臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,134,20111228,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第134號
100年12月21日辯論終結
原 告 林玉華
張世勳
張世忠
張惠美
共 同
訴訟代理人 林溢根 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 紀賀耀
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月23日台財訴字第09900507050號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣被繼承人張烘炉於民國（下同）88年5月2日死亡，繼承人即原告於核准延期申報期限內之89年1月31日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）285,796,725元，遺產淨額262,196,725元，應納遺產稅額114,931,960元，並按所漏稅額2,971,641元處以1倍之罰鍰計2,971,600元（計至百元止）。

原告不服，申經復查結果，獲准追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱財產分配請求權）扣除額24,567,681元、追減遺產總額5,084,871元及罰鍰65,000元。

原告仍不服，提起訴願，案經財政部95年4月27日台財訴字第09500063700號訴願決定，將原處分（復查決定）關於死亡前2年內贈與宇興纖維興業股份有限公司（下稱宇興公司）股票170,000股；

以顯著不相當代價讓與宇興公司股票1,780,000股之差價及罰鍰部分均撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。

原告對駁回部分（含財產分配請求權扣除額）猶表不服，續提起行政訴訟，經本院95年度訴字第338號判決駁回，提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第890號判決，將原判決廢棄，發回本院更審。

嗣本院以97年度訴更一字第24號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於財產分配請求權扣除額及罰鍰部分均撤銷，其餘之訴駁回。

被告依本院97年度訴更一字第24號判決撤銷意旨，於98年5月8日以中區國稅法二字第0980018023號重核復查決定，變更核定財產差額分配請求權扣除額為46,311,270元、遺產淨額205,672,434元及罰鍰1,124,719元。

原告不服，循序訴經本院98年度訴字第404號判決略以，被告就剩餘財產之計算尚有錯誤，且影響遺產稅之核定及罰鍰之數額為由，將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，囑由被告另為處分。

被告復依本院98年度訴字第404號判決撤銷意旨，於99年9月9日以中區國稅法字第0990035445號重核復查決定，變更核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為54,304,064元及罰鍰1,124,719元。

原告仍表不服，再提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠關於財產分配請求權部分：⒈原告經原復查決定准予扣除24,567,681元及日前接獲重核復查決定書准予增列21,743,589元，及7,992,794元,共核定生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額為54,304,064元,於但其內容並未說明被繼承人張烘炉及生存之配偶林玉華之剩餘財產內容、其數額與原告請求權扣除額，相差甚遠，且只單方面核定其扣除額，過程草率、且將影響遺產總額及應納稅額之計算，自非妥適合法。

⒉關於生存配偶林玉華投資部分：⑴味全食品工業股份有限公司（下稱味全公司）：①原告林玉華在味全公司之投資，於88年5月2日結餘537股，原被列為伊53年6月30日取得（婚前），此次重核復查決定，被告依味全公司函覆表及臺灣證券集中保管公司保管帳戶客戶餘額表，改列為原告林玉華於84年8月7日取得（婚後），每股20.7元，惟由上開資料，似無法看出該537股係林玉華婚後取得及其股價為20.7元（每股）。

②又被告按先進先出計算，認為林玉華於集保所餘537股，全係婚後所取得云云。

惟核，85年7月29日原告林玉華所取得之味全公司股票已有7905股，其於87年8 月26日移入集保之8000股，所不足之95股（000000000＝95），縱全由林玉華婚前配股370股中計入，則370股被取去95股，亦尚餘275股，並非屬婚後取得，是被告認定集保帳戶中所餘537股全屬婚後取得，容有誤會。

⑵台豐興業股份有限公司（下稱台豐公司）：由台豐公司函覆表記載該公司股價每股10元，被告以每股21.8元計算似有誤會。

⑶華南商業銀行：①被告認定87年12月29日自集保戶所入10916股，為88年盈餘及資本公積轉增資，將其依比例分計為婚前12957股、婚後6059股（4193＋1866＝6059），總計19016股（12957+4193+1866＝19016），並非正確。

②蓋因87年底尚未到88年度，不會有88年盈餘及資本公積轉增資之發生，由華南銀行股東名簿觀之，林玉華因88年盈餘及資本公積轉增資所取得之股份，為88年1月3日所取得之4813股，由於被告上開誤認，致作為分配婚前婚後之比例，因數據錯誤而未能正確，因此，其所認定林玉華婚前婚後所取得而尚存之股數，自非正確。

