臺灣新竹地方法院行政-SCDA,109,稅簡,3,20210324,2

臺灣新竹地方法院行政訴訟判決
109年度稅簡字第3號
原 告 李思猛
李明瑾
李鍵聲

李靜宜
上四人共同
訴訟代理人 陳由銓律師
被 告 新竹縣政府稅務局

代 表 人 彭惠珠
訴訟代理人 許梨卿
李苡樺
上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國109年9月16日訴願決定（案號：0000000-0號），提起行政訴訟，本院於民國110年2月26日辯論終結，判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要： 原告等4人為坐落新竹縣○○市○○段000地號土地（下稱系爭土地）之共有人，被告對系爭土地併同其他數筆原告等共同持有或分別所有之土地核定課徵民國108年度之地價稅。

原告不服，以系爭土地為無償供公眾通行之道路用地，且非屬法定空地，應按土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅為由，申請復查，經被告以109年5月29日新縣稅法字第1090007653號函併附之109年5月28日地價稅復查決定書予以決定復查駁回；

原告提起訴願，亦遭新竹縣政府109年9月16日（案號：0000000-0號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、被告在程序上未依原告之聲請，查明系爭土地之使用性質、使用情形、通行年限及是否為公益上需要等有何不符合法規所定「現有巷道」之認定標準；

且未依原告之聲請，調查新竹縣竹北市公所有何依據將系爭土地指定為「文昌街31巷」，以供公眾通行使用？復又於其上舖設柏油路面、裝設路燈、繳交電費、施設水溝，而納入基層公共建設範圍之理？被告違反訴願法第67條第2項之規定，亦即原決定在程序上有未依聲請調查證據認定事實之謬誤。

二、系爭土地最初固屬建築基地範圍內之私設道路，惟並非法定空地，蓋建商建蓋房屋原留之法定空地已隨同房屋所有權一併移轉而不復存在。

又系爭土地已於69年間，經原建主依建築基地、法定空地分割辦法第3條之1規定，申請獲准自基地分割而有產權獨立之地號，並列入地籍圖為道路用地，足證非屬（67）竹鄉建字第85號建造執照建物應留設之法定空地，更非屬建築基地範圍。

依據行政法院76年度判字第1109號判決，系爭土地既已供公眾通行，即無法再視為法定空地。

三、再者，本件查無證據足以證明系爭土地為建案計入法定空地之私設道路，竹北市公所及新竹縣政府尚曾於臺北高等行政法院101年度簡字第325號案件中，函覆稱：系爭土地無法辦理套繪，故無法查明是否屬建造房屋應保留之法定空地等語。

詎新竹縣政府稅捐稽徵局及臺北高等行政法院竟僅從仰德公司之建造執照、使用執照，即斷定系爭土地為建造房屋應保留之法定空地。

又系爭土地面積為410.85平方公尺，扣除建造執照上所載道路用地270.45平方公尺，應尚餘140.4平方公尺，顯見此等面積與法定空地之道路用地無涉。

四、建造執照係於66年至69年間核發，應適用73年11月7日修正前之建築法第11條規定，是以系爭土地只屬空地，未必即為法定空地，不得以嗣後修改之建築法規定，逕將系爭土地歸納為法定空地。

況依新竹縣政府函文所載，建築面積低於法定建蔽率部分，係屬尚得建築利用之空地，而非法定空地，將本建案全部土地減去建築物本身所佔用之部分，再減去應留設之法定空地後，尚餘361.30平方公尺，與系爭土地面積相當，益證系爭土地並非法定空地。

五、系爭土地於核發使用執照後，地方主管機關即竹北市公所已將之指定做為「文昌街31巷」供公眾通行，迄今已逾40年，並納入基層建設範圍以維護管理，則其應為市區道路條例第2條所稱之「市區道路」，亦屬平均地權條例施行細則第36條第2項及土地稅法施行細則第23條所稱之「計劃道路」，並依法成為既成道路，自應按土地稅減免規則第9條本文規定減免地價稅。

六、退步言之，縱認系爭土地係屬法定空地而供作公眾通行之道路，亦應減免地價稅，方符稅法公平精神。

蓋財政部於109年1月21日，對法定空地從新從輕作出台財稅字第10804669140號令：「建築基地之『法定空地』於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅法減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得依同條本文規定免徵收地價稅。」

，該解釋凌駕地方政府之任何法規或解釋，應優先適用。

一般法定空地雖無法再作建築使用，然仍可作為花園、菜園、停車場或其他活動空間，而有使用收益之功能；

惟如作為既成道路，所有權人非但無法作私人使用，亦無出售價值，如令其繳納與一般土地相同之地價稅，顯不合乎稅法之立法精神及意旨。

七、臺北高等行政法院於審理101年度簡字第325號案件時，未對被告提出主張之「重要事實」為必要之證據上或法律上調查，復未使之成為攻擊防禦之爭點，賦予當事人為適當完全之辯論，即遽採為判決駁回原告之訴之證據基礎，剝奪原告之程序保障權，是原告自不受該判決既判力之拘束。

