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臺灣板橋地方法院刑事判決 96年度訴字第4515號
公 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵緝字第3175號），本院判決如下：
主 文
甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○經由其成年友人乙○○（男，民國○○年○ 月○○日生，身分證統一編號：Ｚ000000000 號，住：基隆市○○區○○里○○路177 號4 樓）之介紹，於93年4 月20日擔任址設臺北縣板橋市○○路○段37號17樓得意有限公司（下稱得意公司）之名義負責人（起訴書誤載為臺北縣土城市○○路77巷1 弄118 號1 樓，按該址係變更前之地址；
經濟部於93年4 月20日核准得意公司變更登記負責人為甲○○，嗣於93年5 月3 日遷址至臺北縣板橋市○○路○段37號17樓；
乙○○在得意有限公司擔任經理，邱志群（男，民國○○年○ 月○○日生；
身分證統一編號：Ｚ000000000 號，住：基隆市○○區○○里○○路177 號4 樓）亦在得意公司任職；
甲○○在得意公司任職時，薪水則係由甲○○向邱志群領取），為稅捐稽徵法之納稅義務人，亦為商業會計法所稱之商業負責人。
詎甲○○竟與丙○○、乙○○等人共同基於製作不實會計憑證與幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知得意公司與附表二編號一至編號十三所示共13家營業人間並無交易之事實，竟推由丙○○、乙○○（丙○○、乙○○二人涉犯本案未據起訴）二人自93年5 月間起至93年10月間止，連續虛偽開立填製不實統一發票共53張（起訴書誤載為224 張；
即附表一編號2 、3 至6 、8 、11至14家營業人為贅載，故該部分之發票張數、銷售金額與稅額均應剔除），銷售額共計新台幣（下同）3,974 萬1,589 元（起訴書誤載為7,970 萬5,269元），交予附表二編號一至編號十三所示共13家營業人充當進項憑證，並持向稅捐單位申報營業稅，以此方式連續幫助附表二編號一至編號十三所示共13家營業人逃漏營業稅198萬7,07 5元（起訴書誤載為398 萬5,266 元），足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局報請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、上開事實，業據被告甲○○於本院審理時供承認罪在卷（本院卷第54頁、57頁）；
此外並有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、營業商號使用統一發票申請書、經濟部函、得意公司股東名簿、臺北縣政府營利事業登記核准通知書、營利事業統一發證設立、變更登記申請書、房屋租賃契約書、營業人並更登記查簽表、財政部臺灣省北區國稅局營業人使用統一發票購票證（95年度他字第112 號偵查卷第5 頁至第15之1 頁、46頁至第80頁）及專案申請調檔統一發票查核清單等在卷可稽（同上偵查卷第246 頁至第254 頁、第256 頁）。
二、按被告甲○○自93年5月間起即為得意有限公司之負責人，其明知得意公司與附表二編號一至編號十三所示共13家營業人間並無交易之事實，竟推由共犯丙○○、乙○○二人自93年5 月間起至93年10月間止，連續虛偽開立填製不實統一發票共53張（起訴書誤載為224 張），銷售額共計3,974 萬1,589 元（起訴書誤載為7,970 萬5,269 元），交予附表二編號一至編號十三所示共13家營業人充當進項憑證，並持向稅捐單位申報營業稅，以此方式連續幫助附表二編號一至編號十三所示共13家營業人逃漏營業稅共計198 萬7,07 5元（起訴書誤載為39 8萬5,266 元），此有前開專案申請調檔統一發票查核清單等在卷可稽（同上偵查卷第246 頁至第254 頁、第256 頁）；
故本案被告甲○○係與同案共犯丙○○、乙○○二人共連續虛開填製53張統一發票給予如附表二編號一至編號十三所示共13家營業人，而非起訴書所載224 張統一發票；
即起訴書附表一編號2 、3 至6 、8 、11至14家營業人為贅載，故該部分之發票張數、銷售金額與稅額均應剔除）；
故上開連續虛開填製53張統一發票之銷售額共計3,974萬1,589 元，而非起訴書所載7, 970萬5,269 元；
而被告共計連續幫助附表二編號一至編號十三所示共13家營業人逃漏營業稅額共計198 萬7, 075元，並非398 萬5,266 元各等情，均應予更正，合併敘明。
三、從上調查，本件事證明確，被告犯行應堪認定。
四、查被告甲○○行為後，刑法於94年2 月2 日修正公布，並自95年7 月1 日起施行，行為後法律有變更者，應依刑法第2條第1項予以比較適用。
又刑法第2條第1項「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。
但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」之規定，係規範行為後法律變更所生新、舊法律比較適用之準據法，並非刑法實體法律，自不生行為後法律變更之比較適用問題，故刑法修正施行後，應適用修正後第2條第1項規定，依「從舊、從輕」原則，為新舊法律之比較適用。
又比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較後，再適用有利於行為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新、舊法（最高法院24年上字第4634號、29年上字第964 號判例意旨及最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。
再者，刑法第2條第1項係規範行為後「法律變更」所生新舊法比較適用之準據法，故被告行為後刑法條文之修正，對於被告並無有利或不利之情形者（例如新舊法處罰輕重相同，犯罪構成要件亦無寬嚴之別等），即無庸適用修正後刑法第2條第1項規定。
爰就被告所犯本罪，就其新舊法之比較適用分敘如下：1、按刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為 者，皆為共同正犯。」
，嗣新法修正為：「二人以上共同『 實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」
