臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,212,20120215,2

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第212號
101年2月8日辯論終結
原 告 鄧雅如
訴訟代理人 陳純仁 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 張本德
參 加 人 Diligent International Corp. Limited法定代理人 劉明村
訴訟代理人 孫煜輝 律師
上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國100年4月26日台財訴字第09900513510號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過新臺幣四佰八十五萬八仟二佰二十元及罰鍰部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：被告以原告為楷越資通股份有限公司（下稱楷越公司）負責人，該公司於民國（下同）95年度支付國外營利事業DILIGENT INTERNATIONAL CORP. LIMITED（下稱D.I.公司）在中華民國境內取得之其他收益新臺幣（下同）44,041,668元，未依規定扣繳所得稅款8,808,334元，乃通知原告補報及補繳應扣未扣繳稅款8,808,334元，惟原告未於期限內補報及補繳應扣未扣稅款，乃據以核定應補扣繳稅款8,808,334元，並依所得稅法第114條第1款規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰26,425,002元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

嗣原告於訴訟中，聲請本院將本件訴訟告知D.I.公司後，D.I.公司聲請參加本件原告之訴訟。

二、本件原告主張：㈠按對於總機構設在境外之營利事業課徵我國所得稅，係以「中華民國來源所得」為範疇，境外公司之報酬，如非屬所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，即無同法第88條規定之應扣繳所得。

另按所得稅法第8條「中華民國來源所得」之規定，對於各項所得類別先在第1款至第10款作成例示之規定，再於第11款為概括性之規範，依「列示即排除」之法理，該第11條規定，僅所得類別無法劃歸第1款至第10款時始有適用之餘地，關於此點，參諸財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號函所頒佈訂定之「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」(下稱所得認定原則)第12點：「本法第8條第11款所稱『在中華民國境內取得之其他收益』，指無法明確歸屬第8條第1款至第10款規定所得類別之所得。」

之規定即明。

故稽徵機關應先釐清交易涉及之所得態樣，依其性質分別歸屬適當之所得，如屬第3款之勞務報酬者，應以勞務提供地是否在中華民國境內為準，境外公司若在境外提供勞務之報酬，則非屬我國來源所得，不宜逕予歸類為其他收益，被告未審本件所得類別應先適用所得稅法第8條第3款之規定，遽以同法第11款「其他收益」論處，自屬違法處分。

㈡依財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函，「國內電信公司與國外業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依雙方約定之分攤率拆帳，取得國際通信服務收入。

經查各國遵守國際通信公約未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信收入課徵所得稅。

本案基於國際慣例即互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自國內電信公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」

此函令已釋明國內、外電信業者間，提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，國外電信業者取得之國際通信收入在我國應予免稅。

本案楷越公司支付D.I.公司之「互連國際拆帳收入」，係D.I.公司經由香港之設備在香港為楷越公司將電話轉接至越南之受話者，拆帳取得之中繼轉接服務收入，依上開函釋自應予免稅。

㈢此外，依D.I.公司提示之設備代管合約，其設備係位於香港，且有營運事實，依財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令頒「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第4點規定，提供勞務之行為，全部在中華民國境外進行及完成，且於境內無固定營業場所及營業代理人者，外國營利事業所取得之報酬非屬中華民國來源所得。

D.I.公司之設備係位於香港，提供勞務之行為皆在境外進行，且於境內無固定之營業場所及營業代理人，其取得之拆帳收入非屬中華民國來源所得，應無課稅問題。

被告以「D.I.公司經營付費語音諮詢專線服務，並由D.I.公司負責系統程式開發、維運、廣宣銷售執行、供應商引進管理及相關客服處理事宜，．．．足見D.I.公司並非單純提供勞務取得系爭收入，而是以其勞務所創造出來之作成果提供予楷越公司使用，性質上應屬所得稅法第8條第11款所稱在中華民國境內所得之其他收益」認定為「中華民國境內之其他收益」，係屬違誤。

㈣D.I.公司為楷越公司在香港及越南提供中繼轉接服務（D.I.公司係在香港向HKCOLO LIMITED公司承租並管理中轉電訊之機器設備並在香港與越南提供電話中繼轉接服務）而收取服務手續費之系爭所得，則該等設備及勞務之提供地既在香港與越南，而並非在我國境內，依據台財稅字第0920452433號函規定應為免稅，且該項所得應屬所得稅法第8條第3款的「勞務報酬」並非同條第11款之「其他收益」，茲因勞務提供地在中華民國境外，故非屬我國境內來源所得，從而依上揭所得稅法相關規定，D.I.公司即不負有納稅義務，則原告就楷越公司給付予D.I.公司之報酬自不負有扣繳義務，乃無庸辦理扣繳，因此被告亦不得向原告課處罰鍰。

㈤D.I.公司之法定代理人劉明村在國內設有戶籍，其住所在臺中市○○區○○路○段159之3號，則D.I.公司之法定代理人既在國內有住所，原告給付D.I.公司之勞務報酬，因屬境外勞務所得，本不應扣繳所得稅，退萬步言之，若認部分所得為國內所得，則因D.I.公司之法定代理人，其亦可自行申報所得稅，則原告亦無扣繳義務，因此被告之處分，顯屬錯誤。

㈥再者，依被告提出之財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第10點第1項、第2項、第15點第2項之原則，D.I.公司可提出明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之証明文件，以供稽徵機關核實計算及認定應歸屬中華民國境內之營業利潤。

