臺灣新北地方法院刑事-PCDM,100,訴,1863,20120430,1

臺灣板橋地方法院刑事判決 100年度訴字第1863號
公 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
被 告 張登凱原名張孟哲.
張孟郎
共 同
選任辯護人 黃碧芬律師
林明煌律師
許惠峰律師
上列被告等因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（100 年度偵字第9356號），本院判決如下：

主 文

張登凱、張孟郎共同納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，各處有期徒刑叁年，均減為有期徒刑壹年陸月。

事 實

一、張登凱（原名張孟哲）、張孟郎與不知情之張孟喻（原名張孟育）、張志頡（原名張孟勝）、張凱雅、張敏娟、張文雲等7 人均為張國諒之子女，而不知情之張呂旱則為張國諒之配偶，其等在張國諒於民國89年4 月20日死亡後，依法均為張國諒之繼承人，亦為遺產稅之納稅義務人，並均推由張登凱、張孟郎2 人辦理遺產稅申報事宜。

詎張登凱、張孟郎明知張國諒所遺座落臺北縣新莊市（現改制為新北市新莊區○○○段頭前小段609-7 地號土地（下稱系爭609-7 地號土地）於張國諒死亡時，係出租予林順義搭蓋鐵皮屋及舖設水泥而供廣鎰車體工業有限公司（下稱廣鎰公司）營業使用，並未作農業使用，竟為求符合農業發展條例第38條所定作農業使用之農業用地免徵遺產稅之規定，共同基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，於89年年底，先推由張孟郎向林順義收回渠承租之系爭609-7 地號土地並拆除其上之鐵皮屋及水泥後，整地種植蔬菜、香蕉等農作物，以偽作農業使用之假象，再由張登凱於90年1 月19日填寫遺產稅申報書，並列載系爭609-7 地號土地為自耕之農業用地，主張屬農業用地作農業使用免徵遺產稅之扣除額範圍，而持向財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）申報遺產稅，惟經該局承辦稅務員審核後，認系爭609-7 地號土地業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區，且細部計畫已發布實施，而非屬農業用地，且繼承人未能提出農業用地作農業使用證明書為由，否准該土地得列為扣除額而免徵遺產稅，並核定張國諒所有遺產淨額為新臺幣（下同）101,373,480 元及應納遺產稅額為36,179,740元。

二、詎張登凱、張孟郎2 人為達逃漏遺產稅之目的，一方面由張孟郎繼續維持系爭609-7 地號土地種植蔬菜、香蕉等農作物而仍供農業使用之假象，另一方面則由張登凱於91年12月23日向臺北縣新莊市公所（現改制為新北市新莊區公所）就系爭609-7 地號土地申請核發農業用地作農業使用證明書，經該所派員至現場會勘確認該土地現種植蔬菜、香蕉等作物，惟仍以該土地業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區且細部計畫已發布實施而非屬農業用地為由，未予核發農業用地作農業使用證明書。

然而，張登凱、張孟郎2 人猶於92年6 月間向北區國稅局申請更正遺產稅額，佯稱系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時係作農業使用云云，惟經該局稅務員審核後，仍以同一理由否准該土地得列為扣除額而免徵遺產稅，僅准予追認張國諒之未償債務扣除額10,000,000元，並更正核定張國諒所有遺產淨額為91,373,480元及應納遺產稅額為31,956,126元。

三、豈料，張登凱、張孟郎2 人猶有未甘，除先後於94年8 月25日、94年10月6 日、94年11月1 日再次以系爭609-7 地號土地屬農業用地作農業使用得免徵遺產稅為由而向北區國稅局申請更正遺產稅額外，另推由張孟郎委請不知情之立法委員吳秉叡及臺北縣（現改制為新北市）議員何淑峰於95年1 月18日邀集會計師、北區國稅局代表及內政部中部辦公室代表協調系爭609-7 地號土地遺產稅爭議一事，會中決議請張孟郎等人至行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農林航測所）申請該土地於88年間至91年間前後所拍攝之航空照片據以認定。

嗣張孟郎即於95年1 月20日至農林航測所申請系爭609-7 地號土地之航攝影像資料，惟其為避免北區國稅局查悉該土地於張國諒死亡時並未作農業使用之事實，竟刻意規避申請於89年5 月14日及89年10月11日等較接近張國諒死亡時點所拍攝且有顯示該土地上仍搭蓋鐵皮屋及舖設水泥等影像之空照圖，卻申請在前揭鐵皮屋及水泥均已拆除整地後始於90年6 月18日所拍攝之空照圖，再轉交立法委員吳秉叡辦公室函請農林航測所協助判讀，經農林航測所依該空照圖作成系爭609-7 地號土地當時有種植蔬菜、果樹等旱作物之判釋結果後，復由立法委員吳秉叡辦公室將該判釋結果傳真至北區國稅局審認。

