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臺灣板橋地方法院刑事簡易判決 98年度簡字第5880號
公 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第12319 號），經被告自白犯罪，本院裁定逕以簡易判決處刑，判決如下：
主 文
甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；
減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、甲○○依其智識程度及社會經歷，知悉現今不法份子為掩飾其違法行徑並避免執法人員之追究處罰，經常誘使他人提供身分證件等資料作為公司行號之掛名負責人（俗稱人頭），故對於受他人之邀，無須投注任何資金或技術即擔任公司負責人時，應已預見該他人向其借用名義登記為公司負責人，可能欲以該公司名義虛偽開立不實之統一發票予其他公司行號申報扣抵稅額，供其他公司行號逃漏稅捐之不法用途使用。
緣因甲○○真實姓名不詳自稱「戴禾稼」之成年男性友人之信用狀況不佳，遂借用自己之名義擔任其並無實際經營之公司負責人，與「戴禾稼」共同基於登載不實會計憑證（即統一發票）及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意業絡，於民國93年3 月2 日起擔任址設於臺北縣中和市○○路200 號6 樓惠特曼工程股份有限公司（下稱惠特曼公司）之登記負責人（嗣於94年8 月27日變更登記負責人為黃春生，並變更營業地址為桃園縣八德市○○路537 號1 樓），為商業會計法所規定之商業負責人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人，於94年7月間某日起至94年8 月26日止，甲○○擔任惠特曼公司負責人期間，明知公司已未實際營運而無銷貨之事實，竟基於連續填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，虛偽開立不實之統一發票35張，銷售金額共計新臺幣（下同）30,186,367元，交予國盛電氣工程有限公司、富比山設計有限公司、向雄工程行及介興營造廠股份有限公司等營業人（發票張數及銷售額詳如附表一所載）充當進項憑證使用，以此不正當方法幫助該等公司逃漏營業稅共計1,509,336 元。
嗣因財政部臺灣省北區國稅局發覺惠特曼公司於上開期間進項發票之來源屬虛設行號，進項金額異常，經調取惠特曼公司進、銷項稅額申報資料後，始循線查得上情。
二、證據：㈠被告甲○○於偵查中之供述及本院準備程序中之自白。
㈡證人徐國焱、林宏宇（原名林書平）、廖運時、劉勇志、蔡進忠於偵查中之證述。
㈢財政部臺灣省北區國稅局96年2 月14日北區國稅審四第0960003305號函暨相關文件全冊（含刑事案件移送書、查緝案件稽查報告、營業人進貨、銷貨等申報資料電腦畫面、有關進項、銷項申報扣抵營業稅狀況之專案申請調檔統一發票查核名冊及清單等）。
三、比較新舊法：㈠被告甲○○行為後，刑法於94年1 月7 日修正，且於同年2月2 日公布，並於95年7 月1 日施行。
按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項 定有明文。
此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之修正後刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，合先敘明。
又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年第8 次刑事庭會議決議可資參照。
經查：⒈刑法第28條關於共同正犯之規定，已由原規定「2 人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正為「2 人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，即將舊法之「實施」修正為「實行」。
原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。
是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。
新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年度台上字第934 號判決意旨、臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第1號研討結果參照）。
本案被告甲○○及真實姓名年籍自稱「戴禾稼」之成年男子基於共同犯罪之意思，而參與犯罪構成要件行為，不論依新舊法規定，均構成共同正犯，新法並非較有利於被告。
⒉刑法第55條後段有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名」之牽連犯之規定，經修正刪除。
亦即修正後之刑法，已無牽連犯得論以裁判上一罪之情形。
所犯之數罪，應按其具體情形論罪。
此雖非犯罪構成要件之變更，惟顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，而應比較修正前、後之規定。
查本件被告所犯填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅等罪，具有牽連犯之關係，依修正前即行為時之規定，應從一重連續以填製不實之會計憑證罪處斷；
而修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則被告所犯上述各罪，應依數罪併罰之規定分論併罰，比較新舊法之規定，仍以修正前之規定較有利於被告。
⒊刑法第56條有關「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論，但得加重其刑至二分之一」之連續犯規定，業經修正刪除，此雖非犯罪構成要件之變更，惟顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，而應比較修正前、後之規定。