⑷彰化商業銀行：①被告所採「先進先出」之計算標準，容有誤會被告計算林玉華在彰化銀行之投資，其於88年5月2日所餘股票208199股，有多少屬林玉華婚後投資所取得，而得列入財產分配請求權扣除額計算？被告所持標準是以「先進先出」為準則，惟此一計算標準，難謂正確，蓋因原告林玉華所售出股票，均有指定其標的物，例如：77年9月15日所出售之1000股，壹仟股票1張（股票字號為0000000），77年9月21日所出售之3000股，壹仟股票3張（股票字號為0000000、0000000、0000000），77年9月22日所出售之2000股，壹仟股票2張（股票字號為0000000、0000000）、77年9月24日所出售之4000股，壹仟股票4張（股票字號為0000000 、0000000、0000000、0000000），78年7月6日所售股票1000股，壹仟股票1張（股票字號為0000000），因此正確之計算方法，應依彰化銀行股東名簿上之具體資料作個別認定，而非以先進先出法為之。

②林玉華婚前於53年10月1日取得50股，拾股票有5張（股票字號：丙0623、丙0624、丙0625、丙0626、丙0627）、55年6月27日取得50股，伍拾股票有1張（股票字號：丁0251）、58年3月14日取得100股，拾股票有5張（股票字號：丙3683、丙3684、丙3685、丙3686、丙3687），伍拾股票有1張（股票字號：丁0526）、61年7月18日取得10股，拾股票1張（股票字號：丙4608）、62年3月6日取得380股，拾股票3張（股票字號：丙7178、丙7179、丙7180），伍拾股票1張（股票字號：丁1006），壹佰股票3張（股票字號：戊8459、戊8460、戊8461），62年6月5日取得10股，拾股票1張（股票字號：丙4576），以上股票除有5張出售外（已出售者為①拾股票，丙0623、②拾股票，丙0624、③拾股票，丙3683、④拾股票，丙3684；

⑤伍拾股票，丁0526），其餘截至88年5月2日均未出售，是以被告認定至88年4月1日林玉華婚前所取得之股票（含配股），已全數出售，餘數為0，是有誤會。

③林玉華於65年2月20日因彰化銀行增資公開發行新股，所取得510股，其取得日期是在林玉華婚後（註：林玉華於63年1月14日結婚），且不是婚前股票之配股，被告將之表列為林玉華婚前取得之財產，亦非無誤會，已影響日後配股，區分婚前婚後之比例計算。

㈡關於罰鍰部分：⒈依司法院釋字第663號解釋文指出關於稅捐單位對公同共有人所為核定稅捐的處分，以對公同共有人中之1人為送達，就對全體公同共有人發生送達效力的部分，不符憲法正當法律程序的要求，以致侵害未受送達的公同共有人的訴願、訴訟權，已違反憲法第16條的意旨。

被告對張烘炉遺產稅及罰鍰，在被繼承人死亡後曾寄出通知函要繼承人補申報，只通知其中一人張世興，但是其餘繼承人即原告（張世勳、張世忠、林玉華、張惠美）並未接獲通知函，逕予處罰，對原告甚不公平，且也違反憲法第16條的意旨，是顯有違誤。

⒉被告認定原告漏報被繼承人張烘炉死亡時在華南銀行員林分行存款3,043元，惟核：遺產核定通知書上，財產種類第0088筆華南銀行員林分行之存款40,457元，與第0098筆同銀行3,043元存款，合計為43,500元（40,457＋3,043＝43,500），在原告於89年1月31日申報遺產時即予列入，是以此部分原告並無漏報，被告將之列入因漏報而裁處罰鍰之計算，容有誤會。

㈢最高行政法院認為我國行政訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理（最高行政法院98年裁字第1785號意旨參照），揆諸上開說明，可見我國實務所採爭點主義下，所謂「爭點」係指「課稅基礎」而言，且認為各個課稅基礎均「具有可分性」，惟未見其說明所謂「爭點」或「課稅基礎」，究應細分至如何之程度，但是從該裁判理由，將「夫妻財產差額分配請求權項目」與「扣除被繼承人死亡前未償債務項目」分別勾稽論述，係不同之訴訟標的，不難得知該裁判亦認為「夫妻財產差額分配請求權項目」係爭點主義下之爭點，至於該爭點下各個財產之情形，尚非訴訟標的之層次，又從最高行政法院92年度判字第309號營利事業所得稅之行政爭訟之裁判理由：「稅務行政爭訟係採爭點主義，即就本年營利事業所得稅之申報，包含有折舊、其他費用、交際費及營業收入等部分之爭點，當事人就上開特定爭點有所不服，對之申請復查、訴願或進而提起行政訴訟，其效力不及於其他爭點，合先敘明」，可知因我國不採總額主義，故納稅義務人在行政訴訟前之行政救濟階段，不得僅表明對營利事業所得稅之「營業淨利」爭執，而尚須進一步對該核課處分中「折舊」、「其他費用」、「交際費」等最小科目之認定（剔除或認列）聲明不服，唯有特定至此程度，該爭執事項始被認為爭點主義下之爭點，準此，最高行政法院所採爭點主義下之爭點（即可分性之課稅基礎），應細分至各種稅捐申報書所預先特定之最小科目（例如上開營所稅案例中，營業所得稅申報書上所列「折舊」、「其他費用」、「交際費」等），納稅義務人對核課處分聲明不服之爭點僅須特定至該最小科目之程度。

