臺灣新竹地方法院行政-SCDA,103,簡,6,20140530,1

臺灣新竹地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第6號
原 告 法巴婚紗有限公司
代 表 人 林玉芬
訴訟代理人 徐裕明會計師
被 告 新竹市稅務局
代 表 人 范春鑾
訴訟代理人 王惠紋
王慈
蔡珊瑜
張元亭
上列當事人間有關契稅事件，原告不服新竹市政府中華民國 102年12月27日 102年訴字第29號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國103年5月20日辯論終結，判決如下：

主 文

訴願決定及復查決定均撤銷。

訴訟費用新臺幣貳仟元由被告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：緣門牌號碼新竹市○○路000號房屋（稅籍編號：01A00000000，下稱系爭房屋）所坐落之新竹市○○段0000地號土地（下稱系爭土地），係原告代表人林玉芬之配偶即訴外人莊聖誕於民國（下同）99年11月17日向訴外人沈福田購入，該土地上之建築執照（下稱系爭建築執照）起造人亦於同年月26日變更為訴外人莊聖誕，後該建築執照起造人再於100年2月9 日變更為訴外人琺國巴黎婚紗攝影有限公司（代表人莊聖誕），復於100年 3月24日變更為原告，經原告於100年10月12日委託訴外人永 營造有限公司（下稱營造公司）施工興建後，於102年 1月22日取得（102）府工使字第0031號使用執照。

嗣原告於102年3月28日向被告申報契稅，經被告依契稅條例第3條規定，以買賣契價6%核課契稅稅額新臺幣（下同）332,940元，後原告於102年5月1日以原申報錯誤為由，向被告申請依同條例第l4條第5款規定免徵契稅，經被告否准所請．並改按贈與契稅核課同額之稅額，原告再於102年6月20日申請依同條例第14條第5款規定免徵契稅，仍經被告否准所請，原告不服，申請復查，經被告維持原核課決定（下稱原處分），原告仍未甘服，提起訴願，遭新竹市政府決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告部分：

（一）訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告部分：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造陳述：

一、原告部分：

（一）按契稅條例第7條：「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅」、同法第14條第5款：「有下列情形之一者，免徵契稅：…五、建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者。

」、財政部90年 1月19日台財稅字第0000000000號函釋規定：「…其買賣標的如為尚在興建中未完工之建物，並非完工後之房屋，且由渠等出資委託營造廠繼續興建完成，應有上揭免稅條款之適用。」

，及民法第406條：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」

，為本件相關法令及函釋。

（二）本件爭點在於原告對系爭房屋之工程款係以原告代表人配偶莊聖誕之支票支付是否與上揭免徵契稅法律規定不符？被告核認此為贈與行為是否於法有據？查稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益歸屬與享有為依據，此為稅捐稽徵法第12條之1第2項所明定。

本件被告核認該當贈與行為之理由為原告在興建系爭房屋過程中僅自公司帳戶匯入四筆合計1,921,000 元之款項至訴外人莊聖誕帳戶，惟金額顯然不相當，核認原告係受贈取得系爭建物云云。

由此可知被告認定本件事實係依據經驗法則採用「事實上推定」以推知有贈與事實存在的證據方法，惟原告舉「反證」證明本件為借貸行為，並非贈與行為之證據仍未獲訴願機關及被告認同，擬將證據臚列及說明如下：1.物證方面：原告與營造公司於 100年10月12日簽訂系爭房屋之工程興建合約書、原告與訴外人莊聖誕簽訂之消費借貸契約書，及原告帳列其他短期借款（股東往來）之明細分類帳，足以證明原告是有計劃借款興建系爭房屋，被告空言指摘原告係臨訟補據請提出證據證實。

2.人證方面：債權人莊聖誕願意出庭作證本件為有借有還之借貸行為（目前已還款 9,921,000元），並非無償之贈與行為。

3.書證方面：原告向北區國稅局申報100年及101年資產負債表之公文書，皆有將此等借款負債依法如實申報。

（三）再按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」及「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

，為行政程序法第6條、第9條所明定。

被告對本件資金借貸審查之深度及力度遠勝於金融機構的放款條件，例如被告核認系爭房屋之可貸款成數僅為 1,600萬元，與銀行鑑價金額3、4,000萬元相距甚遠（系爭房屋座落於商業區）。