嗣北區國稅局雖一度以本案不得適用繼承事實發生後始新增之農業發展條例施行細則第14條之1第2款所定農業用地經依法律變更為非農業用地而仍得免徵遺產稅等規定為由，而維持原更正核定之結果，然張孟郎再於95年11月14日向北區國稅局申請復查，斯時，因財政部已函令解釋農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定於該條款修正生效時，尚未核課確定之案件亦有適用，以致北區國稅局改認系爭609-7 地號土地所在地區雖已發布細部計畫變更為住宅區，惟都市計畫書規定應實施市地重劃，但尚未公告實施市地重劃，未依變更後之計畫用途申請建築使用，符合農業發展條例第14條之1第2款之規定，並根據張孟郎等人利用前揭手法取得農林航測所作成系爭609-7 地號土地有種植蔬菜、果樹等旱作物之判釋結果，誤認該土地於張國諒死亡時係作農業使用，乃於96年2 月1 日作成復查決定，追認系爭609-7 地號土地之農業用地作農業使用免徵遺產稅扣除額93,120,000元，並重新核算應納遺產稅額為0 元，張登凱、張孟凱即藉此不正當之方法逃漏遺產稅31,956,126元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性。

二、案經法務部調查局北部地區機動工作站移請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理 由

壹、證據能力方面

一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；

被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據；

被告以外之人於審判中傳喚不到者，其於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，經證明具有可信之特別情況，且為證明犯罪事實之存否所必要者，得為證據；

被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1 至第159條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；

當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之1第2項、第159條之3第3款、第159條之5 分別定有明文。

二、查證人林順義經本院合法傳喚、拘提，均未到庭，此有個人基本資料1 件及本院送達證書2 紙、拘票暨司法警察報告書各1 份附卷可稽（見本院卷一第161 頁、第173 頁、本院卷二），而本院審酌其於100 年3 月1 日在法務部調查局北部地區機動工作站接受詢問時，係以證人身份單獨到場，較無來自被告張登凱、張孟郎或檢舉人江驊恩之壓力而為虛偽不實指證，或事後串謀而故為迴護或栽贓被告2 人之虞，是依其於調查局陳述時之外部客觀情況觀之，具有可信之特別情況，且為證明被告2 人犯罪事實存否所必要，依刑事訴訟法第159條之3第3款規定，自得為證據。

三、次查，本案以下所引之其他供述證據，均據被告張登凱、張孟郎及其等之辯護人於本院準備程序中具狀表示不爭執證據能力等語（見本院卷一第42至51頁、第122 至123 頁），亦未於本案言詞辯論終結前就證據能力部分聲明異議，且證人張孟喻、張志頡、張文雲、張銘財於偵查中之證述，以及被告張登凱、張孟郎於偵查中互為證人地位之證述，皆係經檢察官告知具結義務及偽證處罰後具結所為，則本院審酌該等證據核無違法取證或證明力顯然過低之情事，依各該陳述作成時之狀況，並無不適當或顯不可信之情形，自均得為證據，合先敘明。

貳、得心證之理由

一、訊據被告張登凱、張孟郎固坦承其2 人負責張國諒所有遺產之遺產稅申報事宜，曾多次向北區國稅局申請更正以及復查，終獲北區國稅局追認系爭609-7 地號土地為農業用地作農業使用之扣除額範圍，並重新核算應納遺產稅額為0 元等情不諱，惟均矢口否認有何以不正當方法逃漏稅捐之犯行，被告張登凱辯稱：伊只有於92年間去申請農用證明，一切都是依照國稅局之指示，向臺北縣政府（現改制為新北市政府）及臺北縣新莊市公所調相關資料，並沒有刻意隱瞞或提供不實資料，之後伊就沒有參與，伊不清楚張國諒死亡時，系爭609-7 地號土地之使用狀況云云，被告張孟郎則辯稱：伊都是依照國稅局之要求補送資料，伊不清張國諒死亡時，系爭609-7 地號土地之使用狀況，伊只知道張國諒有去種菜，現場有放置農用器具及作曬穀場云云。

二、經查：㈠被告張登凱、張孟郎與張孟喻、張志頡、張凱雅、張敏娟、張文雲等7 人均為張國諒之子女，而張呂旱則為張國諒之配偶，其等在張國諒於89年4 月20日死亡後，依法均為張國諒之繼承人，亦為遺產稅之納稅義務人，並均推由被告張登凱、張孟郎辦理遺產稅申報事宜等事實，為被告2 人所不否認（見本院100 年9 月28日準備程序筆錄第4 至5 頁），並經證人張孟喻、張志頡、張文雲於偵查中證述明確（見臺灣板橋地方法院檢察署100 年度偵字第9356號偵查卷第267 頁、第269 頁、第282 頁），堪認屬實。

