臺灣新北地方法院行政-PCDA,110,稅簡,5,20210831,2

臺灣新北地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡字第5號
110年8月17日辯論終結
原 告 鄭彥之



被 告 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 張世玢
訴訟代理人 張 珞
訴訟代理人 吳沛瑀
訴訟代理人 江志明
上列當事人間因使用牌照稅事件，原告不服新北市政府民國109年12月11日新北府訴決字第1091812423號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：

主 文

一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：本件因屬不服原處分即被告所補徵原告民國(下同）108年全期使用牌照稅稅額新臺幣（下同）6萬4,343元，並按上開應納之稅額裁處 0.6倍之罰鍰3萬8,605元及依使用牌照稅法所裁處108年全年應納之稅額（6萬9,690元） 2倍之罰鍰13萬9,380元而涉訟，就上開原處分補徵之稅額及裁處之罰鍰數額，個別及合計之金額均在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1、2款之規定，應依簡易訴訟程序進行之。

貳、實體方面：

一、爭訟概要：緣原告所有牌照號碼000-0000號自用小客車（下稱系爭車輛），汽缸總排氣量6 ，162 立方公分，於107 年12月28日停用報停，嗣於108 年12月3 日懸掛他車牌照使用公共道路經查獲，因屬1 年內第1 次查獲之違章行為，原處分機關即被告遂依使用牌照稅法第28條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，命原告補徵系爭車輛108 年使用牌照稅新臺幣6 萬4,343 元（課稅期間：108 年1 月1日至108 年12月3 日查獲日），並以被告109 年5 月12日新北稅法字第1093126810號裁處書（違章編號:00-000-00-00000) ，按前開應納稅額裁處0.6 倍罰鍰3 萬8,605 元及依使用牌照稅法第31條規定處以系爭車輛108 年全年應納稅額( 6 萬9,690 元) 2 倍之罰鍰13萬9,380 元（以上所命補徵之本稅及所裁處之罰鍰，下統稱原處分）。

原告不服乃申請復查，遭被告以109 年8 月12日新北稅法字第1093137325號復查決定（案號：109-7-16，下稱復查決定）未獲變更，經提起訴願，仍遭新北市政府以109 年12月11日新北府訴決字第1091812423號訴願決定駁回（案號：0000000000號，下稱訴願決定），為此，原告乃提起本件行政撤銷訴訟。

二、原告主張及聲明：

(一)原告主張要旨：1.按牌照稅法立法者立法意旨，旨在約束交通工具實際使用人，使使用人在獲所生實質經濟利益之歸屬及享有時，亦應負擔納稅義務及違法處分。

而查我國動產之所有權非以登記為要件，汽車即屬動產，並不以登記名義而認定實質所有權之歸屬，自可能有「實際所有權」與「登記牌號名義人」不合之情；

再汽車之管理雖係以向公路主管機關登記之所有人為準，然已經註銷車牌登記之車輛，既已喪失「登記牌號名義人」為實際車輛所有權人之推定基礎，原所有權人自非不得實際舉證證明該車輛其並非實際之使用人，以維該汽車行政管理及使用牌照稅責任之歸屬，使用牌照稅之納稅義務人並非限定交通工具所有人，如能證明應納稅期間確為使用人使用，應以使用人為課徵處罰對象。

2.緣原告於107 年12月28日將所有車牌號碼原為000-0000號及A XF-7053 號之自小客車兩輛申請停用，已經監理機關註銷牌照，嗣原告將前開二部車輛託付北塔實業有限公司（下稱北塔公司，現已解散）負責人鄧楓（原名鄧超鴻）代售，車輛停放北塔公司臺北市○○區○○○路00號展示間內，由鄧楓全權代理出售事宜，原告即於隔年年初出境，自108 年3月18日至108 年10月3 日及108 年10月7 日109 年1 月24日均待在境外未返，鄧楓知曉原告擬出國並有長期居住國外之打算，竟趁機於108 年2 月間及3 月間分別將前開車輛易持有為所有，移出展示間，據為己用，直至原告收到新北市政府警察局通知其中原車牌號碼000-0000車輛（下稱系爭車輛）108 年12月3 日於板橋縣○○道○段0000號遭舉發使用他車牌照（後經新北市政府交通事件裁決處變更違規事實為懸掛他車號牌於道路停車），鄧楓侵占車輛乙事方曝光。

