核對結果，所認分屬上開執照申請範圍之建築基地，為查明就系爭土地是否為全部或僅是一部分，為屬上開執照申請範圍之建築基地，請該局惠予說明（見本院卷 第101頁），而經該局以109年7月1日新北建工字第1091233217號函文查覆說明以：「..二、經查系爭土地鄰近之代表地號分別為：永德段1116、1192、1199、1213、1200、1212、1099、1233及1207地號，其坐落於上述地號之建築物地址分別為： 中正北路268號、忠孝路3段15巷31號、忠孝路3段7巷9號、忠孝路3段7巷10號、忠孝路3段7巷7號、忠孝路3段7巷8號、 中正北路240號、忠孝路3段15巷3號及忠孝路3段9號。

三、 中正北路268號、忠孝路3段15巷31號、忠孝路3段7巷9號及忠孝路3段7巷10號之地址登載於68使字第1949號使用執照存根聯中，上述建築物為基地範圍中，而其建築物所圍之範圍仍為基地範圍；

忠孝路 3段7巷7號、忠孝路3段7巷8號、中正北路240號、忠孝路3段15巷3號及忠孝路3段9號之地址登載於68使字第1950號使用執照存根聯中，上述建築物為基地範圍中，而其建築物所圍之範圍仍為基地範圍。」

等情(見本院卷第143頁至第144頁)，並有隨函檢送68重使字第1949號使用執照存根聯、68重使字第1950號使用執照存根聯、卷內圖資（配置平面圖及地籍套繪圖）及土地建物查詢資料(見本院卷第145頁至第187頁)足資比對及檢核，確實可見系爭土地全部在該二使用執照之建築基地範圍內為憑（參見使用執照存根上所附註之建物、基地範圍及地籍圖查詢與地籍套繪圖等），為此，原原告以系爭土地並非全部為該使用執照之法定空地，被告及新北市政府工務局並未現場會勘確認，遽認系爭土地全部面積為使用執照之法定空地，因認被告調查證據有違法情事，即難採之。

(六)本件判決基礎事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，爰併敘明。

七、結論：原處分合法，復查決定及訴願決定予以維持亦屬合法有據。

原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，均難准許，應予駁回。

本件訴訟費用依法由敗訴之原告負擔。

中 華 民 國 109 年 8 月 13 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。
其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 林楷勳
中 華 民 國 109 年 8 月 13 日