㈡而系爭609-7 地號土地為張國諒所留之遺產，其土地使用分區原編定為農業區，嗣經83年7 月11日發佈實施之「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為非屬農業用地之住宅區，且本計畫區應以市地重劃之方式整體開發，後於85年7 月24日發佈實施「擬訂新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）細部計畫」，惟因所有權人反對等原因，以致未辦理市地重劃，嗣於91年1 月21日再發佈實施「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案）細部計畫」，並陸續辦理市地重劃整體開發作業等事實，則有臺北縣政府94年8 月15日北府城開字第0940565390號函、94年6 月8 日北府城開字第0940423157號函、94年11月28日北府農牧字第0940797775號函各1 件存卷可考（見同上偵查卷第172 頁反面、第358 至359 頁、第368 至369頁），合先敘明。

㈢被告張登凱前於90年1 月19日填寫遺產稅申報書，並列載張國諒所遺之系爭609-7 地號土地為自耕之農業用地，主張屬農業用地作農業使用免徵遺產稅之扣除額範圍，而持向北區國稅局申報遺產稅，惟經該局承辦稅務員審核後，認系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時，業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區，且細部計畫已發佈實施，而非屬農業用地，且繼承人未能提出農業用地作農業使用證明書為由，否准該土地得列為扣除額而免徵遺產稅，並核定張國諒所有遺產淨額為101,373,480 元及應納遺產稅額為36,179,740元，嗣被告張登凱又於91年12月23日向臺北縣新莊市公所就系爭609-7 地號土地申請核發農業用地作農業使用證明書，經該所派員至現場會勘確認該土地現種植蔬菜、香蕉等作物，惟仍以該土地業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區且細部計畫已發佈實施而非屬農業用地為由，未予核發農業用地作農業使用證明書，其後，被告張登凱、張孟郎2 人再於92年6 月間向北區國稅局申請更正遺產稅額，主張系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時係作農業使用等節，惟經該局稅務員審核後，仍以同一理由否准該土地得列為扣除額而免徵遺產稅，僅准予追認張國諒之未償債務扣除額10,000,000元，並更正核定張國諒所有遺產淨額為91,373,480元及應納遺產稅額為31,956,126元等事實，均為被告2 人所不否認（見本院100 年9 月28日準備程序筆錄第4 至5 頁），並有北區國稅局遺產稅核定通知書、遺產稅免稅證明書、95年1 月6 日北區國稅審二字第0950000365號函、遺產稅申報書、遺產稅調查報告書（呈請核示日期為91年5 月20日、審查人員為羅瑾瑜）、臺北縣政府92年1 月15日北府農務字第0910750864號函、臺北縣核發農業用地作農業使用證明審查表、農業用地作農業使用證明申請書、農業用地作農業使用會勘紀錄表、92年6 月申復書、北區國稅局遺產稅更正核定報告書（呈請核示日期為93年12月16日、審查人員為羅瑾瑜）各1 份在卷足憑（見同上偵查卷第9 至10頁、第149 至157 頁、第159 頁、第161 至170 頁），堪可認定。

㈣又被告張孟郎先後於94年8 月25日、94年10月6 日、94年11月1 日多次以系爭609-7 地號土地屬農業用地作農業使用免徵遺產稅為由而向北區國稅局申請更正遺產稅額，另一方面則委請立法委員吳秉叡及臺北縣議員何淑峰於95年1 月18日邀集會計師、北區國稅局代表及內政部中部辦公室代表協調系爭609-7 地號土地遺產稅爭議一事，會中決議請被告張孟郎等人至農林航測所申請該土地於88年間至91年間前後所拍攝之航空照片據以認定，嗣被告張孟郎即於95年1 月20日至農林航測所申請系爭609-7 地號土地之航攝影像資料，付費複印取得分別於89年1 月6 日（片號：89R001）、90年6 月18日（片號：90P39 ）、91年間（片號：91R044）拍攝之空照圖後，交由立法委員吳秉叡辦公室函請農林航測所協助判讀，經農林航測所依90年6 月18日拍攝、片號為90P36 之空照圖，作成系爭609-7 地號土地當時有種植蔬菜、果樹等旱作物之判釋結果並函覆立法委員吳秉叡辦公室，復由立法委員吳秉叡辦公室將該判釋結果傳真至北區國稅局審認，而斯時，農業發展條例施行細則雖於94年6 月12日新增第14條之1 關於農業用地經依法律變更為非農業用地，且經主管機關認定符合一定之要件，並取得農業用地作農業使用證明書者，亦得免徵遺產稅之規定，惟北區國稅局仍依行政程序法實體從舊之原則，以系爭609-7 地號土地不得適用繼承事實發生後始新增之農業發展條例施行細則第14條之1 規定而免徵遺產稅為由，維持原更正核定之結果，然被告張孟郎再於95年11月14日向北區國稅局申請復查，北區國稅局則參酌財政部95年12月14日台財稅字第0950456945 0號函令解釋：「農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6 月12日修正生效，考量遺立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」等意旨，改認系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時，雖經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區，並已發佈實施「擬訂新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）細部計畫」，惟都市計畫書規定應實施市地重劃，但尚未公告實施市地重劃，未依變更後之計畫用途申請建築使用，乃符合農業發展條例第14條之1第2款之規定，並根據農林航測所就系爭609-7 地號土地作成之上開判釋結果，認定該土地於張國諒死亡時係作農業使用，遂於96年2 月1 日作成復查決定，追認系爭609-7 地號土地之農業用地作農業使用免徵遺產稅扣除額93,120,000元，並重新核算應納遺產稅額為0 元等事實，亦為被告2 人所不否認（見本院100 年9 月28日準備程序筆錄第4 至5 頁、101 年4 月3 日審判筆錄第52頁），且有為請求新莊頭前地區土地變更時程暨張國諒君遺產稅申請更正情形會議紀錄、94年8 月25日申請書、94年10月6 日申請書、94年11月1 日更正補充說明書、臺灣地區航攝影像資料申請單、北區國稅局遺產稅更正報告書（製作日期為95年1 月2 日、查核人員為郭姿君）、遺產稅更正報告書（製作日期為95年4 月21日、承辦員為郭姿君）、農林航測所95年3 月6 日農測祕字第0959270042號函、95年11月14日復查申請書、財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函、北區國稅局96年2 月1 日北區國稅法二字第0960016116號復查決定書各1 件附卷足徵（見同上偵查卷第58頁、第171 頁、第173 頁、第174 頁反面、第175 至181 頁、第183 至185 頁），亦堪認定。