是以，原告108 年3 月18出國後，僅同年10月3 日至7 日短暫返臺5 天，其餘時間均於國外生活，行前並為此註銷系爭車輛車牌，依法不能推定原告為牌照稅納稅期間內之該車使用人；

又系爭車輛108 年2 、3 月間即遭鄧楓侵占不知所蹤，原告確實亦非牌照稅納稅期間內之該車實際使用者，合先敘明。

3.孰料原處分機關誤以為原告有於註銷牌照後仍繼續使用系爭車輛之違規行為，竟依使用牌照稅法第28條第2項規定命原告補繳系爭車輛108年使用牌照稅64,343元（原告已先繳納1/2，俾聲請暫緩執行），並按前揭納稅額裁處 0.6倍罰鍰計36,805元，及依同法第31條裁處2倍罰鍰計139,380元，合計應繳罰鍰金額177,985元，原告不服，提出復查，經原處分機關於109年8月20日以新北稅中四字第1095324696號函駁回；

嗣原告執「本件車輛係遭他人侵占後更換牌照使用，已經士林地檢署已分案 109年度他字第3336號並交內湖分局調查，牌照稅應以使用人為課稅對象」依法申請訴願，，亦遭訴願機關於109年 12月15日以新北府訴行字第1092449057號函執「訴願人須經法院判決確定車輛係遭他人侵占，其被侵占期間應納之使用牌照稅，始得以使用人（侵占人）為課稅對象」之理由駁回。

4.然查，依依法並無排除當事人就具體情形以提出確定判決書以外之方式舉證；

又系爭函釋僅在告知處分機關，法院既查明車輛係遭人侵占，相對人顯非車輛實際使用者，課予牌照稅便無理由，絕非如原處分機關及訴願機關所主張，限制原告除非取得確定判決，否則仍應負擔納稅義務。

今系爭車輛由臺灣士林地方法院檢察署調查肯認已遭人侵占，脫離原告之管理，且有訴外人黃俊宏偵查時之證述及前北塔公司展示間現場監視器側錄畫面可稽，又原告於牌照稅納稅期間內長期於國外居住，未於境內經營生活，以上情事足證原告非系爭車輛實際使用者，非屬牌照稅補徵核課之義務主體，亦非車輛經註銷牌照後有將交通工具使用於公共水陸道路之行為者，原處分機關及訴願機關未察，竟徒以原告為系爭車輛所有人及原告未能提出系爭車輛有遭他人侵占之確定判決，逕命原告繳納牌照稅，據以駁回原告訴願，顯於認事用法上有違誤。

(二)聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。

四、被告答辯及聲明：

(一)被告答辯要旨：1.查系爭車輛於107年 12月28日停用報停，嗣於108年12月3日懸掛他車牌照使用公共道路經查獲，此有最新車籍查詢資料、車籍異動歷史查詢資料、舉發違反道路交通管理事件通知單 (違規單號：C00000000)影本及新北市政府警察局海山分局109年6月15日新北警海交字第1093943760號函檢附舉發當日現場採證照片及監視器截圖可稽，是依上開事證，系爭車輛停用報停後，復懸掛他車牌照使用公共道路之違章事實，洵堪認定。

又因屬1年內經第1次查獲之違章行為，是被告機關依使用牌照稅法第28條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，除補徵系爭車輛108年使用牌照稅6萬4,343元(課稅期間：108年1月1日至108年12月3日查獲日止)外，並按前揭應納稅額裁處 0.6倍罰鍰計3萬8,605元，及依同法第31條規定按系爭車輛108年(全期)使用牌照稅應納稅額6萬9,690元裁處2倍罰鍰計13萬9,380元，合計17萬7,985元，於法洵屬有據，應予維持。

