臺中高等行政法院行政-TCBA,100,簡,200,20120203,1

臺中高等行政法院判決
100年度簡字第200號
原 告 鍾榮輝
被 告 苗栗縣政府稅務局
代 表 人 邱顯德
訴訟代理人 黃彥棟
鄭亦棋

上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國100年9月23日100年苗府訴字第24號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落於苗栗縣苗栗市○○段756-36地號土地，宗地面積141平方公尺，原按自用住宅用地稅率課徵地價稅。

被告依據財政部訂頒98年度遏止逃漏維護租稅公平重點工作計畫及98年度地價稅籍及使用情形清查作業細部計畫，執行稅地清查，發現該土地上之建物(門牌號碼：苗栗市○○里○鄰○○路784號)，自95年9月22日起即無土地所有權人或其配偶、直系親屬設籍之事實，核與自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定不符，遂以98年9月16日苗稅土創字第0981418281號函，核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵96年至97年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率差額之地價稅各新臺幣(下同)18,652元，原告不服，於99年2月2日提起訴願，並於提起訴願時各繳納10,000元地價稅，經苗栗縣政府99年7月2日府訴字第0990119233號函訴願決定(訴願決定文號為99年苗府訴字第9號)維持原核定應補徵稅款之處分，並於99年9月6日確定。

嗣被告就上揭稅款未繳納部分移送法務部行政執行署新竹分署強制執行，經該分署以100年地稅執字第00020625號、00000000號通知，請原告於100年4月21日繳納96年、97年地價稅。

原告於100年4月25日向被告提出申請，主張因94年、95年補徵地價稅案仍在訴願中，應先行退還96年、97年度已繳地價稅。

被告則以100年4月27日苗稅土字第1002014015號函復原告，原告不服，於100年5月6日提起訴願，經苗栗縣政府以該函復性質僅係觀念通知，原告提起訴願程序不合，而為不受理之決定。

原告仍不服，

二、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以： ㈠被告反覆以不同依據為不予更正其多徵1年即96年度地價稅之 理由，不僅自相矛盾，更有違誠信原則： 1.原告於94年間將被收養之四子鍾耆構及其妻女陳君儀、鍾 侑芸設籍於苗栗縣苗栗市○○段756-36地號土地（下稱系 爭土地）上，以請求改依優惠稅率課徵地價稅，經被告依 財政部70年2月13日台財稅第31131號函釋（下稱財政部70 年2月13日函）意旨：「土地所有權人被他人收養，在收養 關係存續中，其供親生父母居住之土地，仍可認為係供土 地稅法第9條規定之直系親屬使用，如該土地符合自用住宅 用地規定要件者，應准適用自用住宅用地優惠稅率計課地 價稅。」

核准在案。

惟被告於98年以系爭地號設籍人已於 95年遷出為由，應自次年起補繳地價稅，而補徵96及97年 度地價稅各18,652元，嗣又補徵94及95年度地價稅。

原告 於98年10月27日就補徵94及95年度地價稅處分申請復查經 駁回。

另就補徵96及97年度地價稅處分於99年2月2日提起 訴願，並於同年3月10日提出訴願補充理由書，以門牌中正 路433巷2之2號4樓房屋所附戶籍謄本記載該戶原戶長鍾耆 構於95年9月22日遷出變更為戶長，原住系爭土地上建物即 門牌中山路784號房屋（下稱系爭房屋）等，可證鍾耆構於 96年始遷至中正路，是被告以95年戶長變更日期為補徵96 年地價稅之依據，顯有違誤等語，然99年6月28日作成之99 年苗府訴字第9號訴願決定未對上揭被告事實認定錯誤之情 予以處理，逕作成駁回訴願之決定。

2.就上揭駁回訴願決定，原告於同年8月31日請求重新審議， 經被告以99年9月3日府訴字第0990163452號函知以如不服 訴願決定應提起行政訴訟。

後原告於99年9月16日檢附戶籍 謄本證明被告確係多徵1年之地價稅，並先繳納96及97年地 價稅各1萬元後申請復查，就此被告原以電話通知將改為自 遷出當年起補徵地價稅，惟嗣後竟以99年9月23日苗稅土字 第0992036038號函稱原告與鍾耆構間基於親屬之權利義務 關係，因收養關係存續中而停止，且系爭房屋繼任戶長即 陳君儀及其長女鍾侑芸以與原告無親屬間權利義務關係， 故系爭房屋不得適用自用住宅稅率優惠，仍應補徵地價稅 ；