㈤被告張登凱、張孟郎雖均辯稱：伊等不清楚張國諒死亡時，系爭609-7 地號土地之使用狀況云云。

惟證人林順義於調查局詢問時證稱：伊大約自70年左右，承接伊連襟葉文雄及葉聰明所設立之詳益車體有限公司，並擔任負責人，之後更名為廣鎰公司，改由伊配偶葉麗卿擔任負責人，伊則負責業務部分，詳益車體有限公司及廣鎰公司皆址設臺北縣新莊市○○路576 號，主要營業項目為車廂之板金、烤漆等，於70幾年間，為擴大經營，遂就近在對面巷內向張國諒承租臺北縣新莊市○○路267 巷65號之農地，承租後，伊就開始整地，並搭蓋鐵皮屋及舖設水泥，伊租了10幾年，租約都是由伊配偶葉麗卿擬定，再由伊與張國諒簽署，每年租金大約6 萬元至7 萬元以上等語（見同上偵查卷第141 頁正、反面）。

而廣鎰公司原名祥益汽車車體工業股份有限公司，係於59年10月1 日設立，從事汽車車體之製造加工及板金業務，迄於73年9 月29日變更負責人為林順義，並遷址至臺北縣新莊市○○路576 號，嗣自85年4 月6 日起至89年間張國諒死亡為止，均更名為廣鎰公司繼續營業，並變更負責人為葉麗卿，此經本院依職權查詢廣鎰公司之登記資料核閱屬實，並有設立登記事項卡1 份及變更登記事項卡11份存卷可佐（見本院卷一第141 至152 頁），足信證人林順義證述其自70幾年間起接手經營祥益汽車車體工業股份有限公司，爾後更名為廣鎰公司，址設臺北縣新莊市○○路576 號，從事汽車車體板金、烤漆業務等節為真。

再參酌被告張孟郎前於77年間曾以農舍用途之名義，向臺北縣新莊市公所請領座落於系爭609-7地號土地、門牌號碼為臺北縣新莊市○○路267 巷65號鋼架房屋之使用執照，並向臺北縣稅捐稽徵處（現改制為新北市稅捐稽徵處）申請設籍課稅，此有辯護人提出之新北市政府稅捐稽徵處100 年2 月17日北稅莊二字第1000006664號函及所附房屋新建暨房屋現值申報書、臺北縣新莊市公所使用執照、使用執照申請書各1 件在卷足證（見本院卷一第211 至215 頁），則前揭以被告張孟郎名義起造之鋼架房屋與證人林順義證述其向張國諒承租農地而搭建之鐵皮屋，均同為臺北縣新莊市○○路267 巷65號之門牌號碼，二者興建時期同在70幾年間，座落基地皆為系爭609-7 地號土地，構造建材更同為鋼鐵材質，足見以被告張孟郎名義起造之上開鋼架房屋，實際上即為林順義向張國諒承租系爭609-7 地號土地後整地搭蓋，並供祥益汽車車體工業股份有限公司及廣鎰公司作為經營汽車車體板金、烤漆等業務之用無訛。

至辯護人提出上開農舍申請使用執照及設籍課稅之原始資料，雖圖以證明系爭609-7 地號土地上另有其他房舍供作農業使用之事實，惟未能在卷附空照圖上具體指明除林順義搭蓋之前揭鐵皮屋外，尚有其他供作農業使用之農舍所在位置，是其空言所指，顯屬無稽，不足採信。

㈥又證人林順義於調查局詢問時證稱：廣鎰公司大約是在89年年底搬離系爭609-7 地號土地上之門牌號碼臺北縣新莊市○○路267 巷65號鐵皮屋，該鐵皮屋不是伊拆除的等語（見同上偵查卷第142 頁），乃證述系爭609-7 地號土地在張國諒死亡時（即89年4 月20日），其上原搭蓋之前揭鐵皮屋仍未拆除。