2.至原告主張系爭車輛由臺灣士林地方法院檢察署調查肯認已遭人侵占，脫離原告之管理，且有訴外人黃俊宏偵查時之證述及前北塔公司展示間現場監視器側錄畫面可稽，又原告於牌照稅納稅期間內長期於國外居住，以上情事足證原告非系爭車輛實際使用者，非屬牌照稅補徵核課之義務主體，亦非車輛經註銷牌照後有將交通工具使用於公共水陸道路之行為者，被告機關竟以原告為系爭車輛所有人及原告未能提出系爭車輛有遭他人侵占之確定判決，逕命原告繳納牌照稅一節。

按「依使用牌照稅法第3條第1項及第10條第2項規定，使用牌照稅之納稅義務人為交通工具所有人或使用人。

本案○○君所有車輛遭他人侵占，如經法院判決確定，其被侵占期間應納之使用牌照稅，應以使用人（侵占人）為課徵對象。

」為財政部87年10月23日台財稅第000000000號函所明釋，準此，車輛需經法院判決確定係遭他人侵占，其被侵占期間應納之使用牌照稅始可以使用人(侵占人)為課稅對象，是原告雖主張系爭車輛由臺灣士林地方法院檢察署調查肯認已遭人侵占，惟於法院尚未判決確定前，原告既為系爭車輛之所有權人及使用牌照稅之納稅義務人，被告機關對原告依使用牌照稅法第28條第2項及第31條規定予以補徵及裁處罰鍰，於法並無違誤，原告主張，顯對使用牌照稅相關法令有所誤解，核無足採。

3.按司法院釋字第 480號解釋理由書略以：「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。

但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。

行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。」

準此，行政主管機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。

復依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

是以財政部函釋係財政部本於中央財稅主管機關之職權就稅法法規之疑義所為釋示，應自該等法規生效之日起有其適用，自得適用於本案，合先敘明。

4.有關原告所有稱系爭車輛之相關證據，包含承審法官所調 閱之調查筆錄、監視錄影器畫面及原告所附之臺灣士林地 方檢察署檢察官追加起訴書，其中原告之委任律師詹奕聰 之調查筆錄之內容略以：「……三、於107年12月間告訴人 將車號000-0000雪佛蘭跑車、車號000-0000賓利(Bentley) 自小客車各一輛寄放於北塔實業有限公司一樓之展示間， 於同年2月1日中午被告鄧超鴻表示有客人看中上開雪佛蘭 跑車，並付訂金10萬元，109年2月11日開工日起告訴人多 次向被告鄧超鴻要求販售的雪佛蘭跑車尾款……」且調查 筆錄僅有原告之委任律師及前員工單方面證詞，又監視錄 影器資料為賓利車遭人開鎖及駛離展示間畫面，與本案系 爭車輛(廠牌為雪佛蘭)不同，被告機關無法就上開現有查 得資料確定是否有實際交付之行為，也無法判斷違規當下 (108年12月3日)系爭車輛是否已脫離原告之管理，故在未 確定實際使用人為何之前，被告機關爰依財政部87年10月 23 日台財稅第000000000號函釋車輛須經法院判決確定係 遭他人侵占，其被侵占期間應納之使用牌照稅始可以使用 人(侵占人)為課徵對象，準此，原告為系爭車輛之所有權 人即為使用牌照稅之納稅義務人，且所有人應負有保管責 任，被告機關對原告依使用牌照稅法第28條第2項及第31條 規定予以補徵及裁處罰鍰，於法並無違誤。

(二)聲明：原告之訴駁回。

四、爭點：

(一)原告以其於107年 12月28日將所有系爭車輛申請停用並註銷牌照後，將系爭車輛託付北塔北塔公司之負責人鄧楓代售，系爭車輛經於108年2月間遭鄧楓侵占移出展示間據為己用，並於108年12月3日在板橋區縣○○道○段0000號遭舉發裁決系爭車輛懸掛他車號牌於道路停車，係鄧楓侵占車輛後所致，為此主張其非本案使用牌照稅課稅期間（108年 1月1月至108年12月3日）之使用人及其無違規移用牌照之事，原處分所命補徵本稅及所處罰鍰有違誤應予撤銷，是否可採？