㈣核被告就原告於89年1月31日遺產稅之申報，於91年11月19日、98年3月11日先後二次所發遺產稅核定通知書在扣除額項下（編號C），列有10至11個科目（編號C1至C11、C12），其中第10個科目（編號C10）為「民法第1030-1條」（按即夫妻賸餘財產差額分配請求權），但在此科目下，即無再細分為「土地」、「房屋」、「存款」、「投資」、「其他（保管箱）」等科目，是本件扣除額項下，編號C10「民法第1030-1條」之科目，屬扣除項下所列最小科目之一，係爭點主義下之「爭點」，納稅義務人就此訴訟標的（爭點），嗣在訴願或行政訴訟程序中增補其理由者，亦屬爭點之範圍，不能謂其已逾越。

換言之，法院仍應就該爭點項下所增加之理由加以實體審查，因為該等理由是在同一訴訟標的下所為之攻擊防禦方法，而非屬訴訟標的之層次。

本件訴訟，原告之主張，均係在原訴訟標的下，提出攻擊防禦方法（請見起訴狀及歷次準備書狀所載，不再贅述），部分理由縱有增補，法院亦應為實體調查審認。

㈤上開見解，亦有最高行政法院99年度判字第556號判決可參照，而且，該判決更以「．．．否則，在稽徵機關作成復查決定前，納稅義務人往往不知稽徵機關所為課徵之理由，須俟復查決定後始知復查決定所根據之理由，自無不許其於復查後增加理由之理」等基於徵納雙方公平原則之理由，加以支持。

本件被告所為復查決定或重核復查決定所根據諸多理由，在作成該等復查決定之前，原告實無從得知，例如本次重核複查決定，被告重行計算生存配偶之剩餘財產，其中除有依本院98年度訴字第404號判決撤銷意旨辦理外，另就彰化縣員林鎮○○段146地號土地價值、中國化學製藥廠股份有限公司，味全食品股份有限公司、第一商業銀行、華南商業銀行等公司股票之價值，另有變更之核定，且將隆興公司股票每股淨值由34.63元，更正調整為34.79元，此部分可分配剩餘財產，因而追認7,992,794元，亦是原告在本院調來原處分卷後，原告始知其決定之理由，如不許原告於復查後增加理由，難謂公平，又倘依被告所持理論，何以其依撤銷判決之意旨外，尚得就生存配偶剩餘財產分配請求權項下之財產項目再作變更，可見就本件生存配偶剩餘財產分配請求權之訴訟標的（爭點）尚未確定，兩造在該爭點下，所為主張或抗辯，均屬攻擊防禦方法之層次，而有待鈞院作實體審認判決。

㈥原告於復查階段即就罰款部分表示不服，此應為兩造所不爭執，本件訴訟，關於罰款部分，亦屬爭點，屬訴訟標的之層次，至於在該訴訟標的下，納稅義務人所申報之遺產有無漏報之情事，應否受罰，則屬上開訴訟標的下之攻擊防禦方法，故被告以原告在申請復查時未就該3,043元非漏報加以主張，抗辯程序不合等語，容有誤會。

被告就3,043元之實體答辯，固有所據，惟被告就此金額所為上開程序之抗辯，態度上似指每一筆漏報就是一個爭點（訴訟標的），果爾，則依爭點主義而論，即不容許被告追補其他事實作為罰款處分之理由，以維持原處分之合法性，因此，若認被告就該3,043元之攻防有理由，原告在上述各項所為主張及陳述，亦難謂無理由。

（爭點主義不應只拘束納稅義務人，亦應適用於稅務行政機關，始符公平原則）等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利於原告部分。

三、被告則以：㈠關於財產分配請求權部分：⒈被告前次重核復查決定略以，核系爭請求權扣除額24,567,681元，被告雖已完成處分惟尚未確定。

次核被繼承人與其配偶林玉華於63年1月14日結婚，經就被繼承人及生存配偶林玉華於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，重行計算雙方剩餘財產結果，被繼承人之剩餘財產計187,975,314元（財產197,975,314元－負債10,000,000元），生存配偶之剩餘財產95,352,774元（財產95,352,774元－負債0元），前次重核復查後乃核定請求權扣除額46,311,270元[(187,975,314元－95,352,774元)×1/2 ]，准予增列21,743,589元（46,311,270元－24,567,681元）。