且證人張銘財於偵查中及本院審理時結證稱：臺北縣新莊市○○段頭前小段609-9 地號土地原係伊父親所有，現在係伊兄弟共有，伊知道系爭609-7 地號土地原是伊叔叔張國諒所有，因伊自己在那附近有土地，也有朋友在那裡，所以時常會經過系爭609-7 地號土地，系爭609-7 地號土地在張國諒死亡時，其上還有1 個鐵皮屋，旁邊是空地，好像是在做車體，但張國諒死亡後，鐵皮屋就被拆除，並開始種菜、樹木等語（見同上偵查卷第214 頁、本院100 年12月13日審判筆錄第3 至12頁），亦證述其叔父張國諒所有之系爭609-7 地號土地鄰近其繼承共有之臺北縣新莊市○○段頭前小段609-9 地號土地，其因而得悉系爭609-7 地號土地在張國諒生前係蓋有鐵皮屋，旁為空地，供作車體類業務使用，迄至張國諒死亡後，該鐵皮屋始遭拆除，並整地改種植蔬菜及樹木。

再觀諸卷附農林航測所分別於89年5 月14日（片號：89P027-019）、89年10月11日（片號：89P082-025）拍攝之空照圖以及經新北市新莊地政事務所套疊其上之地籍圖（見同上偵查卷第195 、196 頁），清晰可見系爭609-7 地號土地上有1 棟淺色屋頂之建築物及數間深色屋頂之建築物，中間則為舖設水泥之空地，而上開空照圖所顯示在系爭609-7地號上之各該建築物及水泥空地，亦據證人林順義指認確係其所搭蓋、舖設且供作廠房、辦公室以及停放車輛之用無訛（見同上偵查卷第142 頁反面），復參酌被告張孟郎嗣於本院審理時自承：系爭609-7 地號土地上之鐵皮屋及原舖設之水泥係伊接手後所拆除，並改成泥土地種植果樹等語（見本院101 年4 月3 日審判筆錄第50頁），顯見系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時（即89年4 月20日），其上仍有林順義所搭蓋供作廣鎰公司營業使用之鐵皮屋及舖設之水泥無訛。

㈦至被告張孟郎雖辯稱：系爭609-7 地號土地在張國諒生前係作農業使用，其上有輕鋼架之鐵皮屋及木造房屋，鐵皮屋內有放置農用器具，作曬穀場，還有看到雞籠云云，惟前述由林順義所搭蓋作為經營汽車車體板金、烤漆等業務使用之門牌號碼臺北縣新莊市○○路267 巷65號鐵皮屋，既係以被告張孟郎之名義於77年間所起造，業已詳述如前，又質之被告張孟郎為51年9 月29日生，斯時已為一26歲之成年人，其對於以其名義所起造上開鐵皮屋之用途為何，焉有可能毫無所悉？再者，證人林順義於調查局詢問時證稱：張國諒死亡後，張國諒之子張孟郎或張孟喻就來趕伊，伊當時向張孟郎或張孟喻表示臺北縣新莊市○○路267 巷65號房屋是伊搭蓋的，張國諒曾允諾除非伊自行遷移，否則即一直供伊承租，但是張孟郎或張孟喻卻表示張國諒已經死亡，渠要收回去處理，恢復成農地，可以少扣一點稅金，所以要伊搬離，並給伊半年時間找工廠，嗣後廣鎰公司大約是在89年年底搬走等語（見同上偵查卷第142 頁），而參以廣鎰公司於張國諒死亡後，仍繼續營業至92年間，且登記之公司所在地均在臺北縣新莊市○○路576 號，此觀卷附廣鎰公司變更登記表之記載即明（見本院卷一第149 至152 頁），亦據證人林順義證述屬實（見同上偵查卷第141 頁），則證人林順義自70幾年間，為廣鎰公司擴大營業，而在該公司所在地之對面巷內承租系爭609-7 地號土地，並出資搭蓋鐵皮屋及整地作為營業使用，且持續10餘年之久，迨至張國諒死亡後，亦在同一公司所在地繼續營業數年，衡情，其倘非出於非自願性之因素，豈有可能主動放棄自行整建作為營業使用多年且鄰近登記營業處所之上開鐵皮屋，而另覓他處重新闢建搬遷以致徒勞耗費？是足信其證述張國諒死亡後，因張國諒之子要求收回系爭609-7 地號土地，始於89年年底搬遷一節屬實。

復佐以張國諒所遺系爭609-7 地號土地課徵遺產稅一事，向來均由被告張登凱、張孟郎2 人處理，且該土地上原搭蓋之鐵皮屋及舖設之水泥，亦係由被告張孟郎在張國諒死亡後將之拆除，均已詳述如前，堪認證人林順義所指要求收回系爭609-7 地號土地之人即為被告張孟郎無訛。