(二)訴願決定率以按財政部87年 10月23日台財稅第000000000號函釋，認原告須經法院判決確定車輛係遭他人侵占，其被侵占期間應納之使用牌照稅，始得以使用人（侵占人）為課稅對象之理由駁訴願，是否應予維持？

五、本院之判斷：

(一)前提事實：緣原告所有稱系爭車輛，於107年 12月28日停用報停，嗣於108年12月3日懸掛他車牌照使用公共道路經查獲，因屬1年內第1次查獲之違章行為，被告遂依使用牌照稅法第28條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，命原告補徵系爭車輛108年使用牌照稅新臺幣6萬4,343元（課稅期間：108年 1月1日至108年12月3日查獲日），並以被告109年5月12日新北稅法字第1093126810號裁處書（違章編號:00-000-00-00000），按前開應納稅額裁處0.6倍罰鍰3萬8,605元及依使用牌照稅法第31條規定處以系爭車輛108年全年應納稅額(6萬9,690元)2倍之罰鍰13萬9,380元（以上所命補徵之本稅及所裁處之罰鍰，下統稱原處分）。

原告不服經申請復查，遭被告復查決定未獲變更，經再提起訴願，仍遭新北市政府訴願決定駁回等情，此固有被告提出系爭車輛車籍資料、最新車籍資料查詢、車籍異動歷史查詢資料、108年12月3日之舉發違反道路交通管理事件通知單(違規單號：C00000000)、新北市政府警察局海山分局109年6月15日新北警海交字第1093943760號函暨檢附舉發當日現場採證照片及監視器截圖、被告109年5月12日新北稅法字第1093126810號裁處書（違章編號:00-000-00-00000）、被告 108年使用牌照稅繳款書、復查決定書及訴願決定書等在卷可憑（分見原處分卷第17頁、第14頁、第13頁第19頁、第33頁暨第31頁至第32頁及第30頁至第28頁、第43頁、第44頁、第78頁至第72頁及第113頁至第110頁），而堪認為真正。

(二)原告以其於107年 12月28日將所有系爭車輛申請停用並註銷牌照後，將系爭車輛託付北塔公司之負責人鄧楓代售，系爭車輛於108年2月間遭鄧楓侵占移出展示間據為己用，並於108年12月3日於板橋區縣○○道○段0000號遭舉發裁決系爭車輛懸掛他車號牌於道路停車，係鄧楓侵占車輛後所致，為此主張其非本案使用牌照稅課稅期間（108年1月1月至108年12月 3日）之使用人及其無違規移用牌照之事，原處分所命補徵本稅及所處罰鍰有違誤應予撤銷，核屬有理。

1.應適用之法令：⑴按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定…二、依法…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。

…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」、第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」

、第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定…。」

。

⑵次按使用牌照稅法第2條第1款規定：「本法用辭之定義如左：一、公共水陸道路：指公共使用之水陸交通路線。」

、第3條第1項規定：「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」

、第10條規定：「使用牌照稅於每年4月1日起1個月內1次徵收。

但營業用車輛按應納稅額於每年4月1日及10月1日起1個月內分2次平均徵收。

主管稽徵機關於關徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」

、第13條規定：「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；

恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算之。

交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」

、第28條第2項規定：「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額 2倍之罰鍰。」

、第31條規定：「交通工具使用牌照有轉賣、移用者，處以應納稅額 2倍之罰鍰。

但最高不得超過新臺幣15萬元。」

。

2.經查，⑴就前揭使用牌照稅法相關條文，均係以交通工具「所有人『或』使用人」為規範對象，就立法者而言顯已預見車輛所有人與使用人非必然為同一人之情形，因而刻意將實際使用人納入規範，以預防使用人藉此現象，既可規避稅捐又無需承擔罰責，反致名義所有人無辜受害。

