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臺灣板橋地方法院刑事判決 97年度重訴字第34號
公 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第14436號），本院依簡式審判程序，判決如下：
主 文
甲○公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；
又連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；
應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、甲○自民國九十二年七月十七日起至九十三年九月三十日止，擔任原設址於臺北市中山區○○○路○段六十四號一樓之明科實業有限公司（下稱明科公司，現設址於臺中市○區○○路五十七號十三樓之十）之負責人，其明知明科公司與附表一所示之元紀國際有限公司（下稱元紀公司）等三十九家公司並無任何交易之事實，竟與真實姓名年籍不詳綽號「隆隆」之成年男子，共同基於填製不實會計憑證與幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，自九十二年七月間起至九十三年八月間止，由綽號「隆隆」之人連續將明科公司銷售貨物予如附表一所示元紀公司等公司之不實交易項目、金額等事項，填載於性質上屬會計憑證之明科公司統一發票內，而開立虛偽不實之統一發票計一百九十八紙，金額合計為新臺幣（下同）一億二千六百九十七萬九百六十元（發票張數、金額均詳如附表一所示），並分別交付予如附表一所示之元紀公司，由各該公司持以作為進項憑證扣減該公司之銷項稅額，因而幫助各該公司逃漏營業稅額共六百三十四萬八千五百五十二元（逃漏之稅額亦詳如附表一）；
且甲○與綽號「隆隆」之成年男子為掩飾其虛開不實統一發票之行為，而於同一時期，明知明科公司與如附表二所示之良基國際有限公司（下稱良基公司）等五家公司亦無進貨之事實，竟自各該公司取得虛偽不實之統一發票計四十二紙，金額合計為一億二千五百十五萬二千四百九十七元（發票張數、金額均詳如附表二所示），作為明科公司之進項憑證，而以前述不實之銷貨、進貨金額等事項，向稅捐稽徵機關申報明科公司之當期營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與管理之正確性。
二、案經財政部臺灣省中區國稅局移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
甲○於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序之旨，並聽取各該當事人之意見後，經合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序。
理 由
一、上揭犯罪事實，業據被告甲○於本院審理時坦承不諱，與證人林秀雄於偵查時證述之情節互核相符，復有明科公司營業稅及資料查詢作業及設立變更登記相關資料、申報書（按年度）跨中心查詢資料、進項來源明細及銷項去路明細表、專項申請調檔統一發票查核清單、慶豐商業銀行九十六年八月二十九日慶銀字第一七三號函各一份、明科公司有限公司設立、變更登記表在卷可稽，足認被告自白與事實相符，堪予採信。
本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文。
又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議要旨參照）。
查被告行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四日修正公布全文，自同年月二十六日生效施行；
另刑法第三十三條第五款有關罰金之最低數額、第五十六條有關連續犯、第五十五條後段有關牽連犯、第四十一條有關易科罰金折算標準、第五十一條第五款有關數罪併罰之有期徒刑定應執行刑等規定，業於九十四年二月二日修正公布，自九十五年七月一日起施行，茲就比較情形分述如下：㈠有關商業會計法第七十一條第一款之規定，被告行為時之商業會計法第七十一條第一款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣『十五萬元』以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者」，修正後則規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣『六十萬元』以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果」，比較修正前、後之規定，可知修正後規定將法定本刑之罰金刑由新臺幣十五萬元提高為六十萬元，自以修正前之規定較有利於被告。
㈡刑法第三十三條第五款有關罰金之最低數額部分，被告所犯之稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、同法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪，均有罰金刑之處罰，而刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位原為銀元，修正前刑法第三十三條第五款規定：「罰金：（銀元）一元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元一元折算新臺幣三元；
修正後刑法第三十三條第五款則規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」；
經比較修正前、後之規定，修正後刑法第三十三條第五款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第三十三條第五款之規定有利於被告。
㈢刑法第五十六條有關「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論，但得加重其刑至二分之一」之連續犯規定，業經修正刪除，此雖非犯罪構成要件之變更，惟顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，而應比較修正前、後之規定。
亦即被告基於概括犯意所為之數行為，自九十五年七月一日起已不再成立連續犯而得論以一罪並得加重其刑，而應依具體行為之性質論罪。
查被告多次明知為不實之事項，而填製不實之會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯罪行為均發生於新法施行之前，且其所為之各次行為，時間、地點、對象，各均獨立，但其時間緊接，所犯均係構成要件相同之罪名，主觀上顯係基於概括犯意所為，依修正前第五十六條之規定，皆得成立連續犯，以一罪論並得加重其刑；
修正後既將連續犯之規定刪除，而被告前開數行為，並無接續犯或包括一罪、想像競合犯之情形，其先後多次犯行，各獨立成罪，應分論併罰，比較修正前、後規定，自以修正前之刑法第五十六條規定，較有利於被告。
㈣刑法第五十五條後段有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名」之牽連犯之規定，經修正刪除。
亦即修正後之刑法，已無牽連犯得論以裁判上一罪之情形。
所犯之數罪，應按其具體情形論罪。
此雖非犯罪構成要件之變更，惟顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，而應比較修正前、後之規定。
查被告所犯之明知為不實之事項，而填製不實之會計憑證及幫助逃漏稅捐等二罪，其行為、時間、地點，均屬各別獨立，但有方法、目的之牽連關係，依修正前刑法第五十五條之規定，得成立牽連犯而從一重之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷；
修正後既將牽連犯之規定刪除，而被告前開數行為，各獨立成罪，應分論併罰，比較修正前、後規定，自以修正前之牽連犯規定，較有利於被告。
㈤修正前刑法第四十一條第二項規定：併合處罰之數罪，均得易科罰金，其應執行之刑逾六月者，亦得易科罰金；
修正後刑法第四十一條第二項則規定，於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，方得易科罰金，比較新舊法結果，應以修正前刑法規定較有利於被告。
㈥刑法第五十一條數罪併罰之規定，其中第五款：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。