原告不服，再次提起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

經被告重核復查決定略以，核原告林玉華與被繼承人張烘炉係於63年1月14日結婚，本件臺北市○○區○○段○○段346地號土地之土地所有權狀所載登記日期為69年5月16日（同發狀日期），原查依據該登記日期核定土地及地上建物臺北市○○區○○路○段○巷1弄21-10號4樓房屋為結婚後取得，惟核該土地及房屋之正確取得日期分別為60年10月15日及同年11月18日，有臺北市土地登記簿及臺北市大安地政事務所之異動索引可稽，均為生存配偶林玉華於結婚前取得，不列入請求權扣除額計算。

又南亞塑膠工業股份有限公司股票37,705 股、臺灣塑膠工業股份有限公司股票36,841股、臺灣電力工業股份有限公司股票497股、臺灣水泥股份有限公司股票23,883股亦均係原告林玉華於結婚前所取得，不列入請求權扣除額計算。

再者，宇興公司及隆興公司之淨值為每股13.361元及34.79元，有最高行政法院98年度判字第367 號判決及本院97年度訴更一字第24號判決可稽。

又被告另行查得彰化縣員林鎮○○段146地號土地依公告現值核算應為4,958,100元、原告結婚後取得味全食品工業（股）公司股票及配股537股以繼承發生日收盤價20.7元計算應為11,116元暨原告結婚前取得中國化學製藥（股）公司、第一商業銀行、華南商業銀行等3家公司股票及配股各1,208股、19,302股、46,279股不列入請求權扣除額計算。

綜上，重行核算生存配偶之剩餘財產79,559,186元（財產79,559,186元－負債0元），請求權扣除額54,304,064元[(被繼承人之剩餘財產188,167,314元－79,559,186元)×1/2]，重核復查後予以追認7,992,794元（54,304,064元－46,311,270元）。

原告猶不服，續提起訴願，遭訴願決定駁回。

⒉原告因被繼承人張烘炉遺產稅案，前就不服被告核定遺產總額－以被繼承人配偶名義登記之聯合財產、隆興公司股票、死亡前2年內贈與宇興公司股票、死亡前2年內以顯著不相當代價讓與宇興公司股票、土地、財產分配請求權扣除額等項分別循序提起行政訴訟，其中以被繼承人配偶名義登記之聯合財產、隆興公司股票及土地價值（遺產土地遭占用）等部分，業經本院97年度訴更一字第24號判決駁回，因原告未提起上訴，業已確定在案。

另按宇興公司每股淨值13.361元核估部分，原告亦另案訴經最高行政法院98年度判字第367 號判決駁回確定。

是原告就上開經行政爭訟實體審決確定項目再為爭執，自難謂有理由。

⒊關於生存配偶林玉華所有財產分別答辯如下：⑴味全公司：核該公司係上市公司，88年5月2日（繼承事實發生日）係星期日，證券集中交易市場休市未交易，故無收盤價格可供參考，依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項規定：「當日無買賣價格者，依繼承開始日．．．前最後一日該項上市．．．有價證券之收盤價．．．估定之。」

往前最近1個交易日4月30日之股票收盤價為每股20.7元，是以每股20.7元估定之。

次核，原告林玉華至86年8月20日止持有該公司8,537股，包括婚前取得4,997股及婚後取得3,540股，嗣分別於87年8月26日及31日自該公司轉入集保帳戶（臺灣證券集中保管股份有限公司）8,000股及537股，是該公司股務單位已無保管原告林玉華之股票，剩餘0股。

另原告林玉華存於集保帳戶之股數共計8,537股，至88年5月2日（繼承事實發生日）之間出售8,000股，剩餘537股，出售8,000股部分以先進先出法計算，包括婚前取得4,997股及婚後取得3,003股，是原告林玉華婚前取得部分已無剩餘股數，剩餘537股全屬婚後取得之財產，原告訴代主張無法看出537股係婚後取得及股價為20.7元等詞，核屬誤解。

⑵台豐公司：原告訴代主張該公司「股價」每股10元部分，核依該公司回覆之投資情形調查表所載，係「面額」，並非「股價」，台豐公司非屬上市、上櫃或興櫃公司，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票．．．應以繼承開始日．．．該公司之資產淨值估定。」

被告依據前開規定核定被繼承人遺產中台豐公司資產淨值每股21.8元（財產總類「0069投資」，核定金額327,000元÷財產數量15,000股＝每股淨值21.8元），原告自始未對此項遺產項目爭執，此爭點台豐公司股票每股淨值21.8元已告確定，是生存配偶所有之台豐公司股票價值與被繼承人之遺產應依同一標準核定，以每股淨值21.8元估定，並無不合。