是使用牌照稅法立法者立法意旨，旨在約束交通工具實際使用人，使使用人在獲所生實質經濟利益之歸屬及享有時，亦應負擔納稅義務及違法處分，此與稅捐稽徵法條文內容相互呼應，方符公平正義原則。

而查我國動產之所有權非以登記為要件，汽車即屬動產，並不以登記名義而認定實質所有權之歸屬，自可能有「實際所有權」與「登記牌號名義人」不合之情；

再雖汽車之管理係以向公路主管機關登記之所有人為準，然已經註銷車牌登記之車輛，既已喪失「登記牌號名義人」為實際車輛所有權人之推定基礎，原所有權人自非不得實際舉證證明該車輛其並非實際之使用人，以維該汽車行政管理及使用牌照稅責任之歸屬，此從財政部89年 1月24日臺財稅字第0890450743號函釋：就「計程車公司行號所有註銷牌照車輛積欠之使用牌照稅，於牌照註銷日前之部分由該公司行號負責清理。

至牌照註銷以後該車仍違規行駛者，准依計程車公司行號提供向法院訴訟判決返還之判決書及使用人之身分證資料等向使用人補稅處罰。」

及被告機關所執財政部87年10月23日台財稅第000000000號函釋：「依使用牌照稅法第3條第1項及第10條第2項規定，使用牌照稅之納稅義務人為交通工具所有人或使用人。

本案○○君所有車輛遭他人侵占，如經法院判決確定，其被侵占期間應納之使用牌照稅，應以使用人（侵占人）為課徵對象。」

，亦足證使用牌照稅之納稅義務人並非限定交通工具所有人，如能證明應納稅期間確為使用人使用，應以使用人為課徵處罰對象（此並有臺北高等行政法院100年度簡字第60號及本院102年度簡字第42號判決可資參照）。

而上開二函釋，主管機關之財政部就非實際使用人之舉證方式，雖僅揭示以「法院訴訟判決返還之判決書」或「確定判決」為證明之方式，然此無非為被告上級機關財政部為減輕或免除該稽徵機關於稽徵證據認定上之便利所為釋示，並無排除於具體爭訟中當事人所為舉證，並由法院就證據證明力所為審認後所認非實際使用人之證明方式，核先敘明。

⑵至於使用牌照稅法第28條第2項規定：「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」

，亦係規範交通工具，經報報停、繳銷或註銷牌照後，仍「使用」公共水陸道路經查獲者，其受處罰者，亦著重該使用公共水陸道路之「交通工具之使用」，此觀該法條之規定自明。

至於同法第31條規定：「交通工具使用牌照有轉賣、移用者，處以應納稅額 2倍之罰鍰。

但最高不得超過新臺幣15萬元。」

，則係課予汽車所有人之公法上不作為之義務，必以交通工具之所有人，有違反將該交通工具使用之牌照轉賣或移用之行為，始足當知，亦併敘明。

3.而查，原告所有牌照號碼000-0000號自用小客車即稱系爭車輛，於107 年12月28日停用報停，嗣於108 年12月3 日懸掛他車之ATW-2558號牌照使用公共道路經查獲，屬1 年內第1次查獲之違章行為，雖為兩造所不爭，並有前提事實欄所揭之系爭車輛最新車籍資料查詢、車籍異動歷史查詢資料、108 年12月3 日之舉發違反道路交通管理事件通知單( 違規單號：C00 000000) 、新北市政府警察局海山分局109 年6月15日新北警海交字第1093943760號函暨檢附舉發當日現場採證照片及監視器截圖為證，然原告則堅決主張系爭車輛於108 年12月3 日因懸掛他車牌照使用於公共道路查獲遭查獲舉發之車輛，係原告於107 年12月28日將所有系爭車輛申請停用並註銷牌照後，將車輛託付北塔公司之負責人鄧楓代售，該系爭車輛係於108 年2 月間遭鄧楓（原名鄧超鴻）侵占移出展示間據為己用，係鄧楓侵占車輛後所致，原告並非使用人並無違規移用牌照之事，訴願決定不應以原告未提出法院之確定判決遽認原處分無違誤，本件不應命原告補稅及裁罰原告為辯。