同年月29日復以苗稅土字第0991419864號函稱鍾耆構無 設籍而溯自94年起補徵94及95年度地價稅。

原告因此於同 年10月5日就上揭99年9月23日函提出異議，然被告以99年 10月11日苗稅土字第0992038779號函復改以民法規定於收 養關係存續中被收養人與其生父母之權利義務停止，為應 補徵之理由。

原告不服，於同年10月28日以書面主張被告 以不同理由為補徵依據，係故入人於罪，應依國家賠償法 負賠償責任並免除系爭94至96年度之地價稅；

惟被告以99 年12月24日苗稅土創字第0991428580號函復仍依上揭訴願 駁回決定為理由，補徵96及97年度地價稅。

原告再於100年 1月21日提出異議請求更正為多徵1年地價稅部分，並於同 年4月24日請求退還96年度地價稅11,366元，惟被告仍以10 0年4月27日苗稅土字第1002014015號函（下稱被告100年4 月27日函）依顯然錯誤之訴願決定持為應補繳96年地價稅 之理由。

原告仍不服，遂於同年5月2日提起訴願，然訴願 決定仍無視原告一再陳述被告未依法更正多徵1年地價稅之 事實，而以被告100年4月27日函僅為觀念通知非行政處分 為由，為不受理之決定。

又依司法院釋字第28號解釋意旨 ，本生父母與出養子女出養期間，血親關係仍存在，僅權 利義務關係停止，對養子女之利益仍得依法加以保護，彼 此間仍應有土地稅法第9條所規定之直系親屬之適用。

3.綜上，被告原已核准系爭土地適用自用住宅用地優惠稅率 計課地價稅，嗣後卻反覆以不同依據為不予更正之理由， 且無視於原告一再主張其多徵1年地價稅之事實，不僅自相 矛盾，更有違誠信原則；

訴願決定亦未就被告之地價稅課 徵錯誤為處理，亦有違法。

㈡又本件系爭房屋及土地均為原告所有，目前由原告之子使用 中，原告係其本生父母，後由他人收養，收養關係現仍存續 ，此情形依上揭財政部70年2月13日函應得適用自用住宅稅率 課徵地價稅。

再者，原告出養之子迄96年間戶籍仍在，95年 間辦理戶長變更，97年間始遷出，不同案件應分開處理，被 告不應否准原告更正稅額之申請；

且系爭96及97年度地價稅 曾提起訴願，雖未經行政訴訟而告確定，惟原告仍得請求以 該出養子女得享稅捐優惠為由，更正其稅額，而96年度地價 稅應與94及95年度合併計算，始為適法。

四、被告答辯略以： ㈠被告100年4月27日函，僅係被告通知原告，系爭土地96年、 97年地價稅業經苗栗縣政府99年7月2日府訴字第0990119233 號函訴願決定維持原核定應補繳稅款各18,652元。

核其性質 僅係事實敘述及理由說明之觀念通知，並非對原告所為之行 政處分，原告對之提起訴願，自非法之所許。

又94年及95年 度補徵地價稅事件，業經100年苗府訴字第7號訴願決定，因 程序不合，不予受理，並經鈞院100年度簡字第135號裁定原 告之訴駁回；

96及97年度補徵地價稅事件亦經99年苗府訴字 第9號訴願決定駁回，原告未再提起行政訴訟而告確定，是原 告已不得再對補徵系爭土地94至97年度地價稅處分有所爭執 。

㈡再者，雖財政部曾有70年2月13日函以養子女房地供本生父母 居住享有優惠稅率之釋示，惟本件情形與該函釋情形相反， 且該函釋因與民法收養之法理相悖，業經財政部88年7月27日 台財稅第881928681號函廢止，不再沿用。

㈢至被告補徵系爭房屋96年度地價稅之理由原載明係因設籍人 遷出，後查明係原告子女經人收養即不應再適用自用住宅優 惠稅率，不因該出養子女之戶籍是否遷出而影響應補繳稅捐 之結果。

況系爭房屋地價稅迄98年間原告直系姻親入住後， 98年度起被告即予核准適用優惠稅率，併予敘明。

綜上，原 告之訴應予駁回，以維法制。

五、本件兩造之爭點為：原告主張96年度其出養子女戶籍仍於系爭房屋，被告補徵96年度系爭土地地價稅有誤，且系爭土地由原告供出養子女居住，得享稅捐優惠，被告應更正系爭96及97年度地價稅額，是否有理由？