綜上所述諸節，被告張孟郎顯然明知系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時，其上原搭蓋之鐵皮屋及舖設之水泥仍供承租人林順義作為廣鎰公司經營汽車車體之板金、烤漆等業務之用，並未作為農業使用，是其辯稱：系爭609-7 地號土地上之鐵皮屋有放置農用器具，並作曬穀場，還有看到雞籠，係供農業使用云云，顯屬虛捏之詞，不足採信。

㈧辯護人復辯稱：臺北縣政府於93年1 月間為發放臺北縣新莊市頭前市地重劃區範圍內之農林作物補償遷移費，而至系爭609-7 地號土地現場查估時，即確認種有木瓜樹、香蕉樹、龍眼及芒果等作物，且查估有「特大」株（即生長11年以上）、「大」株（即生長7 至10年以上）、「中」株（即生長4 至6 年以上），以此回推可知各該作物於張國諒死亡前即已存在於系爭609-7 地號土地上，足證該土地於張國諒死亡時係供作農業使用云云，並提出臺北縣辦理徵收土地農林作物及水產養殖物、畜禽補償遷移費查估基準1 紙及臺北縣第17期新莊市頭前市地重劃區範圍內農作物（複估）補償費清冊、征購用地地上農林作物調查表各1 份為憑（見本院卷一第61至75頁、第128 至139 頁）。

然而，上開臺北縣政府查估農林作物大小之結果，僅能作為推估各該農林作物生長期間若干之判斷依據，且以現今樹木之栽種移植技術進步、成熟，前揭推估農林作物生長期間之結果，亦無法據此證明各該農林作物已在系爭609-7 地號土地上持續種植4 至6 年以上或7 至10年以上甚至11年以上，抑且，被告張孟郎自承其於張國諒死亡後，曾自行在系爭609-7 地號土地上整地種植果樹等語，已如前述，則臺北縣政府於93年間至系爭609-7地號土地現現查估發現有「特大」株、「大」株或「中」株之農林作物，即非無可能係被告張孟郎於張國諒死亡後始栽種移植之果樹，是辯護人提出前述臺北縣政府為發放臺北縣新莊市頭前市地重劃區範圍內之農林作物補償遷移費而辦理之農林作物查估結果，尚無法證明系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時即係作農業使用之事實。

㈨另辯護人雖指證人張文雲、江驊恩因對於張國諒遺產分配一事不滿，而故為虛偽不實之證述，誣指被告張登凱、張孟郎2 人涉有逃漏稅捐之犯行云云，然而，系爭609-7 地號土地於張國諒死亡前，乃出租予林順義搭蓋鐵皮屋及舖設水泥作為廣鎰公司營業使用，迄至張國諒死亡後，始由被告張孟郎收回後自行拆除整地並種植農作物，業經本院斟酌證人林順義、張銘財等人之證述以及前揭公司登記資料、空照圖等物證後認定如前，則證人張文雲、江驊恩縱就系爭609-7 地號土地以外之其他遺產歸屬一事或其等調查系爭609-7 地號土地使用狀況始末之經過等節，與被告2 人之說詞有所齟齬，亦無礙於系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時，並未作農業使用此一事實之認定。

㈩再者，被告張登凱、張孟郎2 人均辯稱：伊等均係依照國稅局之要求調取或補送資料，並未刻意隱瞞或提供不實資料云云。

惟被告張孟郎於95年1 月20日依立法委員吳秉叡及臺北縣議員何淑峰就系爭609-7 地號土地遺產稅爭議一事召集之協調會會議決議結果，至農林航測所申請系爭609-7 地號土地之航攝影像資料，以供北區國稅局審認該土地於88年間至91年間之使用狀況，卻僅付費複印取得分別於89年1 月6 日（片號：89R001）、90年6 月18日（片號：90P39 ）、91年間（片號：91R044）拍攝之空照圖，業已詳述如前。

然而，證人江驊恩自行向農林航測所調取系爭609-7 地號土地之航攝影像資料時，即調得分別於89年5 月14日（片號：89P027-019）、89年10月11日（片號：89P082-025）所拍攝且均有拍攝到系爭609-7 地號土地地貌之空照圖，此據其於偵查中及本院審理時證述明確（見同上偵查卷第259 頁、本院100年12月13日審判筆錄第22、23頁）；