而本院經查：⑴原告於107 年12月28日即將所有系爭車輛即車牌號碼原為000-0000號之自小客車兩輛申請停用，並向監理機關註銷牌照再案，此有原處分卷第13頁之系爭車輛車籍異動歷史查詢資料為證，而原告就其系爭車輛遭訴外人鄧楓（原名鄧超鴻）侵占乙事，前亦經委由告訴代理人律師詹奕聰提出告訴內容略以：「. . . . 三、於107 年12月間告訴人將車號000-0000 雪佛蘭跑車（即系爭車輛）、車號000-0000賓利(Bentley)自小客車各一輛寄放於北塔實業有限公司一樓之展示間，於同年2 月1 日中午被告鄧超鴻表示有客人看中上開雪佛蘭跑車，並付訂金10萬元，109 年2 月11日開工日起告訴人多次向被告鄧超鴻要求販售的雪佛蘭跑車尾款，被告鄧超鴻卻藉故推託，告訴人詢問購車客戶是何人，車在何處，要求看買賣契約被告鄧超鴻均以不便說明拒絕告知. .. .. . 」等語（參閱台灣士林地方檢察署109 年度他字第第3336號偵查卷第188 頁至第189 頁之台北市政府警察局內湖分局109 年7 月27日調查筆錄），並有證人黃俊宏於109 年8 月2 日於上開警局到庭作證調查「（問: 「據本案告訴人指稱於107 年12月間將進口之車號000-0000（即系爭車輛）、AXF-7053等二部自小客車各停放於台北市○○區○○○路000 號北塔實業地下室停車場，於108 年1 月初與你各駕駛一台移置於新湖一路95號北塔車業展示間，是否屬實? ）證人：表明有，並供稱其係移000-0000號白色雪佛蘭跑車。」

，經再「（問：該車為何要移置北塔車業展示間? 據你所知該車是否有售出? ）證人則表明：是老闆鄭彥之稱鄧超鴻表示有人要試車才移至展示間，鄧說有賣掉」等情足佐（此可參閱台灣士林地方檢察察署109 年度他字第3336號偵查卷第195 頁至第196 頁之調查筆錄），嗣經檢察官調查後告訴人即本案原告鄭彥之亦於偵查中到庭指訴「（問：有關被告侵占的部分，經過為何？答：這兩台車一台雪芙蘭一台賓利，我在108 年1 月某天同一天交給被告，我請我另外一個朋友叫做黃俊宏他開雪芙蘭，我開賓利開到被告在內湖區新湖一路1 段95號的展間，他跟我說這兩台車會幫我賣，我車子交給他，但是鑰匙都在我這裡，108 年2 月1 日他跟我說有客人要看白色雪芙蘭，跟我拿鑰匙，我說看車就好了，為什麼要拿鑰匙，他說客人要發動，我就給他鑰匙，進口車的鑰匙分兩隻，一支是開鎖的鑰匙，另一支是感應的鑰匙，開門鎖的鑰匙插在感應器裡面，所以我只給他感應器的鑰匙，就是可以發動車子，也可以開門，結果隔了幾個小時，也沒有消息，我就去他的展間，我發現車子不在，我問他車子呢，他說客人已經下單了，所以客人把車開走了，並給了我10萬元，我說這樣太不合理了，他叫我放心，因為車子在我名下，等過完年他拿到尾款，我在辦理過戶就好，開工後我一直找他，他說正在處理，叫我不要擔心，說反正過戶就拿得到錢，剛開始還找得到人，3 月我有事情就先出國，我事後看監視器才知道他3 月2 日找鎖匠來開我的賓利開鎖，並將車子開走」等語（見台灣士林地方檢察署109 年度偵字第16291號偵查卷之檢察官109 年9 月30日之訊問筆錄），並由檢察官採認上開車輛遭侵占之相關事證，而以該署109 年度偵字第16291 號追加起訴被告鄧楓在案，惟原處分及訴願決定於原告本案行政救濟中對原告上開有利之證據卻對之均乏調查審認，經於本案訴訟中始補充答辯以以上開內湖分局之告訴代理人律師與前員工單方面證詞及監視錄影器資料僅為賓利車遭人開鎖及駛離展示間畫面，率認本案系爭車輛（即號000-0000）之雪佛蘭自小客車，無法確定是否有實際交付他人之行為，即有可議。