況於該份判決後，其事實與法律狀態亦因財政部之解釋發生改變，對於被告就同一內容之行政處分，應為程序及實體上之審查判決。

八、綜上，被告對系爭土地課徵地價稅，誠欠公平合理，應予撤銷。

並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；

訴訟費用由被告負擔。

參、被告則以：

一、系爭土地雖為巷道供公眾通行使用，惟已計入(67)竹鄉建字第85號建造執照建築基地範圍，為建築基地之一部分，建築基地之土地，除供建築物本身所占之地面外，其餘所應保留之空地，即為建築法第11條所規定之法定空地。

又法定空地之主要目的係為維持建築物通風採光，預防建物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故法令規定應留設一定比率之空地，其利益歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱該法定空地成為公眾通行之道路，對土地所有權人而言，亦存在相當之功能與使用價值，與其他非屬法定空地之土地成為既成道路後，對所有權人而言事實上已完全無法使用收益有別，此乃土地稅減免規則第9條但書規定法定空地不予免徵地價稅之來由。

二、系爭土地為應課徵地價稅之法定空地事實，業經臺北高等行政法院107年度訴字第608號認定詳實，且經最高行政法院以109年度判字第239號判決駁回原告之上訴而告確定，具有既判力。

亦即依據土地稅減免規則第9條但書規定，系爭土地無法免徵地價稅，是被告按一般用地稅率課徵地價稅，核屬有據。

三、再者，系爭土地為竹北（含斗崙地區）都市計畫土地，使用分區為第二種住宅區，並無嗣後經地方政府依都市計畫法規定變更指定為「公共設施保留地之道路用地」情事，是原告主張應依情事變更原則適用財政部函令，顯無理由。

四、原告未依建築基地法定空地分割辦法第5條規定，向主管機關申請建築基地法定空地分割並取得主管機關核發之法定空地分割證明前，仍屬建築基地之法定空地。

是原告主張系爭土地部分面積低於法定建蔽率之空地非屬法定空地，而係供作公眾通行之道路，依法應減免地價稅云云，顯不足採。

五、綜上所陳，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴；

訴訟費用由原告負擔。

肆、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有現場照片、新竹政府109年9月22日府行法字第1090056123號函、地價稅復查決定書、新竹縣政府訴願決定書、土地登記謄本、108年地價稅課稅明細表等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

伍、本件兩造之爭點為：被告以系爭685地號土地不符土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定，以一般用地稅率核課108年度之地價稅，是否合法？茲論述如下：

一、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

，明定已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。

惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定；

亦即非經土地稅減免規則第7條至第17條所明文，且經所有權人或典權人於每年期開徵40日前提出申請，或有該規則第22條第1項但書規定，由稽徵機關依通報資料（或用地機關函請）逕行辦理情事者，即使該當於減免情事，尚且不得於當年度主張減免（土地稅減免規則第24條第1項後段參照）；

更不可能以「類推」上開規則所列舉事由為據，主張地價稅減免。

二、次按，土地稅減免規則第9條係規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」

。

核其本文之立法理由，當在土地既已無償供公眾為道路使用，可想像之「應然利益」已不存在，是以免徵地價稅；

但佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，應認本文所稱「無償供公共通行道路土地」，係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。

至土地稅減免規則第9條但書規定「與建築物有連結之『法定空地』，即使無償供公眾通行之用，而具道路土地之屬性，仍然不免徵地價稅」，其規範正當性在於：⒈從建管法令角度言之，法定空地會與所歸屬之特定建物連結，而被視為一體，在建管事務領域，受到「一體化」之管理。

因此該法定空地，即不得再為「建築用地」之使用規劃。

⒉「法定空地」保持空曠狀態，實具有支撐歸屬建物使用價值之作用。

從經濟活動之常態化經驗法則言之，法定空地之地主之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價。

若在建物興建完成後供公眾通行使用，使用效益主要部分亦將歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，因此不符合「無償」定義。

此時法規命令之制定者即依循授權母法之規範意旨，按常態性之經驗法則，直接透過土地稅減免規則第9條但書規定，明定「法定空地雖供公眾通行，一律不得免徵地價稅」，不讓徵、納雙方再為「無償與否」一事為耗費心神之爭執，以提升執法效率（最高行政法院107年度判字第313號判決意旨參照）。