⑶華南商業銀行：原告訴代主張被告誤認87年12月29日自集保戶所入19,016股（原告訴代誤繕為1906股）為88年盈餘及資本公積轉增資（下稱增資股），致計算錯誤部分，核增資股係於88年1月3日取得4,813股，「88年盈餘轉增資77﹪及資本公積轉增資23﹪」，依生存配偶於87年12月29日之結婚前、後比例分算屬結婚前、後取得所生之增資股各4,207股及606股，合計4,813股，原告訴代主張被告誤計算為婚前12,957股、婚後6,059股（4,193＋1,866＝6,059），合計19,016股等節，核屬誤解。

⑷彰化商業銀行：原告訴代主張被告應以個別認定，而非以先進先出認定乙節，核投資情形表即已註記「個別認定為原則，無法個別認定時則以先進先出認定」。

次核，該銀行於77年3月4日前係以人工紀錄生存配偶林玉華之投資情形，惟所記載之股票種類號碼與股東名簿出讓之種類字號無法相互勾稽認定，無從辨別出讓之股票係何時取得，且股數合計18,400股（14張×壹佰股＋2張×伍佰股＋16張×壹仟股）亦與股數餘額36,600股不合，是該銀行於77年5月18日合併－舊股共2,000股，亦無法以個別認定判斷結婚前、後取得之股數，故以先進先出認定，並與其他股票之認定標準一致，並無不合。

㈡關於罰鍰部分：⒈本件繼承人（即原告）申報遺產總額271,453,855元，另漏報銀行存款260,495元及死亡前2年內贈與4,202,580元，合計4,463,075元，被告前次重核復查決定漏稅額1,405,899元，處0.8倍罰鍰計1,124,719元。

原告不服，再次提起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

經被告重核復查決定略以，核本件漏報銀行存款260,495元及死亡前2年內贈與4,202,580元，合計4,463,075元，本稅部分經重新核算雖有變動，惟核算漏稅額仍為1,405,899元，處0.8倍罰鍰1,124,719元，前次重核復查決定罰鍰1,124,719元，本次重核復查後乃予維持。

原告猶不服，續提起訴願，遭訴願決定駁回。

⒉按「遺產稅納稅義務人申報遺產稅時，未將被繼承人死亡前3年（註：現行法修正為2年）內贈與依遺產及贈與稅法第15條所規定之個人財產，併入該被繼承人遺產總額內申報，以致發生漏報者．．．依該法第45條規定處罰。」

業經財政部66年2月9日台財稅第30965號函釋在案。

本件原告就被告曾通知繼承人張世興補申報之事實，並不爭執，從而被告以繼承人既為遺產及贈與稅法規定之納稅義務人，即應據實申報遺產稅，惟於89年1月31日辦理被繼承人張烘炉遺產稅申報時，漏報銀行存款260,495元及死亡前2年內贈與4,202,580元，自難卸免其未善盡申報應注意義務之違失，且核繼承人違章情節並不符合減免處罰標準之相關減免處罰規定，乃重核復查決定，依規定並參據現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。

二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」

按重行核算所漏稅額1,405,899元處以0.8倍之罰鍰計1,124,719元。

係已考量繼承人違章程度所為適切之裁罰，並無不當。

㈢原告主張其未漏報華南銀行員林分行存款3,043元部分：⒈原告該主張未經復查前置程序，程序不合法，本於「程序不合，實體不究」之憲法救濟審理原則，實體已毋庸審究，請駁回原告之訴。

⒉經核，該筆漏報銀行存款係誤繕銀行名稱，原告申報「臺灣」銀行員林分行00000000000帳號存款42,905元，經被告查得資料，以繼承開始日之匯率換算新臺幣45,948元，核定原告漏報「臺灣」銀行員林分行000000000000帳號存款3,043元（被告查得資料45,948元－原告申報42,905元），惟遺產稅核定通知書財產種類0098存款名稱誤繕為「華南」銀行員林分行，原告主張未漏報銀行存款3,043元乙節係屬誤解，所訴核不足採。

又財產種類0088 存款「華南銀行員林分行」核定金額應為43,500元誤繕為40,457元，0096存款「臺灣銀行員林分行」核定金額應為42,905元誤繕為45,948元，綜上，經核算遺產總額金額不變，併予敘明。

㈣綜上所訴，被告重核復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於，原告所主張之財產分配請求權扣除額內容及罰鍰部分是否有理由，經查：㈠財產分配請求權扣除額部分：⒈按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。