⑵質之本院經依職權調查上開台灣士林地方檢察察署 109年度偵字第 16291號追加起訴被告鄧楓後，經台灣士林地方法院以109年度金訴字第219號受理，惟因疫情及另涉及金融案件而尚未進一步調查審理，此有本院查詢函文及公務電話紀錄（分見本院卷第109頁及第111頁、第173頁、第197頁）為參，然本院乃再為調查後，經原告再舉證人黃俊宏到庭具結證述以：「（問：有關原告有一台車牌號碼000-0000號的雪佛蘭自用小客車，根據原告講說該台車子已經被他人侵佔這件事你知道嗎？）證人答：知道，在107年 12月，鄧超鴻來跟鄭彥之說他有一個客人要看這台車子，鄭先生告訴我當我把車子開過去內湖的北塔汽車展示間給鄧超鴻，我把車輛交給他，他有客人要看。

那時候我們就把車子開過去給他了，大概經過幾天我不記得，我就詢問他，因為他的展示間在鄭先生的保養廠隔壁，我就問他說他車子看的怎麼樣，因為要開回來，鄧超鴻說他客人要這台車子，因為時間正好是過年前一天，鄧超鴻說等過完年後再辦手續，等我們過完年再找他的時候，結果車子就被客人開走了，車款也沒有給付。」

等情，核經原告再補充：「證人講的有一些小地方跟事實不太一樣，就是在107年 12月底的時候，鄧超鴻說他那邊有人要看車，但是車給他看完之後，繼續放在北塔公司的展示間，我們就有把汽車鑰匙拿回來，一直到108年2月的時候，他說有別的客人又要看車，所以來跟我們拿車子鑰匙，我們就把車子鑰匙給他了，隔了兩、三個小時候，他也沒告訴我們車子看的怎麼樣，我們就去問他，他就說車子賣掉了，鄧超鴻說對方付給他10萬元定金，尾款等過完年再付清，車子那時候已經不見了，等過完年再聯絡，他就一直在拖延說有聯絡阿。」

等情大致相符（此有本院110年7月15日之言詞辯論筆錄足憑）。

⑶為此，參核上開原告所為之指證與告訴及證人於警訊及本院到庭具結所證等情，並衡以原告系爭車輛苟無上開遭侵占之事，原告理應無甘冒誣告且證人亦應無甘冒設詞虛偽作證之理，是認原告主張系爭車輛其於107年 12月28日將之申請停用並註銷牌照後，將系爭車輛託付北塔公司之負責人鄧楓代售，系爭車輛乃於108年2月間遭鄧楓侵占移出展示間據為己用，並於108年12月3日在板橋區縣○○道○段0000號遭舉發裁決系爭車輛懸掛他車號牌於道路停車，係鄧楓侵占車輛後所致之事，應屬可信，從而原告主張其非本案使用牌照稅課稅期間（108年 1月1月至108年12月3日）之使用人及無違規移用牌照之事，原處分所命補徵本稅及所處罰鍰有違誤應予撤銷，核屬有理可採。

(三)訴願決定率以按財政部87年 10月23日台財稅第000000000號函釋，認原告須經法院判決確定車輛係遭他人侵占，其被侵占期間應納之使用牌照稅，始得以使用人（侵占人）為課稅對象之理由駁訴願，不應予維持。