，將舊法之「實施 」修正為「實行」。
其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、 著手及實行之概念在內，其範圍較廣；
而「實行」則著重於 直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹；
亦即新修正之 刑法第28條雖將「實施」修正為「實行」，排除完全未參與 犯罪相關行為之「實行」的「陰謀共同正犯」與「預備共同 正犯」，但仍無礙於「共謀共同正犯」之存在。
是修正後刑 法共同正犯之範圍已有限縮，共同正犯之範圍既因此而有變 動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，自有新 舊法比較之適用之問題。
而本件被告甲○○係實行共同正犯 ，其與共犯即上開如事實欄第一段所述之共犯丙○○、乙○ ○二人間，就所犯前開如事實欄第一段所述共同填載不實會 計憑證及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐等罪 ，而被告行為因非屬陰謀、預備共同正犯，故經比較新舊法 刑法第28條適用之結果，修正後之刑法第28條並非較有利於 被告，故依上「從舊、從輕」原則，自以適用行為時即修正 前刑法第28條之規定（最高法院96年度臺上字第934 號判決 、第1271號判決參照）。
2、被告行為後，刑法第55條牽連犯、第56條連續犯之規定，業 於94年2 月2 日修正公布刪除，並於95年7 月1 日施行，則 被告之犯行，因行為後新法業已刪除牽連犯、連續犯之規定 ，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰 之法律效果，自屬法律有變更，依新法第二條第一項規定， 比較新、舊法之結果，仍應適用較有利被告之行為時即舊法 論以牽連犯、連續犯。
3、商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項各罪， 其法定刑皆有未設下限之罰金刑，修正後刑法施行法增訂第1條之1 ：「中華民國94年1 月7 日刑法修正施行後，刑法分 則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。
94年1 月7 日刑法修正 時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1 月7日 刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。
但72年6 月26 日至94年1 月7 日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3 倍。」
；
又刑法第33條第5款修正為：「主刑之種類如下： ．．．．．五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。
」，是依修正後之法律，上開各罪最低罰金刑皆為新臺幣一千元；
然依被告行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定之提高倍數10倍及刑法第33條第5款規定之罰金最低額一元計算，各該罪之罰金刑最低額為銀元一元，若依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條之規定換算為新臺幣三元。
因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自應以被告行為時關於科或併科處罰金刑之法律較有利於被告。
4、又修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5 年 以下有期徒刑之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之 宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當理由， 執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰 金」；
第2項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其 應執行之刑逾6 月者，亦同。」
；
而刑法修正施行前之易科 罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規 定（95年5 月17日修正刪除，95年7 月1 日施行），就其原 定數額提高為100 倍折算1 日，則刑法修正施行前易科罰金 折算標準，應以銀元300 元（即新臺幣900 元）折算1 日；
而修正後刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5 年 以下有期徒刑以下之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之 宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，易 科罰金」；
第2項規定：「前項規定於數罪併罰，其應執行 之刑未逾6 月者，亦適用之。」
。
綜合比較新舊法易科罰金 之折算標準，以修正前之規定，較有利於被告，自應依刑法 第2條第1項 前段之規定適用有利於行為人之修正前刑法第41條第1項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。
5、查被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，其 中第71條第1款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規 定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或 科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，經依修正後刑法第2條第1項之規定，比較修正前後商業會計法第71條第1款之 刑度，自應適用行為時即修正前之規定論處，對被告較為有 利。
6、綜上所述，經綜合比較新舊法結果，應以舊法對被告有利， 自應整體依刑法第2條第1項前段規定，適用行為時之修正 前刑法等規定，合先敘明。