準此，除法理上合於接續犯、包括一罪之情形仍可認為構成單一之犯罪外，其於數犯罪行為之情形，即應依刑法第51條之規定予以分論併罰。
是比較新舊法之規定，應以修正前之刑法第56條規定較有利於被告。
⒋有關罰金刑部分，修正前刑法第33條第5款規定「罰金：1元以上」，而修正後刑法第33條第5款則為「罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之」，依此，刑法第214條法定刑有關罰金刑部分，就罰金之最低額業已提高，比較新、舊法之結果，應以修正前刑法第33條第5款規定較有利於被告。
⒌綜上所述，經修正前、後之比較，修正後之規定整體而論並未較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用行為時即修正前之規定處斷。
㈡再查，本件被告行為後，商業會計法第71條亦於95年5 月24日修正公布，於同年月26日生效，修正前後法條所定構成要件雖未變更，惟修正前商業會計法第71條之法定刑為5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金，修正後商業會計法第71條之法定刑為5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金，比較新舊法結果，以修正前商業會計法第71條之規定較有利於被告，自應適用行為時即修正前之規定處斷。
四、被告甲○○為惠特曼公司之登記負責人，屬修正前商業會計法第4條所規定之商業負責人。
按統一發票係營業人依營業稅法相關規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度台非字第389 號判決意旨參照）。
次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯修正前商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。
是核被告甲○○開立虛偽不實之惠特曼公司統一發票之行為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪；
被告將虛偽不實之統一發票分別交付予如附表一所示國盛電氣工程有限公司等多家公司，供該等公司作為進項憑證扣減銷項稅額，而逃漏各該公司營業稅額之行為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪（起訴書贅載違反稅捐稽徵法第41條罪之部分，業經公訴人更正刪除，見本院卷第13頁），被告多次填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐，均時間緊接，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，依修正前刑法第56條連續犯之規定，各以一罪論，並加重其刑。
公訴意旨僅論及被告於擔任負責人期間虛偽開立不實之統一發票交予明呈工程有限公司充當進貨憑證使用，幫助上開公司逃漏稅捐，惟被告所交付之統一發票予如附表一所示之公司顯係漏載「等」字，應予補充。
被告所犯連續填製不實會計憑證罪、連續幫助他人逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段規定，依從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。
爰審酌被告以開立不實統一發票之方式，幫助他人逃漏稅捐，無視法令規定，嚴重損害稅捐之公平性及正確性，並兼衡其前科素行、智識程度、生活狀況及其犯後於本院準備程序中坦承犯行，態度尚可等一切情狀，認檢察官就本件被告所犯部分求刑為適當，茲於檢察官求刑及被告表示願受科刑之範圍內，量處如主文所示之刑，以資懲儆。
五、又按95年7 月1 日修正施行後之刑法第41條前段有關易科罰金折算標準之規定為：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，易科罰金。」
而修正前同條項就易科罰金之折算標準係規定：「得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，再依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，就其原定數額提高為1 百倍折算1 日，即係以銀元1 百元、2 百元、3 百元折算1 日，折算為新臺幣幣值後，則為以新臺幣3 百元、6 百元、9 百元折算1 日。
是比較修正前後之易科罰金折算標準，自以行為時即修正前之規定，較有利於被告，依刑法第2條第1項前段，即應適用95年7 月1 日修正前刑法第41條第1項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條等規定，定其易科罰金之折算標準。
六、末查，本件被告犯罪時間在96年4 月24日以前，所犯為修正前商業會計法第71條第1款之罪，合於減刑條件，爰依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之規定，減其刑期二分之一，並諭知其易科罰金之折算標準。
七、公訴意旨另以：被告明知惠特曼公司無銷貨之事實，於93年3 月2 日起至94年8 月26日止，連續虛偽開立不實之統一發票共158 張，銷售金額約125,057,707 元，交付予如附表二所示明呈工程有限公司等營業人充當進貨憑證使用，幫助上開公司逃漏營業稅約4,656,708 元；
又其並明知無進貨事實，而自如附表三所示虛設行號之熙鴻企業有限公司等營業人取得不實統一發票共45張，總計銷售金額124,557,449 元，作為會計上之進項憑證，而認被告另涉犯商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條之罪嫌云云。