但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」

為行為時民法第1030條之1第1項所明定。

又「95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，．．．。

至於95年12月5日以前已申請該項扣除額之案件，．．．其處理原則如下：（一）．．．（二）至95年12月5日止，該項扣除額稽徵機關尚未完成處分或已完成處分惟尚未確定，其經查明得列報該項扣除額者：1.．．．2.已完成處分惟尚未確定之案件：該項扣除額於95年12月5日以前已繫屬行政救濟或更正程序中，或於95年12月6日以後，於法定期限內申請行政救濟或更正者，原則上固有釋字第620號解釋之適用，．．．。」

業經財政部96年2月5日台財稅字第09604500 470號函釋在案。

⒉本件原告原主張財產分配請求權扣除額，惟未檢附法院判決書件或全體繼承人同意書及財產分配請求權計算表，經被告於93年4月13日以中區國稅二字第0930017913號函否准扣除；

原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院承審法官於準備程序庭中，建議本件訴請事項應撤回併入遺產稅復查案辦理，嗣原告撤回訴訟，於94年8月8日檢附財產分配請求權計算表，申請更正系爭扣除額90,072,583元。

被告以94年11月30日中區國稅法二字第0940066278號復查決定略以，財產分配請求權扣除額之適用，以74年6月5日以後取得之財產為限，查被繼承人於74年6月5日以後取得之剩餘財產計99,895,409元，生存配偶之剩餘財產計50,760,046元為由，准予追認財產分配請求權扣除額24,567,681元〔（99,895,409元-50,760,046元）×1/2〕。

原告不服，循序訴經本院97年度訴更一字第24號判決略以，被告未將被繼承人及生存配偶於74年6月4日以前所取得之財產列入計算財產分配請求權之範圍，核與司法院釋字第620號解釋：「．．．除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。

．．．」意旨未合為由，將訴願決定及原處分（復查決定）關於財產分配請求權扣除額部分撤銷，囑由被告另為適法之處分。

嗣被告依上開判決撤銷意旨，以98年5月8日中區國稅法二字第0980018023號重核復查決定略以，查被繼承人與其配偶林玉華於63年1月14日結婚，經就被繼承人及生存配偶林玉華於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，重行計算雙方剩餘財產結果，被繼承人之剩餘財產計187,975,314元，生存配偶之剩餘財產計95,352,774元，變更核定財產差額分配請求權扣除額為46,311,270元〔(187,975,314元－95,352,774元)×1/2〕。

原告仍表不服，再循序訴經本院98年度訴字第404號判決略以，於「生存配偶於被繼承人死亡時之財產、負債明細表」中，有下列資產係原告林玉華於婚前取得，應自該明細表中予以減除：1.臺北市○○區○○段○○段346地號土地。

2.臺北市○○區○○路○段○巷1弄21-10號4樓（懷生段三小段390建號）。

3.南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司）股票37,705股、臺灣塑膠工業股份有限公司（下稱臺塑公司）股票36,841股、台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）股票497股、臺灣水泥股份有限公司（下稱臺泥公司）股票23,883股（判決誤繕為23,882股）均係原告林玉華於婚前取得，為該院97年度訴更一字第24號判決所認定之事實。

4.另宇興公司之淨值經最高行政法院98年度判字第367號判決維持每股13.361元之認定，被告以每股15.79元計算之，顯有錯誤。

5.又隆興公司每股淨值經該院97年度訴更一字第24號判決認定為34.79元，被告以每股34.63元計算之，亦有錯誤。

6.綜上，被告就剩餘財產之計算尚有各項錯誤，且會影響遺產稅之核定為由，將訴願決定及原處分（重核復查決定）關於財產分配請求權扣除額部分撤銷，囑由被告另為處分。

嗣被告依本院98年度訴字第404號判決撤銷意旨，以99年9月9日中區國稅法字第0990035445號重核復查決定略以，原告林玉華與被繼承人張烘炉係於63年1月14日結婚，查（一）臺北市○○區○○段○○段346地號土地之土地所有權狀所載登記日期為69年5月16日（同發狀日期），原查依據該登記日期核定土地及地上建物即臺北市○○區○○路○段○巷1弄21-10號4樓房屋為結婚後取得，惟查該土地及房屋之正確取得日期分別為60年10月15日及同年11月18日，有臺北市土地登記簿及臺北市大安地政事務所之異動索引可稽，均為生存配偶林玉華於結婚前取得，不列入財產分配請求權扣除額計算。

（二）南亞公司股票37,705股、臺塑公司股票36,841股、台電公司股票497股、臺泥公司股票23,883股，亦均為林玉華於結婚前取得，不列入財產分配請求權扣除額計算。