此外原告與債權人莊聖誕為關係人，資金融通條件豈可用一般非關係人之條件相衡？重點是，被告對於其他件依契稅條例第14條第5款免徵契稅之案件僅為書面形式審查，只要由工程受讓人之名義匯款（或支票）支付工程款即可通過，完全不論其資金之來源，相較本件審查之嚴苛難謂無差別待遇。

訴願機關對本件亦以與本件無涉之非關係人借貸之條件相衡，及另舉出原告「…成立後經過8個多月之營運，營業額已達1仟萬以上…」，同年11月興建系爭房屋第1期工程款（2,929,500元）又何須向訴外人莊聖誕借款，非無矛盾云云。

莫不知營業額不等同獲利更不等同剩餘可用資金，以錯誤理由指摘原告矛盾，更顯訴願決定之不當。

上述對原告主張借貸有利之證據，被告完全不說明其不採用之理由，本件處分自難謂合法。

（四）末按贈與乃人民依法行使之私權，除構成贈與債權行為及物權行為外，我國遺產及贈與稅法對贈與行為另核課約10% 之贈與稅。

原告代表人配偶莊聖誕若果真要贈與金錢給原告，其定會要求不要入帳記載以免留下軌跡徒增日後課稅風險，更遑論被告自承原告已還款 1,921,000元，此與贈與之構成要件明顯相悖。

惟本件被告核認訴外人莊聖誕係贈與「系爭房屋」給原告方構成贈與契稅要件，由於系爭房屋係由原告創設取得所有權，被告又核認有贈與「系爭房屋」行為豈不重複？故被告核認贈與「系爭房屋」（非贈與金錢）之法令依據為何？其證據在那裡？「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」，為稅捐稽徵法第12條之1第3項所明定。

被告尚不得僅憑未按證據方法之推定即「視為」有贈與事實，從而調整當事人借貸契約合意之內涵，並直接進行補稅之法律效果。

換言之，行政機關應先就行政處分之合法性負舉證責任。

綜上所述，本件完全符合契稅條例第14條第5款免徵契稅之要件，被告認事用法明顯違法，爰聲明如前。

（五）被告訴訟代表人於103年4月15日庭期時曾表示，凡以借貸之資金支付中途變更起造人建築物之工程款者，即與上述法律立法理由不符，應核認不符合契稅條例第14條第5款免稅之要件等語。

惟查，被告曾於95年間核准訴外人進寶建設有限公司（下稱進寶公司）依契稅條例第14條第5款規定免徵契稅，而該公司因自有資本不足以支應工程款而有借貸情事，顯見被告在准駁此類案件時，支付工程款之資金來源是否借貸而得在所不問，顯非免稅要件之一。

行政程序法第6條明確規範平等原則，故本件一樣是以借貸方式支付工程款，自得以比照依法辦理免徵契稅。

二、被告部分：

（一）按契稅條例第14條第5款規定：【有下列情形之一者，免徵契稅：…五、建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者。

】，及其立法理由：【另建造中房屋因建屋者經營不善，致無法完成該房屋之興建工程，而由另一建屋者承受，繼續該房屋之建造工程，實質上為營繕工程之承受，而非房屋買賣，宜予免徵契稅，俾早日完工，保障購屋者權益，爰增訂第五款規定。

】，由此觀之，該款免徵契稅之目的，係在鼓勵有資力興建工程者，能勇於承受因故無法完工之建案，繼續興建完成，使購屋者之權益得以保障。

經查，系爭土地係由訴外人莊聖誕（原告代表人林玉芬之配偶）於99年11月17日自訴外人沈福田購得，因此，該土地上建築執照之起造人亦隨之於99年11月26日變更為訴外人莊聖誕，其嗣後又分別於100年2月9日及100年 3月24日變更起造人為訴外人琺國巴黎婚紗攝影有限公司（代表人為莊聖誕）及原告。