惟查，被告於擔任負責人期間固為起訴書所載之93年3 月2 日至94年8 月26日，惟綜合財政部臺灣省北區國稅局96年2 月14日北區國稅審四字第0960003305號函所附查緝案件稽查報告及相關資料等卷證資料，如附表二所示之明呈工程公司取得不實統一發票之時間係在黃春生擔任負責人之期間，而非在被告上開擔任負責人之期間內，且於上開函附查緝案件稽查報告亦已載明被告涉案期間係於94年7 月1 日起至95年8 月止（見臺灣桃園地方法院96年度他字第1044號卷第2 頁），再公訴人亦未能提出相關證據足佐被告係與嗣後變更為負責人之黃春生有何共同正犯關係，是無從認定被告有參與虛偽開立如附表二所示之不實統一發票予各該營業人等犯行之事實。
再按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件，又虛設行號本身無進銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此無本身逃漏稅捐之問題。
本案惠特曼公司既無營業行為，亦無營利所得，又如附表三所示之營業人亦為虛設公司或已無實際營業之異常營業人，故惠特曼公司取得如附表三所示營業人之不實統一發票，自不生逃漏稅捐問題。
復按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。
公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。
又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每兩月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，準此，此部分亦不成立刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院95年度台上字第1477號判決意旨參照）。
從而，依上開說明及判決意旨，就此部分並無公訴人所指之幫助他人逃漏稅捐之犯行，且被告係取得附表三所示營業人開立不實之發票，就此部分亦不構成商業會計法第71條第1款之罪。
是起訴書所載此部分原應由本院為無罪之諭知，然公訴意旨認此部分與前揭本院認定有罪部分，具有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
八、依刑事訴訟法第449條第2項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、修正前刑法第28條、第56條、第55條、95年7 月1 日修正前第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，逕以簡易判決如主文。
九、本件係於檢察官及被告之請求範圍內所為之科刑判決，依刑事訴訟法第455條之1第2項之規定，檢察官及被告均不得上訴。
中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
刑事第十一庭 法 官 陳海寧
以上正本證明與原本無異。
書記官 潘佳欣
中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
附表一：惠特曼公司94年7 月至94年8 月銷項去路分析表（單位：新臺幣）
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│編│ │ 取得之不實統一發票銷售額明細 │ 提出申報扣抵明細 │
│ │ 營業人名稱 ├──┬──────┬──────┼──┬──────┬──────┤
│號│ │張數│ 銷售額 │ 稅額 │張數│ 銷售額 │ 稅額 │
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 1│國盛電氣工程有限公司 │ 21│ 13,296,700│ 664,853│ 21│ 13,296,700│ 664,853│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 2│富比山設計有限公司 │ 4│ 2,154,667│ 107,733│ 4│ 7,579,667│ 378,983│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 3│向雄工程行 │ 4│ 3,500,000│ 175,000│ 4│ 7,500,000│ 375,000│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 4│介興營造廠股份有限公司│ 6│ 11,235,000│ 561,750│ 6│ 11,235,000│ 561,750│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ │ 合 計 │ 35│ 30,186,367│ 1,509,336│ 35│ 30,186,367 │ 1,509,336│
└─┴───────────┴──┴──────┴──────┴──┴──────┴──────┘
附表二：惠特曼公司94年7 月至95年4 月銷項去路分析表（單位：新臺幣）
┌─┬───────────┬────────────────┬────────────────┐
│編│ 營 業 人 名 稱 │ 取得之不實統一發票銷售額明細 │ 提 出 申 報 扣 抵 明 細 │
│ │ ├──┬──────┬──────┼──┬──────┬──────┤
│號│ │張數│銷 售 額│ 稅 額 │張數│銷 售 額│ 稅 額 │