再參酌證人即農林航測所承辦人員何宗融：農林航測所每年會依照規劃航線去拍照，雖然每年都有照，但不是每個地方每年都有照到，所以伊必須依據申請人提供之位置利用電腦系統去查詢航線之涵蓋範圍，也就是農林航測所的每張照片都有1 個中心點座標，伊會請申請人在地圖或街道圖上畫出要申請之位置及年份，然後依照那個座標去看這張照片有沒有涵蓋到申請人所要申請之位置，再把原始膠捲底片調出來，並且提供放大鏡一類等輔助工具讓申請人看，也會協助引導，告訴申請人圖上是什麼路、什麼地方，讓申請人做交叉比對，而同一年度拍到申請人所要申請位置之照片可能有好幾張，如果申請人有明確地說全部都要的話，伊就會將全部照片提供給申請人，如果申請人只有提供1 個籠統的時間，伊就會跟申請人講該年度哪幾個月份都有拍到，再詢問申請人問哪一個月份的照片，如果調出其中一個月份之原始膠捲底片給申請人看過後，申請人不滿意，伊就會再調當年份另一個月份拍的照片給申請人看，待申請人篩選出渠要的照片後，伊才會去沖洗等語（見本院101 年4 月3 日審判筆錄第3 至13頁），乃證述其係依申請人提供之位置及年份，利用電腦系統查詢歷年規劃航線所拍攝照片之中心點座標，找出有涵蓋到欲申請位置之空照圖，再告知申請人可調取之空照圖年份及月份供申請人擇定，嗣調出各該空照圖之原始膠捲底片後，協助申請人判讀指認，待申請人篩選決定後始付費複印，且質諸證人何宗融職司農林航測所受理民眾申請航攝影像資料之查詢、調取、複印等例行性業務，自無可能於被告張孟郎前往申請系爭609-7 地號土地之航攝影像資料時，故為相異之處理。

是綜觀被告張孟郎及證人江驊恩各自前往農林航測所申請航攝影像資料之結果可知，農林航測所於89年間所規劃之航線中，有拍攝到系爭609-7 地號土地地貌之日期，非僅有張國諒死亡前之89年1 月6 日，更有張國諒死亡後之89年5 月14日、89年10月11日，且此利用農林航測所之電腦系統即可輕易經由空照圖中心點座標查詢涵蓋範圍而得悉，故證人何宗融當無可能故意不告知被告張孟郎另有89年5 月14日及89年10月11日拍攝之空照圖或故意不為調取，反係被告張孟郎明知系爭609-7 地號土地係其於89年年底向林順義收回後始自行拆除鐵皮屋及水泥並種植農作物，而更有故意不選調89年5 月14日及89年10月11日空照圖之動機。

再斟酌農林航測所嗣受立法委員吳秉叡辦公室函請協助判讀之空照圖，僅有該所於90年6 月18日拍攝、片號為90P36 之空照圖，此已詳述如前，顯見當時被告張孟郎向農林航測所申請付費複印取得空照圖後，只有將該張空照圖轉交予立法委員吳秉叡辦公室，蓋以立法委員吳秉叡辦公室僅係單純受民眾請託而函請農林航測所協助判讀空照圖之立場觀之，當無可能私作主張而自行篩選對被告張孟郎等人較為有利之上開空照圖送請判讀。

是足見被告張孟郎於向農林航測所申請航攝影像資料時，即已刻意選取對己有利之拍攝時點而申請付費複印，再透過立法委員吳秉叡辦公室轉請農林航測所作成對己有利之判釋結果，至為灼然，其辯稱：伊不知另有89年5 月14日及89年10月11日拍攝之空照圖云云，無非卸責之詞，不足採信。

此外，被告張登凱雖辯稱：伊只有一開始去申報遺產稅及申請農用證明，之後就沒有參與，伊並不知情云云。

然觀諸被告張登凱持以申報張國諒遺產稅時所提出之遺產稅申報書內容（見同上偵查卷第149 頁正、反面），關於張國諒所遺土地部分，除列載系爭609-7 地號土地且記載地目為「田」外，另列有座落臺北縣新莊市○○段頭前小段609-256 地號、609-257 地號、755-13地號等土地，亦均記載均目為「田」，但僅將其中系爭609-7 地號土地及臺北縣新莊市○○段頭前小段755-13地號土地標註為「自耕」，顯見被告張登凱確實知悉張國諒所遺各筆農地之使用狀況，尤其對於系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時仍係出租予林順義搭蓋鐵皮屋及舖設水泥作為廣鎰公司經營汽車車體板金、烤漆等業務使用，嗣由被告張孟郎向林順義收回後改種植農作物等節，更無可能諉為不知，則其明知系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時，並未作農業使用，猶配合向北區國稅局申報遺產稅並主張該土地屬農業用地作農業使用免徵遺產稅之扣除額範圍，以及向臺北縣新莊市公所申請核發農業用地作農業使用證明書，惟均未獲准取，始改由被告張孟郎委請立法委員協助繼續處理系爭609-7 地號土地申請農業用地作農業使用證明之事，此據其於偵查中供陳明確（見同上偵查卷第249 至250頁），顯見其與被告張孟郎所為上開諸舉，均為達其等為求系爭609-7 地號土地免徵遺產稅之目的所為之分工，其辯稱其對於92年間向臺北縣新莊市公所申請農用證明以後之事毫不知情云云，亦屬卸責之詞，不足採信。