次查，原告係於 100年3月1日經經濟部核准設立，為一人公司，並無其他股東，資本額僅30萬元，另依其 100年營利事業所得稅申報資料顯示，其並無固定資產，僅有流動資產78萬餘元，及稅後盈餘89萬餘元，財力規模不算充裕，此經原告於補充復查理由書自承有案，卻於100年3月24日承接總工程款（含稅）高達 1,953萬元之系爭建案，並與營造公司於 100年10月12日簽訂「工程合約書」，為順利籌措建屋資金遂於 100年6月1日與訴外人莊聖誕簽訂「消費借貸契約書」以支付營造廠之工程款，由此觀之，原起造人莊聖誕並非無資力興建該房屋而中途變更起造人為原告，而原告亦非有能力支應該工程款而承受，爰本案原告承接該建案之緣由，並非原契稅條例第14條第5款之立法意旨所獎勵之範圍，合先敘明。

（二）原告主張系爭房屋依契稅條例第l4條第5款之規定免徵契稅，被告卻核認訴外人莊聖誕係贈與系爭房屋給原告，構成贈與契稅要件，被告核認此為贈與行為之法令依據為何云云。

按契稅條例第12條第2項規定：【建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。

】，及其立法理由：【防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅字第 000000000號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第二項。

】，據前述原告雖簽訂工程合約書委由營造公司興建系爭房屋，但並非於原告所有土地上興建（土地所有權人為訴外人莊聖誕），與最高行政法院 100年度判字第1994號判決所稱真正委建者有間，併參該判決：【…『委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。』

，從而，除真正委建者外，不容納稅義務人藉各項形式之法律關係規避契稅之繳納，故應按實際之法律關係，作為判斷之基準，應不待言。

】，故本案應按興建系爭房屋相關憑證等資料之實際法律關係為基準，核認判斷是否藉房屋委建之名，進而涉及他人贈與目的之實。

（三）經查，原告為證明係自行出資興建系爭房屋，遂提供由訴外人莊聖誕分別於 100年11月10日（2,929,500元）、101年6月30日（8,190,000元）、 101年9月30日（4,504,500元）、101年11月30日（1,858,500元）及102年1月30日（2,047,500元）開立之禁止背書轉讓記名支票共計1,953萬元【含稅】予營造公司，及與訴外人莊聖誕於 100年6月1日簽訂之消費借貸契約書佐證有借款之事實，惟查，原告截至該房屋使用執照102年1月22日核發下來為止，僅分別於100年11月15日（208,000元）、100年12月23日（723,000元）、101年1月3日（400,000元）及101年7月18日（590,000元）自富邦銀行帳戶提領存款共計1,921,000元存入訴外人莊聖誕同家銀行帳戶，該還款金額僅占借款總額9.83%，且截至被告於102年 7月31日第二次否准原告免稅申請止，原告已逾一年無接續還款紀錄，另原告為自圓其說，旋即在復查申請（102年8月27日）前，於102年8月12日向富邦銀行貸款 500萬元償還予訴外人莊聖誕，及提出訴願（102年11月21日）前，於102年10月14日再償還 300萬元予訴外人莊聖誕，以證明系爭房屋確係由原告向訴外人莊聖誕借款興建，而非由訴外人莊聖誕贈與之事實，惟查，雙方消費借貸契約內容，無任何擔保（抵押）品之記載，亦未訂定分期還款期數、金額，更缺漏違約金及利息之規範，其等悖於常理，悉與社會上一般金錢借貸情形迥異，該契約形同虛設，益證其為臨訟製作，以圖卸責，爰原告所述，顯為辯詞，自難採認。

（四）原告援引行政程序法第6條及第9條規定，聲稱被告對本件資金借貸審查之深度及力度遠勝於金融機構的放款條件，例如被告核認系爭房屋之可貸款成數僅為 1,600萬元，與銀行鑑價金額3、4,000萬元相距甚遠（系爭房屋坐落於商業區），顯然有差別待遇云云。