五、按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當於商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年台上字第3677號判例要旨參照）。
再依營業稅法第32條規定，統一發票為營業人銷售貨物予買受人之會計憑證。
查被告甲○○係前揭得意有限公司之名義負責人，已如前述；
其明知得意公司與附表二編號一至編號十三所示共13家營業人間並無交易之事實，竟推由共犯丙○○、乙○○二人自93年5 月間起至93年10月間止，連續虛偽開立填製不實統一發票共53張，銷售額共計3,974 萬1,589元，交予附表二編號一至編號十三所示共13家營業人充當進項憑證，並持向稅捐單位申報營業稅，連續幫助該附表二編號一至編號十三所示共13家公司之納稅義務人逃漏營業稅捐共計198 萬7,07 5元等情，均如上述。
核被告甲○○所為，係犯刑法第216條之行使第215條業務登載不實文書罪、商業會計法第71條第1款 之填載不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪。
查被告所犯前開商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項，而填載不實會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處，不再論以刑法第215條業務登載不實文書罪。
被告甲○○就所犯上開各罪與共犯丙○○、乙○○二人間，互有犯意聯絡與行為分擔，均應論以共同正犯。
又被告先後多次虛偽填載不實會計憑證及先後多次幫助上開如附表二編號一至編號十三所示共13家公司之納稅義務人逃漏營業稅捐，均時間緊接，所犯係構成要件相同之罪名，顯係均各出於概括犯意反覆為之，均應依修正前刑法第56條連續犯之規定，各論以一罪並加重其刑。
又被告所犯上開連續幫助逃漏稅捐罪及連續填製不實憑證罪間，互有方法結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條牽連之規定，從一重之商業會計法第71條第1款填製不實憑證罪處斷。
爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、其與共犯丙○○、乙○○二人明知得意公司與附表二編號一至編號十三所示共13 家營業人間並無交易之事實，竟推由丙○○、乙○○二人自93年5 月間起至93年10月間止，虛偽開立不實統一發票共53張，銷售額共計新台幣3,974 萬1,589 元，交予附表二編號一至編號十三所示共13家營業人充當進項憑證，並持向稅捐單位申報營業稅，以此方式幫助附表二編號一至編號十三所示共13家公司之納稅義務人逃漏營業稅共計198 萬7,07 5元，對於國家稅收造成損害；
與被告犯後業已坦承犯行之犯後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，以示懲儆。
六、查本件被告甲○○係於95年7 月10日經檢察官發布通緝，嗣於96年11月14日經警緝獲歸案，而於96年12月13日經檢察機關發布撤銷通緝書，此有上開資料在卷足憑（見95年度偵字第9193號偵查卷第24頁、第62頁）。
故依中華民國96年罪犯減刑條例第5條規定，被告並非自動歸案，自不合於減刑條例之規定，而不得享有該減刑條例之寬典，併予敘明。
七、本案共犯乙○○（男，民國○○年○ 月○○日生，身分證統一編號：Ｚ000000000 號，住：基隆市○○區○○里○○路177號4 樓）與邱志群（男，民國59年2 月18 日 生；
身分證統一編號：Ｚ000000000 號，住：基隆市○○區○○里○○路177 號4 樓）共同涉犯前開連續幫助逃漏稅捐罪及連續填製不實憑證罪等，未據起訴，自應由檢察官另行分案偵辦，以期勿縱。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、稅捐稽徵法第43條第1項，修正前商業會計法第71條第1款，刑法第2條第1項前段、第11條前段、修正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官連思藩到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
刑事第二庭 審判長法 官 王復生
法 官 楊千儀
法 官 陳坤地
上列正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後10日內敘明上訴理由，向本院提出上訴狀。
書記官 林壯隆
中 華 民 國 97 年 8 月 5 日
附錄本案論罪科刑法條全文
稅捐稽徵法第43條
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附表二：（以新臺幣元為單位）
┌──┬────────┬──┬──────┬─────┐
│編號│營業人名稱 │張數│銷售額（元）│稅額（元）│
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│ 一 │鉅仁興業有限公司│1 │42120 │2106 │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│ 二 │得麟實業有限公司│2 │33000 │1650 │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│ 三 │高偉行有限公司 │1 │169320 │8466 │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│ 四 │金阿波羅股份有限│1 │15000 │750 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│ 五 │亞太欣業股份有限│19 │00000000 │0000000 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│ 六 │捷勤電子股份有限│3 │62810 │3140 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│ 七 │名薪科技有限公司│1 │26000 │1300 │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│ 八 │奈米超晶格科技股│8 │0000000 │294775 │