但不得逾二十年」，修正為：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。
但不得逾三十年」，經比較修正前、後之規定，修正後刑法第五十一條第五款規定之多數有期徒刑合併應執行刑之最高刑度刑，較之修正前提高，自以修正前刑法第五十一條第五款規定有利於被告。
㈦綜合比較結果，修正後之規定整體而論較不利於被告，自應整體適用行為時即修正前之規定處斷。
三、論罪科刑部分：統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯（修正前）商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院九十四年度臺非字第九五號判決要旨可資參照）。
查被告於九十二年七月十七至九十三年九月三十日間，係明科公司之登記負責人之情，業據被告自承在卷，並有公司登記資料附卷足參，被告當屬公司法所規定之公司負責人，亦係商業會計法所稱之商業負責人。
是核被告所為，就取得良基國際有限公司等虛設行號所開立之不實統一發票而據以申報為納稅義務人即明科公司之進項金額而逃漏泓忠公司之營業稅部分，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（起訴書之論罪法條，疏未引用稅捐稽徵法第四十七條第一款，然於犯罪事實欄已記載被告係稅捐稽徵法所規定之納稅義務人即明科公司之公司負責人，此部分業經起訴，並經到庭實施公訴檢察官補正此部分法條，本院自得予以審究）；
就明科公司名義開立不實統一發票，幫助元紀國際有限公司等三十九家公司逃漏稅部分，係犯修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。
被告先後多次明知為不實之事項，而填製不實之會計憑證及幫助其他公司逃漏稅捐之犯行，時間均緊接，觸犯構成要件相同之罪名，顯均係基於概括之犯意反覆為之，皆為連續犯，應各依修正前刑法第五十六之規定論以一罪，並加重其刑。
又被告係以填製不實會計憑證之方法，而達成幫助他人逃漏稅捐之目的，是其所犯此部分之修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，為牽連犯，應依修正前刑法第五十五條之規定，從一重之修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。
再按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。
公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。
故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。
是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；
亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。
公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。
從而被告所犯之稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪與修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪間，犯意各別，行為不同，應分論併罰。
爰審酌被告並未實際經營明科公司，竟擔任明科公司登記負責人，取得不實發票，逃漏明科公司之營業稅，再填製不實之發票幫助他人逃漏稅捐，雖未查得被告獲有鉅額不法利益，然明科公司本身所逃漏之稅捐及幫助其他公司所逃漏稅捐之金額均屬龐大，影響國家財政與稅賦公平甚鉅，危害甚烈，兼衡其犯後猶否認犯行，嗣於本院審理時始自知事證明確而坦承犯行之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並依修正前刑法第四十一條第一項前段，諭知易科罰金折算標準，並定其應執行刑，以示懲儆。
又被告本案犯罪時間乃在九十六年四月二十四日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例所定之減刑條件，爰依該條例第二條第一項第三款規定，各將其宣告刑減其刑期二分之一，並依修正前刑法第四十一條第一項前段，均諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第47條第1款、第41條、第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、修正前第56條、修正前第55條、第30條、修正前第41條第1項前段、第2項、修正前第51條第5款，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、修正前第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 23 日
刑事第三庭 法 官 王偉光
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於送達後十日內檢附理由向本院提出上訴狀。
書記官 陳宥伶
中 華 民 國 97 年 7 月 23 日
附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第四十七條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
修正前商業會計法第七十一條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
附表一：銷項部分
┌──┬────────────┬────┬───────┬──────┐
│編號│ 銷項來源廠商 │發票張數│ 銷項金額 │ 逃漏稅額 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│1 │元紀股份有限公司 │2張 │1,070,000元 │53,500元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│2 │鴻柏科技有限公司 │10張 │5,099,300元 │254,965元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│3 │博恩資訊股份有限公司 │3張 │889,445元 │44,472元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│4 │臺灣富士全錄股份有限公司│2張 │579,977元 │28,999元 │
│ │（92年） │ │ │ │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│5 │品芋有限公司 │15張 │8,794,400元 │439,721元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│6 │嶸翔有限公司 │2張 │1,770,000元 │88,500元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│7 │元鑫股份有限公司（92年）│3張 │1,000,000元 │50,000元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│8 │和富麒貿易實業股份有限公│5張 │3,826,743元 │191,337元 │