蓋土地稅減免規則第9條但書規定係考量法定空地為建築基地之一部分，其主要留設目的係為維護建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助景觀視野、通風採光及消防等功能，其利益原即歸屬建築物所有人，並為建築申請獲得核准之必要條件，自應排除適用免稅規定。

三、另按，訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於判決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及；

惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（最高行政法院102年度判字第266號、102年度判字第724號判決意旨參照）。

因此，就影響訴訟標的之重要爭點，如已經前訴訟程序充分辯論，並為確定判決所認定，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間之後訴訟應有爭點效之適用，即後訴訟不得再就同一爭點為相反之判斷。

四、經查，原告係以系爭土地為無償供公眾通行之道路用地，且非屬法定空地，應按土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅為由，起訴主張被告以一般用地稅率核課108年度之地價稅，為不合法云云。

惟查：

（一）本件原告曾就被告對系爭土地依一般用地稅率核課99年度地價稅乙節不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等法院以101年度簡字第325號判決審認系爭土地屬建造房屋應保留之法定空地，不符土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定，因而判決駁回原告之訴，並經最高行政法院以101年度裁字第1692號裁定駁回原告之上訴而告確定；

嗣經原告對已確定之判決提起再審，亦分別經本院以105年度簡再字第2號、臺北高等行政法院以106年度簡上字第183號判決駁回原告之再審聲請，有判決書附於原處分卷可稽。

（二）原告復曾就被告對系爭土地依一般用地稅率核課106年度地價稅乙節不服，循序提起行政訴訟，經本院審認系爭土地係屬建築法第11條之法定空地，依據土地稅減免規則第9條但書規定，不得減免地價稅，因而以107年度簡字第34號判決駁回原告之訴，並經臺北高等行政法院109年度簡上字第166號判決駁回原告之上訴而確定在案，此部分亦有判決書附於原處分卷可稽。

（三）是以，原告於前揭101年、107年間之訴訟中，已就相同之事實、爭點與被告間為實質之攻防，成為訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，且法院已本於當事人辯論之結果分別於前揭訴訟之確定判決理由中而為判斷，經核無顯然違背法令之情形，且其並未提出足以推翻上開歷次確定判決認定之不同證據資料，則於本件訴訟中，基於爭點效理論，本院應受前確定判決對前揭重要爭點所為判斷之拘束，不得任作相反之判斷，原告亦不得再為相反之主張或爭執。

（四）此外，原告雖主張系爭土地部分面積係低於法定建蔽率之空地，仍屬可建築利用之土地，非屬法定空地云云，然查，依內政部106年3月28日函釋略謂：「……四、……(二)建築基地內『私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第163條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。

另按本署95年6月30日營署建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。

所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」

等語，是以，系爭土地係（67）竹鄉建字第85號建造執照之私設通路，未在使用基地中扣除，已計入建築基地範圍，且系爭土地原就以私設通路計入法定空地申請建築執照，而該私設通路為連接主要出入口至建築線，為申請建築執照之要件之一，依上開內政部106年3月28日函釋意旨，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之法定空地，縱使系爭土地供公眾通行，仍無礙其為法定空地之認定。

至原告所稱仍屬可建築利用之土地云云，在原告未依建築基地法定空地分割辦法第5條規定，向主管機關申請建築基地法定空地分割並取得主管機關核發之法定空地分割證明前，仍屬建築基地範圍內之法定空地，原告主張系爭土地部分面積係低於法定建蔽率之空地，非屬法定空地云云，自不足採，併此敘明。

（五）故而，系爭土地雖為巷道使用，惟已計入（67）竹鄉建字第85號建造執照申請建築基地範圍，屬建築法第11條所稱之「法定空地」，均如前述，依土地稅減免規則第9條但書規定，自無免徵地價稅之適用，即堪認定。

五、原告雖又提出財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令，主張系爭土地縱屬法定空地而供作公眾通行之道路，亦應減免地價稅，方符稅法公平精神云云。

然而，系爭土地為竹北（含斗崙地區）都市計畫之用地，使用分區為第二種住宅區，有竹北市公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附於原處分卷可佐，而住宅區非屬公共設施用地，自非屬公共設施保留地，與財政部109年1月21日令：「建築基地之『法定空地』於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅法減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得依同條本文規定免徵收地價稅。」

之免徵地價稅要件不相當，且原告復未舉證證明系爭土地已經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，被告亦為否認，是原告上揭主張，並非可採。

陸、綜上所述，被告核定系爭土地按一般用地稅率課徵108年地價稅，並作成復查駁回之復查決定，揆諸前揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

柒、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 110 年 3 月 24 日
行政訴訟庭 法 官 林南薰
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。
上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 110 年 3 月 24 日
書記官 陳麗麗