臺中高等行政法院行政-TCBA,100,簡,1,20110419,1

臺中高等行政法院判決
100年度簡字第1號
原 告 周衣音
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 張本德

上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日臺財訴字第09900459290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶黃文豊捐贈系爭土地扣除額新臺幣（下同）3,020,000元，經原處分機關按系爭捐贈土地公告現值3,022,500元之16％核定土地捐贈扣除額483,600元；

嗣復依臺灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第142號緩起訴處分書所載，黃文豊明知於94年5月8日取得系爭土地代價實際僅約土地買賣契約價金之17％，竟以3,020,000元申報土地捐贈扣除額，是有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額情事，按土地買賣契約價金3,020,000元之17％更正核定土地捐贈扣除額513,400元，並以原告虛列土地捐贈扣除額2,506,600元按所漏稅額352,730元處1倍之罰鍰計352,730元。

原告就罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：按本件原告於94年間購買土地，因經過相當時間，已不記得當時以多少代價購買，亦無保留收據。

又被告原處分機關於96年間來函以土地公告地價16％計算核定483,600元認列土地捐贈，就此原告並無異議，並已悉依被告原處分機關核定稅額補稅，因此原告於96年即已完納補繳94年所得稅稅額361,670元，並無漏報或短報情事，然被告嗣復以緩起訴處分書為依據，另再對原告裁處罰鍰，惟原告既已補稅完畢，何來裁罰之有？況原告所涉緩起訴案件檢察官已處罰10萬元之公益捐，一事豈可兩罰？且原告94年間係與多名同事向同一代書購買公用土地捐贈政府，為同一案件，然被告處理同一案件方式卻有不同，多數個案係經認定應補稅，但未經裁處罰鍰，少數認定既須補稅且須裁處罰鍰，則稅務機關就同一案件之標準不一，如何實現課稅公平？

四、被告答辯略以：按所得稅法採現金收付制，縱原告有被誤導節稅之方法，然實際花費多少代價購買土地應為原告所知悉，其縱無故意亦有過失，故依收付實現制，既原告僅以土地公告現值17％購買土地，則只能依其實際花費之代價申報捐贈扣除額。

再者，納稅義務人是否以故意或其他不正當方法逃漏稅捐，應以其辦理結算申報時有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷；

是納稅義務人縱然於辦理結算申報後補繳所漏稅捐，亦須符合首揭稅捐稽徵法第48條之1所定「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」自動補報補繳之要件，始得免除其處罰。

惟本件原告之所以於97年1月15日補繳應納稅額361,670元，係在被告所屬臺中市分局為調查系爭土地價款之支付流程，而於96年8月28日以中區國稅中市二字第0960037313函請原告提示購買系爭土地支付價款之相關事證到該分局備詢之後，顯不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定。

又檢察官為緩起訴處分時對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，是緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，即依不起訴處理，依首揭行政罰法第26條第2項規定，稽徵機關自得依違反行政法上義務規定裁處之，並無一事兩罰之情事，原告主張檢察官已處10萬元公益捐，一事豈可兩罰乙節，自難採據。

而原告稱其他向同一代書購買土地者並無被處罰，惟其他案件有無被處罰與本件裁罰之適法性無關，且該其他案件有些尚未查明支付多少代價，有些則非原告所涉刑事案件之趙敏宇集團規劃，因此可能尚未被稅捐稽徵機關發現，非謂該等其他案件即未被處罰。

五、本件兩造之爭點為：原告配偶黃文豊以不實取得土地成本虛列捐贈扣除額之同一案件，已經檢察官處以緩起訴處分並執行完畢，稅捐稽徵機關是否得再就其逃漏稅額部分裁處罰鍰？原告就其所漏稅額之補繳是否符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳之規定？

六、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1及第71條第1項前段分別規定，又同法第17條第1項第2款第2目之1，係規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，則未為規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。

七、經查，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶黃文豊捐贈系爭土地扣除額3,020,000元(原處分卷121頁申報表)，被告原按系爭捐贈土地公告現值3,022,500元之16％核定土地捐贈扣除額483,600元，嗣依臺灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第142號緩起訴處分書所載，黃文豊明知於94年5月8日取得系爭土地代價實際僅約土地買賣契約價金之17％，竟以3,020,000元申報土地捐贈扣除額(同卷161-162頁)，是其有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額情事，乃按土地買賣契約價金3,020,000元之17％更正核定土地捐贈扣除額513,400元。