從而，被告張登凱、張孟郎2 人明知張國諒死亡前，系爭609-7 地號土地即出租於林順義搭蓋鐵皮屋及舖設水泥作為祥益汽車車體工業股份有限公司及廣鎰公司作為經營汽車車體板金、烤漆等業務使用，迄至張國諒死亡時，仍繼續出租供廣鎰公司營業使用，並未作農業使用，竟為求符合農業發展條例第38條所定作農業使用之農業用地免徵遺產稅之規定，先推由被告張孟郎向林順義收回系爭609-7 地號土地並拆除鐵皮屋及水泥，改整地種植蔬菜、香蕉等農作物，且持續栽植，以偽作農業使用之假象，另一方面則由被告張登凱、張孟郎2 人先後接替向北區國稅局申請遺產稅及申請更正、復查，爭取系爭609-7 地號土地列入農業用地作農業使用免徵遺產稅之扣除額範圍，其間，為解決系爭609-7 地號土地業經「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷安置方安）主要計畫」變更為住宅區而衍生此等經依法律變更為非農業用地之土地是否亦得免徵遺產稅以及有無事後增訂農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定之適用等法律爭議，委請立法委員吳秉叡及臺北縣議員何淑峰協調而爭取財政部函令解釋系爭609-7 地號土地亦有上開農業發展條例施行細則規定之適用，此有張國諒君遺產稅申請更正情形會議紀錄1 份在卷可參（見同上偵查卷第40頁），又為解決系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時係作農業使用之證明問題，也委請立法委員吳秉叡及臺北縣議員何淑峰協調而議定得以空照圖判釋之方式替代，詎被告2 人竟刻意調取系爭609-7 地號土地已改種農作物後之日期所拍攝之空照圖，透過立法委員吳秉叡辦公室送請農林航測所判讀，而作成對其等有利之判釋結果，以致北區國稅局誤認系爭609-7 地號土地於張國諒死亡時係作農業使用，而追認該土地之農業用地作農業使用免徵遺產稅扣除額93,120,000元，並重新核算應納遺產稅額為0元，是被告2 人乃積極以重新整地栽種及申調有利年份所拍攝之空照圖供判讀等不正當方法，持續向北區國稅局申報遺產稅及申請更正、復查，致使北區國稅局最後於96年2 月1日作成上開免納遺產稅之復查決定而逃漏遺產稅，自足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性，故被告2 人均否認有以不正當方法逃漏稅捐之行為，均無可採。

三、綜上所述，本案事證明確，被告張登凱、張孟郎2 人犯行均堪認定，皆應予以依法論罪科刑。

叁、論罪科刑

一、核被告張登凱、張孟郎2 人所為，均係犯稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。

被告2 人自張國諒死亡後，為遂行其等逃漏遺產稅之目的，一方面於89年年底向承租人林順義收回系爭609-7 地號土地並整地改種農作物，且持續栽植，另一方面向北區國稅局申報遺產稅，主張該土地屬農業用地作農業使用免徵遺產稅之扣除額範圍，且多次爭取申請更正及復查，並積極委請民意代表從中協調，又刻意避規調取不利於己之日期所拍攝之空照圖以供判讀，終至96年2 月1 日經北區國稅局作成復查決定，追認系爭609-7 地號土地之農業用地作農業使用免徵遺產稅扣除額93,120,000元，並重新核算應納遺產稅額為0 元，則被告2 人僅係出於同一動機而生之單一犯意，自89年年底起迄至北區國稅局作為上開復查決定為止，密接持續地以前揭不正當手法企圖獲致免納遺產稅之結果，各舉動之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，應評價數個舉動接續施行之一行為，自僅論以一罪。

是刑法部分條文雖業於94年2 月2 日經修正公布，並自95年7 月1 日起生效施行，惟被告2 人以不正當方法逃漏稅捐之行為終了時點，已在上開刑法修正施行後，應逕適用修正後刑法之規定論處，無比較新舊法適用之問題，併予敘明。

又被告張登凱、張孟郎2 人就前揭以不正當方法逃漏稅捐之犯行，有犯意聯絡與行為分擔，為共同正犯。

二、爰審酌被告張登凱、張孟郎因繼承取得土地，卻不思誠實納稅，不但事後偽作農業使用之假象，更利用不知情之民意代表為其等協調、解套，終致逃漏高額遺產稅達31,956,126元之目的，對於國庫稅收之影響程度至為重大，而其等於犯罪後更飾詞否認犯行，毫無悔意，僅為後續之行政爭訟而暫繳半數稅額及提供系爭609-7 地號土地作為擔保，並未補繳全部逃漏之稅額及應處之罰鍰，犯後態度不佳，兼衡被告2 人並無犯罪前科，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表2 件在卷足憑（附於本院卷二），暨其等之犯罪動機、目的、手段等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，以資懲儆。

三、另被告張登凱、張孟郎所為以不正當方法逃漏稅捐罪之犯罪時間均在96年4 月24日以前，合於中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款所定之減刑要件，爰各減其宣告刑2分之1 。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條，刑法第11條前段、第28條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。

本案經檢察官蔡景聖到庭執行職務。

中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
刑事第二十一庭審判長法 官 張紹省
法 官 林維斌
法 官 王瑜玲
以上正本證明與原本無異
如不服本判決應於送達後10日內向本院提出上訴狀
書記官 林君縈
中 華 民 國 101 年 5 月 7 日
附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第41條
（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。