按財政部契稅稽徵作業手冊第二章第一節五、審查注意事項（五）規定：【對於起造人並非實際出資人等涉及贈與行為之案件，應注意查核是否課徵贈與契稅。

】，誠如前述，本案系爭房屋之工程款並非原告所支付，借貸契約又悖於常情，爰被告依前揭規定本於職責調查本案實質法律關係，作為核課之依據，並無違誤。

至原告102年8月12日（在申請復查前）向富邦銀行貸款 500萬償還予訴外人莊聖誕，以證明其有向訴外人莊聖誕借款蓋屋之事實，惟查，該貸款之擔保品為系爭房屋（所有權人為原告）及其房屋所在之土地（所有權人為莊聖誕），擔保債權總金額為 7,200萬元，被告認系爭房屋可貸款之最高限額應為房屋價值2,000萬元之8成即1,600萬元，其中2,000萬元係為該房屋之工程造價，若原告認銀行鑑價會更高，可貸到的錢不至於此，重點是以原告目前營運狀況，若貸款 1,600萬元原告因此每年將增加支付近80至90萬元貸款本息，由此可知，若貸款超過 1,600萬元，每年將支付超過百萬本息，再加上系爭房屋要能正常使用，尚需投入龐大之裝潢及購置設備費用，而查其100及101年之稅後盈餘卻僅有894,261元及1,244,542元，這無疑使原告之週轉資金嚴重不足，而發生營運上之困難，一般企業在此情形下，必然不會冒險借款建屋，惟原告卻反其道而行，若非訴外人莊聖誕無償資助，原告實無能力支應相關開支。

（五）又查營業稅籍主檔及地政連線資料顯示，原告之代表人林玉芬於 100年3月1日設立原告，營業處所為新竹市○○路000號4樓，該處所為其配偶莊聖誕所有，而訴外人莊聖誕於101年3月15日設立琺國巴黎婚紗攝影有限公司，營業處所為新竹市○○路000○000號，其房屋所有權人分別為李榮津及林玉芬所有，由此觀之，二家公司均為一人公司，不僅其營業項目具有密切關連性，負責人又為夫妻，而其各自持有房屋又同時供彼此所開立之公司使用，因此，縱使系爭房屋由訴外人莊聖誕出資興建，原告仍能因負責人林玉芬與訴外人莊聖誕之夫妻關係任意使用該房屋，爰原告在無租金壓力，且營運初期獲利有限情況下，實無冒然背負巨額貸款擴展營業規模之正當性。

況原告對借款建屋之資金流程說明，原在102年6月20日之法律意見書，表示訴外人莊聖誕係簽發「無記名支票」予原告之代表人林玉芬，原告之代表人林玉芬將之支付原告，原告再據以支付營造公司，且由該營造公司於支票記載自己為受款人，惟經被告102年7月31日函文說明三（二）指出該工程款係由訴外人莊聖誕簽發「記名」並「禁止背書轉讓」之支票予營造公司後，原告於l02年8月27日復查申請書即改稱「為縮短給付流程，由原告之代表人林玉芬指示訴外人莊聖誕將借款以票據直接交付予營造公司」，且本案借款金額高達 1,953萬元，債權人（莊聖誕）為保障自身權益，均會將借款透過銀行體系匯入債務人（原告）帳戶，作為日後借款催討之證明文件，何況原告又為公司，其資金流程之重要性更甚於個人，惟其卻反其道而行，系爭房屋工程款皆由訴外人莊聖誕直接開票支付予營造廠，則依財政部契稅稽徵作業手冊第二章第一節五、審查注意事項（五）規定：【對於起造人並非實際出資人等涉及贈與行為之案件，應注意查核是否課徵贈與契稅。

】，對於極大部分仍由訴外人莊聖誕出資興建系爭房屋，原告即非實際可視為出資之人，所執稱之借貸甚有疑義，容與契稅條例第12條第2項所欲規範之脫法情形相符，爰被告核認本案以出資興建方式達到贈與房屋為目的，並無不合。

（六）原告訴稱贈與乃人民依法行使之私權，除構成贈與債權行為及物權行為外，我國遺產及贈與稅法對贈與行為另核課約 10%之贈與稅，原告代表人之配偶莊聖誕若果真要贈與金錢給原告，其定會要求不要入帳記載以免留下軌跡徒增日後課稅風險等節。

誠如前述，原告於 100年3月1日設立，為一人公司，無固定資產，僅有流動資產78萬元，資本額僅30萬元，100年及101年稅後盈餘 89萬元及124萬元，規模如此小的公司，如何在營運只有數個月後即合法擁有2,000 萬元房屋，卻又不被課徵贈與稅，每年又可提列房屋折舊費用扣抵公司的營利事業所得稅，僅有用借款之名，行贈與之實，方可遂其逃漏稅之目的，只是原告對各稅相關法規尚不熟稔，致其資金安排有瑕疵，而遭被告查獲補稅，爰原告主張，依法無據，自不足採。