│ │份有限公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│ 九 │群鏵企業股份有限│8 │0000000 │155938 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│ 十 │亘致企業有限公司│5 │0000000 │218850 │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│十一│昱維工業有限公司│1 │514300 │25710 │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│十二│吉亞電子股份有限│1 │13800 │690 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼─────┤
│十三│兆鋒興科技有限公│2 │0000000 │75425 │
│ │司 │ │ │ │
├──┴────────┼──┼──────┼─────┤
│ 合 計 │53 │00000000 │0000000 │
└───────────┴──┴──────┴─────┘
附表一：（以新臺幣元為單位）
┌──┬────────┬──┬──────┬──────┐
│編號│營業人名稱 │張數│銷售額（元）│稅額（元） │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│１ │鉅仁興業有限公司│1 │42120 │2106 │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│２ │優勢電子股份有限│6 │0000000 │67000 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│３ │得麟實業有限公司│6 │195000 │9750 │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│４ │高偉行有限公司 │1 │169320 │8466 │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│５ │史汨企業有限公司│2 │40000 │2000 │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│６ │金阿波羅股份有限│2 │39000 │1950 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│７ │亞太欣業股份有限│47 │00000000 │0000000 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│８ │凱耀工程有限公司│6 │419048 │20952 │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│９ │青豐通訊工程有限│24 │0000000 │222140 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│１０│運寶國際科技有限│7 │0000000 │251500 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│１１│捷勤電子股份有限│4 │88210 │4412 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│１２│韋興企業社 │3 │47250 │2363 │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│１３│佺宇科技有限公司│2 │218000 │10900 │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│１４│名薪科技有限公司│7 │273820 │13691 │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│１５│奈米超晶格科技股│8 │0000000 │294775 │
│ │份有限公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│１６│群鏵企業股份有限│11 │0000000 │161938 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│１７│嘉通國際行銷股份│15 │0000000 │282236 │
│ │有限公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│１８│ 致企業有限公司│5 │0000000 │218850 │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│１９│昱維工業有限公司│1 │514300 │25710 │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│２０│立杰電子工業有限│4 │0000000 │71429 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│２１│展通電子股份有限│56 │00000000 │645656 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│２２│吉亞電子股份有限│4 │156900 │7845 │
│ │公司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│２３│兆鋒興科技有限公│2 │0000000 │75425 │
│ │司 │ │ │ │
├──┼────────┼──┼──────┼──────┤
│總計│ │224 │00000000 │0000000 │
└──┴────────┴──┴──────┴──────┘
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