│ │司 │ │ │ │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│9 │永悅電子有限公司 │3張 │1,000,000元 │50,000元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│10 │景翔科技股份有限公司 │2張 │1,300,000元 │65,000元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│11 │華醫有限公司 │1張 │161,905元 │8,095元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│12 │義瑞科技有限公司（92年）│2張 │626,190元 │31,310元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│13 │迅宏國際事業股份有限公司│1張 │215,775元 │10,788元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│14 │昇宜實業有限公司 │15張 │2,700,000元 │135,000元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│15 │來請企業有限公司 │6張 │5,547,624元 │277,383元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│16 │連興昌實業有限公司 │10張 │5,999,760元 │299,988元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│17 │馨雲貿易有限公司 │3張 │3,807,050元 │190,353元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│18 │聯合骨科器材股份有限公司│4張 │215,200元 │10,760元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│19 │貝尼科技有限公司 │1張 │42,900元 │2,145元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│20 │碩緯科技股份有限公司 │3張 │1,850,000元 │92,500元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│21 │易利特爾科技股份有限公司│3張 │2,340,000元 │117,000元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│22 │常紅有限公司 │11張 │9,210,000元 │460,500元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│23 │鴻展顧問有限公司 │2張 │1,153,931元 │57,697元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│24 │益多國際有限公司 │1張 │248,857元 │12,443元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│25 │臺灣富士全錄股份有限公司│2張 │857,143元 │42,857元 │
│ │（93年） │ │ │ │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│26 │華通資產管理有限公司 │1張 │700,000元 │35,000元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│27 │飛遠多媒體科技股份有限公│2張 │5,000,000元 │250,000元 │
│ │司 │ │ │ │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│28 │石將砂岩藝術有限公司 │3張 │2,548,000元 │127,400元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│29 │弘億國際股份有限公司 │1張 │5,000元 │250元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│30 │碩德生化科技股份有限公司│3張 │1,850,000元 │92,500元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│31 │成勉貿易有限公司 │8張 │5,800,000元 │290,000元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│32 │異晶科技股份有限公司 │4張 │2,834,740元 │141,737元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│33 │元鑫股份有限公司（93年）│4張 │1,000,000元 │50,000元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│34 │中石國際行銷有限公司 │13張 │10,398,668元 │519,934元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│35 │豪諺科技有限公司 │11張 │9,170,000元 │458,500元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│36 │鎵葳科技股份有限公司 │13張 │9,000,000元 │450,000元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│37 │義瑞科技有限公司（93年）│1張 │168,650元 │8,433元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│38 │阡洛公關顧問有限公司 │3張 │2,630,000元 │131,500元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│39 │瑾旺科技有限公司 │2張 │900,000元 │45,000元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│40 │東諺國際有限公司 │5張 │4,280,600元 │214,030元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│41 │三方光電科技股份有限公司│11張 │10,103,260元 │505,163元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│42 │訊誠光電股份有限公司 │1張 │275,842元 │13,792元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│合計│ │198張 │126,970,960元 │6,348,552元 │
└──┴────────────┴────┴───────┴──────┘
附表二：進項部分
┌──┬────────────┬────┬───────┬──────┐
│編號│ 進項來源廠商 │發票張數│ 進項金額 │ 逃漏稅額 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│1 │良基國際有限公司（92年）│4張 │32,314,674元 │1,615,734元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│2 │威展國際科技有限公司 │13張 │6,888,383元 │344,419元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│3 │實碩資訊股份有限公司 │9張 │5,084,270元 │254,214元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│4 │怡億國際有限公司 │5張 │37,650,000元 │1,882,500元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│5 │瑞獅國際行銷股份有限公司│8張 │30,304,170元 │1,515,209元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│6 │良基國際有限公司（93年）│3張 │12,911,000元 │645,550元 │
├──┼────────────┼────┼───────┼──────┤
│合計│ │42張 │125,152,497 元│6,257,626元 │
└──┴────────────┴────┴───────┴──────┘
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