（七）綜上，原告雖提示與營造公司所簽訂之「工程合約書」及與訴外人莊聖誕所簽訂「消費借貸契約書」佐證系爭房屋係由其借款建屋之事實，惟查，該借貸契約書內容違背一般借貸原則形同虛設，又查系爭房屋之工程款，均係由訴外人莊聖誕開立支票交付予營造公司，其資金並未入原告帳戶，且原告之還款紀錄與借款金額不成比例，難謂原告有向訴外人莊聖誕借貸之事實。

另原告 100年3月1日甫設立，資本額僅30萬元，經營事務尚在摸索中，獲利狀況仍不明確下，旋即於同年 6月向訴外人莊聖誕借貸興建價值2,000 萬元之系爭房屋，亦有悖公司穩健經營原則，因此，就目前查得資料，顯示系爭房屋係由訴外人莊聖誕出資興建，而贈與予原告使用，自無契稅條例第I4條第5款規定免徵契稅之適用，爰被告核定系爭房屋 102年贈與契稅計 332,940元，揆諸首揭規定，並無不合，原告提起行政訴訟實無理由，請駁回原告之訴等語。

（八）另原告復主張被告曾於95年 4月11日核准進寶公司依契稅條例第14條第5款規定免徵契稅並退還已納稅款案，而該公司因自有資本不足以支應工程款而有借貸情事，顯見被告在准駁此類案件時，支付工程款之資金來源是否借貸而得在所不問，依行政程序法第6條明確規範平等原則，故本案一樣是以借貸方式支付工程款，自得以比照辦理免徵契稅乙節。

1.經查，進寶公司所有新竹市○○路 000號房屋，其基地為同市○○段0000地號土地，係該公司於98年 1月21日買賣取得，該土地上建築執照之起造人原為訴外人蘇莊寶貴（進寶公司之負責人），嗣於94年10月21日中途變更起造人名義為進寶公司【當時房屋建築完成進度為 69%】，並於94年11月17日取得（94）府工使字第 00348號使用執照，該公司完納契稅後，復於95年4月6日向被告主張係承受訴外人蘇莊寶貴未完工之建築工程，並繼續建造未完工部分，符合契稅條例第14條第5款免稅規定，應退還已納稅款。

2.按財政部90年1月19日台財稅字第0000000000號函釋規定：【主旨：關於林○○、陳○○君主張取得○○號房屋，係承受尚在興建中未完工之建物，繼續興建完成，惟因林君等與原起造人訂有不動產買賣契約書，可否依契稅條例第14條第5款規定准予免徵契稅一案。

說明：二、依契稅條例第14條第5款規定：「建築物於建造完成前，其興建中之建造工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者，免徵契稅。」

，本案林○○、陳○○君取得○○號房屋，林君等與原起造人訂有不動產買賣契約書，『其買賣標的如為尚在興建中未完工之建物，並非完工後之房屋，且由渠等出資委託營造廠繼續興建完成』，應有上揭免稅條款之適用。

】，準此，承接尚在興建中未完工之建物，且由該承受者「出資」委託營造商繼續興建完成，即有免稅之適用。

經被告查調進寶公司所提示相關資料，顯示訴外人蘇莊寶貴於93年11月 1日委託訴外人秀龍營造有限公司建造店鋪住宅新建工程（工程地點：新竹市○○段0000地號土地），並簽訂工程總價款11,876,000元（含稅）之「工程合約書」，嗣於94年10月21日變更起造人為進寶公司，並於前揭工程合約書附註載明「自94年10月19日起，因起造人更改為進寶公司，前期已支付工程款 750萬元（含稅），尚餘工程款 4,376,000元（含稅），將全數轉由進寶公司支付，且該合約之各項條款將由進寶公司概括承受」，並改由進寶公司為前揭工程合約書之新立約人，另觀該公司銀行存款帳戶、工程款進項發票及帳載總分類帳等資料，顯示進寶公司係於94年 9月29日提領該公司新竹市第三信用合作社帳戶資金 6,000,000元，據以支付秀龍營造有限公司94年10月20日（ 1,575,000元，含稅）、94年11月15日（ 1,500,000元，含稅）及94年12月10日（1,301,000元，含稅）工程款共計4,376,000元，另又支付竹將鑿井工程有限公司94年11月24日鑿井工程款155,925 元，及定信工程有限公司95年1月6日水電工程款73,500元，由此可知，進寶公司自94年10月21日變更為起造人起，即以公司資金出資委託秀龍營造有限公司繼續興建完成該建物，並未發現出資者與起造人不一致之情形，符合前揭財政部函釋免稅規定，被告遂准予退還已納之契稅，合先敘明。