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 1│明呈工程有限公司 │ 4│ 3,200,000│ 160,000│ 4│ 3,200,000│ 160,000│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 2│聚益水電工程有限公司 │ 2│ 4,000,000│ 200,000│ 2│ 4,000,000│ 200,000│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 3│士曜工程有限公司 │ 6│ 4,000,000│ 200,000│ 6│ 4,000,000│ 200,000│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 4│旅揚工程有限公司 │ 5│ 3,809,524│ 190,470│ 5│ 3,809,524│ 190,470│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 5│喆第實業股份有限公司 │ 3│ 2,150,000│ 107,500│ 3│ 2,150,000│ 107,500│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 6│嘉至股份有限公司 │ 1│ 8,550,000│ 427,500│ 1│ 8,550,000│ 427,500│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 7│奕瑋工程有限公司 │ 5│ 2,374,910│ 118,746│ 5│ 2,374,910│ 118,746│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 8│維家國際股份有限公司 │ 4│ 3,619,047│ 180,953│ 4│ 3,619,047│ 180,953│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 9│世基工業有限公司 │ 13│ 8,501,910│ 425,096│ 13│ 8,501,910│ 425,096│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│10│帆宇股份有限公司 │ 17│ 10,560,000│ 528,002│ 17│ 10,560,000│ 528,002│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│11│欣桃機械有限公司 │ 2│ 500,013│ 25,001│ 2│ 50,013│ 25,001│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│12│宜緯營造有限公司 │ 1│ 100,000│ 5,000│ 1│ 10,000│ 5,000│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│13│志佳水電工程有限公司 │ 4│ 2,012,130│ 100,609│ 4│ 2,012,130│ 100,609│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│14│安津實業有限公司 │ 3│ 2,000,000│ 100,000│ 3│ 2,000,000│ 100,000│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│15│菘隆工程有限公司 │ 3│ 2,000,000│ 100,000│ 3│ 2,000,000│ 100,000│
├─┼───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│16│大東工程有限公司 │ 21│ 8,112,700│ 405,635│ 21│ 8,112,700│ 405,635│
├─┴───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 小 計 │ 107│ 75,765,234│ 3,788,250│ 106│ 74,915,234│ 3,745,750│
├─┬───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│17│其他 │ 51│ 19,407,973│ 970,399│ 47│ 18,219,164│ 910,958│
├─┴───────────┼──┼──────┼──────┼──┼──────┼──────┤
│ 合 計 │ 158│95,173,207 │ 4,758,649│ 153│ 93,134,398│ 4,656,708│
└─────────────┴──┴──────┴──────┴──┴──────┴──────┘
附表三：惠特曼公司94年7 月至95年4 月進項來源分析表（單位：新臺幣）
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│編號│ 營 業 人 名 稱 │發 票 張 數│銷 售 額 合 計│稅 額 合 計│
├──┼─────────────┼───────┼───────┼───────┤
│ 1 │熙鴻企業有限公司 │ 3 │ 31,844,300 │ 1,592,215 │
├──┼─────────────┼───────┼───────┼───────┤
│ 2 │科學通文教管理顧問有限公司│ 4 │ 23,077,861 │ 1,153,893 │
├──┼─────────────┼───────┼───────┼───────┤
│ 3 │羽豐國際有限公司 │ 24 │ 32,003,731 │ 1,600,188 │
├──┼─────────────┼───────┼───────┼───────┤
│ 4 │尚品興企業有限公司 │ 14 │ 37,631,557 │ 1,881,579 │
├──┴─────────────┼───────┼───────┼───────┤
│ 合 計 │ 45 │ 124,557,449 │ 6,227,875 │
└────────────────┴───────┴───────┴───────┘
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