（三）宇興公司及隆興公司之淨值分別為每股13.361元及34.79元，有最高行政法院98年度判字第367號判決及本院97年度訴更一字第24號判決可稽；

另查得彰化縣員林鎮○○段146地號土地依公告現值核算應為4,958,100元、原告林玉華結婚後取得味全食品工業股份有限公司股票及配股計537股，以繼承發生日收盤價20.7元計算應為11,116元，暨結婚前取得中國化學製藥股份有限公司、第一商業銀行、華南商業銀行等3家公司股票及配股各1,208股、19,302股、46,279股，不列入財產分配請求權扣除額計算。

（四）綜上，重行核算生存配偶之剩餘財產計79,559,186元（財產79,559,186元－負債0元），被繼承人之剩餘財產計188,167,314元，重行核定財產分配請求權扣除額應為54,304,064元〔（188,167,314元－79,559,186元）×1/2〕。

原告仍不服，提起訴願遭決定駁回。

遂就財產分配請求權扣除額部分提起本件行政訴訟，為如前揭之主張。

⒊經核味全公司係上市公司，88年5月2日（繼承事實發生日）係星期日，證券集中交易市場休市未交易，故無收盤價格可供參考，依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項規定：「當日無買賣價格者，依繼承開始日．．．前最後一日該項上市．．．有價證券之收盤價．．．估定之。」

往前最近1個交易日4月30日之股票收盤價為每股20.7元，是以每股20.7元估定之，此有被告查詢之集中市場證券行情價表1紙在本院卷足憑，自無不合。

又原告林玉華至86年8月20日止持有該公司8,537股，包括婚前取得4,997股及婚後取得3,540股，嗣分別於87年8月26日及31日自該公司轉入集保帳戶（臺灣證券集中保管股份有限公司）8,000股及537股，是該公司股務單位已無保管原告林玉華之股票，剩餘0股，此有味全公司出具原告林玉華之投資情形報表2紙附本院卷可稽。

而原告林玉華存於集保帳戶之股數，至88年5月2日（繼承事實發生日）之前出售8,000股，剩餘537股，此亦有臺灣證券集中保管公司出具林玉華88年5月2日當日保管帳戶客戶餘額表1紙在本院卷足憑，則被告就出售8,000股部分以先進先出法計算，包括婚前取得4,997股及婚後取得3,003股，是原告林玉華婚前取得部分已無剩餘股數，剩餘537股全屬婚後取得之財產，即無不合。

原告主張無法看出537股係婚後取得及股價為20.7元等詞，核非可採。

⒋又依台豐公司函覆原告林玉華在該公司投資情形為股數15,000股，單位金額（面額）10元，有其函覆表在本院卷可憑，是其所所載金額係面，並非「股價」。

而台豐公司非屬上市、上櫃或興櫃公司，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票．．．應以繼承開始日．．．該公司之資產淨值估定。

」被告依據前開規定核定被繼承人遺產中台豐公司資產淨值每股21.8元（財產總類「0069投資」，核定金額327,000元÷財產數量15,000股＝每股淨值21.8元），此有被告遺產稅核定通知書在本院卷足稽，原告自始未對此項遺產項目爭執，此爭點台豐公司股票每股淨值21.8元已告確定，是生存配偶所有之台豐公司股票價值與被繼承人之遺產應依同一標準核定，以每股淨值21.8元估定，並無不合。

原告空言主張被告以每股21.8元計算似有誤會，亦非可採。

⒌另原告林玉華在華南商業銀行之88年度增資配股4,813股，其中盈餘轉增資占77％，資本公積轉增資占23％，係於88年1月3日取得，有華南商業銀行股東名簿在本院卷可憑，被告依生存配偶於87年12月29日之結婚前、後比例分算屬結婚前、後取得所生之增資股各4,207股及606股，合計4,813股，此亦有華南商業銀行林玉華投資情形1紙附本院卷可憑，原告主張被告誤計算為婚前12,957股、婚後6,059股（4,193＋1,866＝6,059），合計19,016股等節，核屬誤解。

⒍又按彰化商業銀行於77年3月4日前係以人工紀錄原告林玉華之投資情形，依卷附該銀行股東總冊（林玉華）有明確載明出讓日期者係60年7月8日、60年8月5日、61年2月21日，此均屬林玉華於63年1月14日結婚前所取得並已出讓，其餘雖均載有股票種類字號，惟未載明出讓日期，且所記載之股票種類字號與卷附股東名簿出讓之種類字號無法相互勾稽認定，無從辨別出讓之股票係何時取得，且股數合計18,400股（14張×壹佰股＋2張×伍佰股＋16張×壹仟股）亦與股數餘額36,600股不合，是該銀行於77年5月18日又合併－舊股共2,000股，亦無法以個別認定判斷結婚前、後取得之股數，故被告對原告林玉華持有之彰化商業銀行股票以先進先出法認定，與其他股票之認定標準一致，並無不合，原告訴稱此一計算標準，難謂正確，亦無足採。