六、經查，原告所有系爭土地，原按自用住宅用地稅率課徵地價稅，因被告依據財政部訂頒98年度遏止逃漏維護租稅公平重點工作計畫及98年度地價稅籍及使用情形清查作業細部計畫，執行稅地清查，發現該土地上之系爭建物自95年9月22日起即無土地所有權人或其配偶、直系親屬設籍之事實，與自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定不符，遂核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵96年至97年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率差額之地價稅各18,652元，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回原告訴願，原告未再不服而於99年9月6日確定，被告就原告未繳納部分移送法務部行政執行署新竹分署強制執行在案(原處分卷3-5頁訴願書及經該分署通知書)，是系爭土地之96年及97年地價稅課稅處分業已確定，此亦為原告所不爭。

七、原告以系爭土地96年仍有設籍(應指其出養子女於系爭土地上之系爭房屋設有戶籍之意)，94年、95年補徵地價稅案仍在訴願中，於100年4月25日向被告申請退還系爭土地之96年及97年之地價稅(同卷10頁申請書)，經被告以100年4月27日苗稅土字第1002014015號函復原告，略以「系爭土地96年、97年地價稅，業經苗栗縣政府99年7月2日府訴字第0990119233號函訴願決定維持原核定應補徵稅款各18,652元，並於99年9月6日確定在案，稅款未繳納部分，仍請盡速完納。」

(同卷7頁)，按系爭土地96年、97年地價稅固已確定在案，惟稅捐稽徵法第17條及第28條之規定，納稅義務人有請求稅捐稽徵機關更正及退還稅款之權利，至於納稅義務人所主張應更正及退還稅款之事由，是否有理由，自應稅捐稽徵機關審核決定之；

又行政程序法第128條規定行政處分於法定救濟期間經過後，有同條第2項各款情形，相對人及利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更行政處分，即對於確定行政處分之請求重開行政程序，是被告對原告之上開申請，以100年4月27日苗稅土字第1002014015號函復原告，對於原告之請求予以否准，尚難謂其性質僅係事實敘述及理由說明之觀念通知，而有對原告為行政處分之性質，合先敘明。

八、次查，原告以其出養子女於系爭土地上之系爭房屋設有戶籍，依財政部70年2月13日函釋意旨：「土地所有權人被他人收養，在收養關係存續中，其供親生父母居住之土地，仍可認為係供土地稅法第9條規定之直系親屬使用，如該土地符合自用住宅用地規定要件者，應准適用自用住宅用地優惠稅率計課地價稅。」

而主張該土地應准適用自用住宅用地優惠稅率計課地價稅，然本件係原告之出養子女於系爭土地上之系爭房屋設有戶籍，而非養子女以其房地供其本生父母居住之情形，此與財政部上開函釋之要件有間，又該函釋亦與民法收養之法理有違，且未編入財政部88年版「土地稅法令彙編」，亦經財政部88年7月27日台財稅第881928681號函廢止，不再援用。

又土地稅法第9條所規定之直系親屬，係指土地所有權人有權利義務關係之直系親屬，養子女與養父母於收養關係存續中，依民法第1077條之規定，有擬制之血親關係，而養子女與其本生父母之權利義務關係，則因出養而終止，彼此間自非土地稅法第9條所規定之直系親屬，司法院釋字第28號解釋意旨係關於本生父母得為出養子女之利益提獨立告訴之情形，原告自不得比附援引為土地稅法第9條所規定之直系親屬，係包括本生父母與出養子女間。

再者，系爭土地之96年及97年地價稅課稅處分業於99年9月6日確定，有如前述，原告於100年4月25日向被告申請退還稅款，縱使認其係依行政程序法第128條規定，向被告申請重開行政程序，然依同條第2項前段之規定，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，原告之申請亦已逾該規定之期間。

是原告以上開事由請求被告更正及退還系爭土地96及97年地價稅款，即乏依據，被告對於原告請求，予以否准，洵屬正當。

九、綜上所述，本件原告主張並無可採，被告否准原告請求退稅之請求，核無違誤，訴願決定以被告100年4月27日苗稅土字第1002014015號函，非行政處分，而為訴願不受理之決定，雖有未洽，結論仍無不同，仍應予以維持。

原告請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

又本件為簡易案件，依兩造到陳述及卷內事證，已甚明確，爰不經言詞辯論逕為判決。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 2 月 3 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 13 日
書記官 許 騰 云