經查，本院向臺灣澎湖地方法院檢察署調閱該署97年度偵字第142號偽造文書事件之黃文豊筆錄及上開土地買賣契約書，該買賣契約書雖記載土地買賣總價款為3,020,000元，惟黃文豊稱買賣土地實際交易金額大約是契約上金額17%左右購買(本院卷39-40頁)，另原告於本院審理時稱無法提出付款資料，又原告於本件訴狀載明對於被告於96年間原按系爭捐贈土地公告現值3,022,500元之16％核定土地捐贈扣除額483,600元，並無異議，且於96年間即已完納補繳94年所得稅稅額361,670元，另本件被告係按土地買賣契約價金3,020,000元之17％核定土地捐贈扣除額513,400元，較原核16%為高，此對原告亦較有利，原告對被告此核定，亦不再爭執，是被告以原告配偶黃文豊取得系爭土地之支出成本，核定本年度系爭土地之捐贈扣除額，自屬有據。

八、次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條第1項所明定（其罰鍰倍數同98年5月27日修正公布之第110條第1項）。

又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。

另按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈總額，關於於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報，有如上述，本件原告配偶黃文豊明知於94年5月8日取得系爭土地代價實際僅約土地買賣契約價金之17％，而以3,020,000元申報土地捐贈扣除額，是其有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈，申報時並未提出土地取得成本之確實證據，未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，且依原告配偶黃文豊明於96年9月28日在被告台中市分局之訪談紀錄，仍稱以約系爭土地之公告現值3,020,000元購買該土地等語(原處分卷115頁談話紀錄)，於97年1月31日檢察官偵訊時方改稱其取得系爭土地之代價實際僅約土地買賣契約價金之17％(本院卷39頁反面筆錄)，是其具有掩飾、隱瞞實際負擔之土地成本之意圖甚明，係以積極之行為，目的在於虛列土地捐贈列舉扣除額，並對於該行為造成自己短漏所得之結果，難謂無認識，原告縱無故意，亦不得謂無過失責任。

從而，被告以原告虛列土地捐贈扣除額2,506,600元，依所得稅法第110條第1項之規定，按所漏稅額352,730元處1倍之罰鍰計352,730元，亦屬正當。

九、再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為稅捐稽徵法48 條之1第1項所規定。

該規定係為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。

而該條項第2款之適用，必須納稅義務人已自動補報補繳稅款及其補報補繳係在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前完納，始克當之，如納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始向稽徵機關補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用。

又按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。

惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」為財政部82年11月3日臺財稅第821501458號函函所明釋。

第查，本件被告所屬臺中市分局為調查系爭土地價款之支付流程，於96年8月28日以中區國稅中市二字第0960037313函請原告提示購買系爭土地支付價款之相關事證到該分局備詢(原處分卷65-1頁)，自以該日為調查基準日，原告於97年1月15日方補繳應納稅額361,670元(同卷184頁徵銷明細清單)，其補報補繳係在經稽徵機關進行調查之後，此並未符合稅捐稽徵法第48條之1所規定之自動補報補繳免罰之要件，原告主張其並未漏報或短報等情事，被告不應裁罰，並無可取。

十、另按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。

前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」

為行政罰法第26條所規定。

惟按緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在無具體處罰規範之規制，亦無法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本於職權為自由裁量，是該「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」。

另依刑事訴訟法第256條及第260條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。

故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。

至於事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253條之3參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應予依職權撤銷(最高行政法院99年度判字第1174號判決意旨參照)。

原告主張其配偶黃文豊所涉刑案，經檢察官緩起訴處分而處罰10萬元之公益捐，亦已如額繳納，被告不可一事兩罰等云，要非可採。

原告另稱與其94年間與多名同事，向同一代書購買公用土地捐贈政府，為同一案件，被告處理同一案件方式卻有不同，大多係經認定應補稅，但未處罰鍰，少數則認定須補稅且裁處罰鍰，被告標準不一，實有不公乙節。

按其他案例，其情形並非盡然相同，且行政法院對於人民所提起之撤銷訴訟，僅審酌原處分裁罰之適法性，除非被告有濫用裁量權之情形，否則對於原處分之妥當性，不予斟酌，查本件被告之裁罰，按原告所漏稅額處1倍之罰鍰，均符合上開規定及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之裁罰金額及倍數，並無違誤或裁量權濫用之情事，即屬正當，原告上開主張，亦非可採。

、綜上所陳，原告94年度綜合所得稅結算申報，所列報其配偶黃文豊捐贈系爭土地之扣除額，按土地買賣契約價金3,020,000元之17％更正核定土地捐贈扣除額513,400元，並以原告虛列土地捐贈扣除額2,506,600元，按所漏稅額352,730元處1倍之罰鍰計352,730元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。

另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 4 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 26 日
書記官 許 騰 云