⒎綜上所述，被告所為關於財產分配請求權部分之重核復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。

但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」

為稅捐稽徵法第48條之3所明定。

次按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、．．．二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。

三、．．．。」

、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」

及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」

分別為行為時遺產及贈與稅法第15條第1項、第23條第1項前段及98年1月21日修正公布同法第45條所規定。

⒉本件被告依據查得資料，以繼承人辦理被繼承人張烘炉遺產稅申報，漏報銀行存款260,495元及死亡前2年內贈與（以贈與論部分）8,917,800元，經審理違章成立，乃按所漏稅額2,971,641元處以1倍之罰鍰計2,971,600元（計至百元止）。

原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰65,000元。

原告復提起訴願，經財政部95年4月27日台財訴字第09500063700號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分。

嗣被告以95年6月12日中區國稅法二字第0950025576號重核復查決定，變更罰鍰為1,406,000元。

本件罰鍰部分雖未併同財產分配請求權扣除額部分提起行政訴訟，惟經本院97年度訴更一字第24號判決撤銷意旨略以：「．．．被告就生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額，既未將74年6月4日以前所取得之財產列入計算，核有違誤，已如前述，且將影響遺產總額及應納稅額之計算，則被告依據漏稅額所為之罰鍰，亦將隨漏稅額之變更而不同，．．．綜上所述，原處分就．．．及罰鍰部分，核有違誤．．．。」

為由，將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。

被告爰以98年5月8日中區國稅法二字第0980018023號重核復查決定略以，財產分配請求權扣除額既經追認21,743,589元，按重行核算漏稅額1,405,899元處以0.8倍之罰鍰計1,124,719元為由，准予追減罰鍰281,281元。

原告猶表不服，復循序訴經本院98年度訴字第404號判決略以，被告就剩餘財產之計算尚有錯誤，且會影響遺產稅之核定及罰鍰之數額為由，將訴願決定及原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分併予撤銷，囑由被告另為處分。

嗣被告依本院98年度訴字第404號判決撤銷意旨，以99年9月9日中區國稅法字第0990035445號重核復查決定略以，查本件漏報銀行存款260,495元及死亡前2年內贈與（以贈與論部分）4,202,580元，本稅部分經重新核算雖有變動，惟核算漏稅額仍為1,405,899元，是仍處以0.8倍之罰鍰計1,124,719元為由，維持前次重核復查決定罰鍰1,124,719元。

原告對該罰鍰部分亦不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。

⒊經核原告於遺產稅申報書申報臺灣銀行員林分行00000000000帳號外幣存款42,905元（見原處分卷第447頁），經被告依查得資料，以繼承開始日之匯率換算新臺幣45,948元，核定原告漏報臺灣銀行員林分行000000000000帳號存款3,043元（被告查得資料45,948元－原告申報42,905元），惟遺產稅核定通知書財產種類0098存款名稱誤繕為「華南」銀行員林分行（見原處分卷第542頁），原告對此亦不爭執，是原告主張未漏報華南銀行存款3,043元乙節係屬誤解。

⒋又「稅捐稽徵法第十九條第三項規定﹕為稽徵稅捐所發之各種文書，『對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。』

此一規定，關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公司共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第十六條之意旨有違。」

固為司法院98年7月10日作成釋字第663號解釋所闡釋在案，惟該解釋同時訂有「應自本解釋公布日起，至遲於屆滿二年時，失其效力」之落日條款，原告尚難執被告於該解釋生效前，依稅捐稽徵法第19條第3項所為寄送繼承人張世興補申報遺產稅之通知，對其他公同共有人不生效力。

另本件原告就被告曾通知繼承人張世興補申報之事實，並不爭執，從而被告以繼承人既為遺產及贈與稅法規定之納稅義務人，即應據實申報遺產稅，惟於89年1月31日辦理被繼承人張烘炉遺產稅申報時，漏報銀行存款260,495元及死亡前2年內贈與4,202,580元，自難卸免其未善盡申報應注意義務之違失，且核繼承人違章情節並不符合減免處罰標準之相關減免處罰規定，被告重核復查決定，依首揭規定並參據現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。

二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」

按重行核算所漏稅額1,405,899元處以0.8倍之罰鍰計1,124,719 元，即無不合。

訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告聲明求為撤銷，亦無理由，應予駁回。

㈢兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 12 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 12 月 28 日
書記官 凌 雲 霄