3.又按財政部契稅稽徵作業手冊第二章第一節五、審查注意事項（五）規定：【對於起造人並非實際出資人等涉及贈與行為之案件，應注意查核是否課徵贈與契稅。

】，查本案原告雖提示與營造公司所簽訂之「工程合約書」及與訴外人莊聖誕所簽訂「消費借貸契約書」佐證系爭房屋係由其借款建屋之事實，惟查，該借貸契約書內容違背一般借貸原則形同虛設；

又查，系爭房屋之工程款，均係由訴外人莊聖誕『直接』開立支票交付予營造公司，且原告之還款紀錄與借款金額不成比例，難謂原告有向訴外人莊聖誕借貸之事實，因此，就目前查得資料，顯示系爭房屋係由訴外人莊聖誕出資興建，而贈與予原告使用，因本案出資者（莊聖誕）非起造人（原告），自無前揭財政部90年 1月19日台財稅字第0000000000號函釋規定免徵契稅之適用，爰原告主張本案案情與進寶公司相同，基於平等原則，應比照免徵契稅，顯非實情，核不足採。

肆、法院判斷：

一、查首揭事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有新竹市政府函、中變案件管制檔維護編輯表（見處分卷第16至22頁）、系爭房屋使用執照（見同前卷第28至29頁）、新竹市稅務局房屋稅 102年課稅明細表（見同前卷第29至31頁）、新竹市房屋稅籍紀錄表（見同前卷第32至33頁）、土地建物查詢資料（見同前卷第39至40頁）、契稅申報書及附表（見同前卷第46至47頁）、工程合約書（見同前卷第83至90頁）、申請書（見同前卷第 92頁、第102頁）、新竹市稅務局函稿（見同前卷第92至93頁、第104至106頁）、 102年契稅繳款書（見同前卷第98至99頁）、新竹市稅務局契稅復查決定書（見同前卷第154至164頁）、新竹市政府 102年訴字第29號訴願決定書（見同前卷第198至201頁）在卷可稽，應堪認為真。

是本件有爭執者，即在於（一）本件是否符合契稅條例第14條第5款之規定？（二）被告依契稅條例第12條第2項規定，向原告課徵贈與契稅是否有理由？

二、本件應無契稅條例第14條第5款規定之適用。

（一）按「建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者，免徵契稅。」

，契稅條例第14條第5款固定有明文。

惟參照其立法理由：「另建造中房屋因建屋者經營不善，致無法完成該房屋之興建工程，而由另一建屋者承受，繼續該房屋之建造工程，實質上為營繕工程之承受，而非房屋買賣，宜予免徵契稅，俾早日完工，保障購屋者權益，爰增訂第五款規定。」

，可知此款免徵契稅之標的，應係「興建中之建築工程」，另免徵契稅之目的，則在於「鼓勵有資力興建工程者，能勇於承受因故無法完工之建案，繼續興建完成，使購屋者之權益得以保障」。

又「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」

，同條例第2條前段亦有明定。

（二）經查，本件原告係於100年3月24日變更為系爭建築執照之起造人，嗣後再於同年10月12日與營造公司簽訂承攬合約，並開始興建系爭房屋，是原告既非於建築工程興建中變更為系爭建築執照之起造人，亦非於系爭房屋興建中始受讓興建中之建築，故縱有契稅條例第2條前段之適用，亦不符合同條例第14條第5款所規定之情形。

（三）再者，系爭房屋之建屋資金 1,953萬元均係由原起造人即訴外人莊聖誕簽立支票交付予營造公司，有其簽發之支票影本在卷可稽（見原處分卷第67、70、72、75、77頁），此亦為兩造所不爭執，可知原起造人即訴外人莊聖誕應非無資力興建系爭房屋而中途變更起造人為原告，故本件亦顯非契稅條例第14條第5款之立法意旨所欲獎勵之範圍。