1.經查，本案訴願決定駁回原告之訴願，就其主要理由無非乃以「「四、至訴願人主張系爭車輛儀遭人侵占後更換牌照使用，並已提出刑事侵占告訴....等語，依財政部87年10月23日台財稅第 000000000號函釋，認原告須經法院判決確定車輛係遭他人侵占，其被侵占期間應納之使用牌照稅，始得以使用人（侵占人）為課稅對象，是訴願人雖提出侵占告訴，惟於法院判決確定前，訴願人為係爭車輛之所有人及使用牌照稅納稅義務人，而為課徵及處罰之對象，是訴願人前開主張，洵不足採，原處分應予維持。」

為論據，此有本案訴願決定書理由四足憑。

2.然按司法院大法官會議釋字第480號解釋理由書乃略以：「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。

但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。

行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。」

，準此，行政主管機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。

復依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

是以財政部函釋係財政部本於中央財稅主管機關之職權就稅法法規之疑義所為釋示，應自該等法規生效之日起有其適用，自得適用於本案，合先敘明。

3.而查，本案被告及訴願機關所執財政部87年10月23日台財稅第 000000000號函釋：「依使用牌照稅法第3條第1項及第10條第2項規定，使用牌照稅之納稅義務人為交通工具所有人或使用人。

本案○○君所有車輛遭他人侵占，如經法院判決確定，其被侵占期間應納之使用牌照稅，應以使用人（侵占人）為課徵對象。」

與本院另引之財政部89年 1月24日臺財稅字第0890450743號所函釋：就「計程車公司行號所有註銷牌照車輛積欠之使用牌照稅，於牌照註銷日前之部分由該公司行號負責清理。

至牌照註銷以後該車仍違規行駛者，准依計程車公司行號提供向法院訴訟判決返還之判決書及使用人之身分證資料等向使用人補稅處罰。」

，如前所述此等函釋，均足證使用牌照稅之納稅義務人並非限定交通工具所有人，如能證明應納稅期間確為使用人使用，應以使用人為課徵處罰對象（此已有臺北高等行政法院 100年度簡字第60號及本院 102年度簡字第42號判決可資參照）。

而上開二函釋，主管機關之財政部就非實際使用人之舉證方式，雖僅揭示以「法院訴訟判決返還之判決書」或「確定判決」為證明之方式，然此無非為被告上級機關財政部為減輕或免除該稽徵機關於稽徵證據認定上之便利所為釋示，本無排除於具體行政救濟中當事人所為舉證，並由行政機關或法院就證據證明力所為審認後所認非實際使用人之證明方式。

本件原告既然於行政救濟中提出系爭車輛遭侵占，進而提出相關事證及經檢察官追加起訴本案系爭車輛遭訴外人鄧楓侵占之具體事證，主張其非本案使用牌照稅課稅期間（108年1月1月至108年12月 3日）之使用人及無違規移用牌照之事，則於本案行政救濟中，行政機關本應就當事人已提出有利之證據為調查審認後加以採駁，自無逕以上開財政部函釋，認原告須經「法院判決確定」車輛係遭他人侵占，其被侵占期間應納之使用牌照稅，始得以使用人（侵占人）為課稅對象之理由，率為駁回原告之訴願，依法訴願決定，即難加以維持。

況本院經調查審認參合原告所為之指證與告訴及證人警訊及本院到庭具結所證之情，採認原告主張其非本案使用牌照稅課稅期間（108年1月1月至108年12月3日）之使用人及無違規移用牌照之事實，則原告訴請原處分所命補徵本稅及所處罰鍰有違誤應予撤銷，核屬有理，此已詳如前述，復查及訴願決定維持原處分亦屬有違誤，均應加撤銷，特再敘明。

(四)本院綜上所述，本件原處分即被告機關所命課稅及罰鍰處分，均有違誤，復查決定未予變更尚有未洽，訴願決定未予糾正，亦有未合。

原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為有理由，應予准許。

(五)本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，爰併敘明

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 110 年 8 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。
其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 林楷勳
中 華 民 國 110 年 8 月 31 日