從而，本件應無契稅條例第14條第5款規定之適用，應堪認定。

三、被告認原告有契稅條例第12條第2項規定之情形，向原告課徵贈與契稅為無理由。

（一）按契稅條例第12條第2項規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」

，其立法理由載明此乃「為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅負，並參酌財政部80年11月13日台財稅字第000000000 號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第二項。」

，據此可知，此條項規定應徵契稅情形，仍以建築物有轉讓之事實，且轉讓當事人間之法律關係隱含有同條例第2條前段所指之買賣、承典、交換、贈與等實質關係。

（二）經查，系爭房屋之建造費用 1,953萬元，雖係以訴外人莊聖誕所簽發之支票支付，業如前述，惟該房屋實係由原告與訴外人莊聖誕簽訂借貸契約後，再委託營造公司進行興建，並由訴外人莊聖誕逕付予營造公司之事實，業據原告提出消費借貸契約書、工程合約書（見本院卷第18至26頁）為憑。

雖被告以截至102年1月22日系爭房屋使用執照核發之日止，原告僅分別於100年11月15日、100年12月23日、101年1月 3日、101年7月18日還款208,000元、723,000元、400,000元、590,000元予訴外人莊聖誕，而此等還款金額僅占借款總額9.83%，且截至102年 7月31日被告第二次否准原告免徵契稅申請之日止，原告已逾一年無接續還款紀錄，再參以原告與訴外人莊聖誕間之消費借貸契約內容，無任何擔保（抵押）品記載，亦未訂定分期還款期數、金額，更缺漏違約金及利息之規範，其等悖於常理，悉與社會上一般金錢借貸情形迥異，而認渠等所簽立之消費借貸契約為臨訟製作云云。

1.然查，原告截至102年1月22日系爭房屋使用執照核發之日止，業已分別於100年11月15日、100年12月23日、101年1月3日、101年7月18日各還款208,000元、723,000元、400,000元、590,000 元予訴外人莊聖誕，此為兩造所自承，本院以為若渠等間倘未有借貸之情事，原告又何以會交付上開款項予訴外人莊聖誕？況原告資本額僅30萬元，自100 年3月1日設立以來，100年及101年稅後盈餘分別僅89萬餘元及 124萬餘元，此為被告所自承，並有營利事業所得結算申報書、資產負債表附卷可參（見原處分卷第113至119頁），相較於前開還款金錢之數額，並無有何違反常情之處；

再參以該消費借貸契約所約定之借貸期間至 103年12月31日始屆滿，準此，實難以還款金錢僅達借款金額之9.83% ，且有一年未曾還款，即遽認原告與訴外人莊聖誕間之借貸與一般金錢借貸情形有違。

2.次查，原告與訴外人莊聖誕間之前揭借貸契約，雖無擔保品約定、亦未約定有分期還款期數，且記載無需支付利息及違約金，有該消費借貸契約在卷可稽，然該契約究非全然未對借還金額、期間、方式等為約定，此觀該契約即明；

再參以原告為一人公司，其代表人林玉芬復與訴外人莊聖誕為夫妻，此為兩造所不爭執，是渠等間之關係，顯非一般金錢借貸關係所得以比擬，本院認渠等間縱未簽立何書面資料，亦難認有違常情之情形，更何況渠等間業已簽立書面契約。

從而，被告認原告有契稅條例第12條第2項規定之情形，而課徵贈與契稅，即有未洽。

四、綜上，系爭房屋既經本院認定係原告向訴外人莊聖誕借貸後興建取得，而非訴外人莊聖誕出資興建後贈與予原告，則本件顯無契稅條例第2條規定之適用餘地，當無有所謂該條例第12條第2項所欲規範之脫法情形可言，被告遽予核課贈與契約，顯有違誤，訴願決定未予糾正，即有未當。

原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分撤銷，應認有理由，爰判決如主文所示。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

據上論結，原告之訴有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第87條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 5 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 張百見
以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，非以違背法令為理由，不得為之，且須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 103 年 6 月 3 日
書記官 李慧娟