且D.I.公司之44,041,668元究否屬中華民國來源所得？應否繳納中華民國稅款，與D.I公司自有利害關係，而D.I.公司之營業與所得活動既係在香港及越南進行，因此有告知訴訟請D.I.公司提出相關資料及海外營業貢獻度之必要。

㈦楷越公司於95年間給付D.I.公司之報酬確實僅為24,291,103元，因此被告主張以4,000多萬元計算扣繳額，確有錯誤等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：㈠原告為楷越公司負責人，楷越公司於95年度給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業D.I.公司在中華民國境內取得之「其他收益」44,041,668元，未按給付額扣取20%稅款8,808,334元，案經被告所屬南投縣分局於98年4月17日以中區國稅投縣二字第0980007389號函，請原告於文到1個月內自動補報繳稅款及補申報扣繳憑單，惟楷越公司逾限仍未辦理補報補繳。

嗣因楷越公司已於97年7月1日遷移至被告所屬民權稽徵所轄區，被告所屬南投縣分局乃於98年5月20日以中區國稅投縣二字第0980009278號函移送被告所屬民權稽徵所辦理。

㈡楷越公司與境外D.I.公司所簽訂之互連國際合作契約書所載，該公司僅提供網路系統門號，俾便D.I.公司經營付費語音資訊專線服務，並由D.I.公司負責系統程式開發、維運、廣宣銷售執行、供應商引進管理及相關客服處理事宜，且所給付之拆帳款，係楷越公司藉由合作對象營運承租門號而產生之獲利，以比例拆帳予對方，足見D.I.公司並非單純提供勞務取得系爭收入，而是以其勞務所創造出來之工作成果提供予楷越公司使用，性質上應屬所得稅法第8條第11款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，原告主張係屬同條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」，容屬誤解。

又系爭交易行為模式略為，發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話，經由各系統商之系統接至亞太固網寬頻股份有限公司（下稱亞太固網公司）後分流至楷越公司，再經該公司的網路電話（VOIP）接至境外D.I.公司之機房，D.I.公司之服務為接受該公司之話務後，轉接至越南合作電信業者之機房，再傳送至收話方。

是系爭交易行為「需在中華民國境內及境外進行始可完成」，並非「全部在中華民國境外進行及完成」，原告主張依來源所得認定原則第4點第3項規定，系爭收入非屬中華民國來源所得，容有誤解。

再者，D.I.公司既有中華民國來源所得，應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，即屬所得稅法所稱之納稅義務人；

而楷越公司既給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外D.I.公司，楷越公司之負責人（即原告）即為扣繳義務人，應於給付系爭收入44,041,668元時，按給付額扣取20%稅款8,808,334元，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被告責令其補繳，並無不合。

惟財政部訴願決定書已變更被告上開認定，認系爭所得為同條第9款規定之「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦治等業之盈餘」。

㈢按「所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。

是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。

營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。」

最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議著有決議在案。

本件D.I.公司既為營利事業，依上開決議，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定系爭所得是否為中華民國來源所得。

㈣最高行政法院上開會議決議亦指出：「所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。

總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」

本件D.I.公司在境外提供之勞務，係供發話者（即消費者）在本國境內使用，為發話者以手機撥打005國際電話之一個交易行為中不可切割之一部分，其經營事實既係在中華民國境內使用後始得完成，自屬中華民國來源所得，原告即應依法履行扣繳稅款之義務，所述並不足採。

㈤本件並無財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函之適用，財政部訴願決定已論述甚明。

㈥罰鍰部分：⒈原告為楷越公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，楷越公司給付納稅義務人D.I.公司95年度在中華民國境內取得之其他收益44,041,668元，未依同法第88條規定按給付額扣取20﹪稅款8,808,334元，經被告查獲並限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，惟原告仍未依限補報補繳應扣未扣之稅款，乃按應扣未扣之稅額裁處3倍之罰鍰26,425,002元。

⒉核楷越公司確有給付D.I.公司系爭報酬44,041,668元，已如前述，原告為楷越公司之負責人，即為給付系爭報酬之扣繳義務人，原告應於給付時依法扣取並報繳稅款，惟原告未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務，且其經限期責令補繳及補報扣繳憑單，仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意。

又本件所得人係在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，亦業經司法院釋字第673號解釋闡明。

⒊再按原核定所據以裁罰之所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外．．．其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」

雖於98年5月27日修正公布為「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外．．．其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」

而作為原核定裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令予以修正，惟其中關於本件違章情形之裁罰倍數並未修正（仍維持修正前之3倍），從而原核定按應扣未扣之稅款8,808,334元裁處3倍罰鍰26,425,002元，仍在該法修正後之裁罰範圍（處3倍之罰鍰）內，並無違誤。

㈦關於參加人部分：⒈原告聲請告知訴訟係認D.I.公司符合行政訴訟法第44條第2項規定所稱之「有利害關係之第三人」，是依同法第48條規定準用民事訴訟法第65條第1項及第66條等規定，向本院聲請告知訴訟。

惟被告機關認為D.I.公司並非第44條規定之輔助參加人，因該公司就系爭核課處分並無法律上之利害關係。

按「所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內」（改制前行政法院75年判字第362號判例參照）。

最高行政法院94年度判字第1348號判決亦指出：「所謂法律上之利害關係，應指因行政處分而其法律上之權利或利益直接受損害者而言。

系爭課稅及罰鍰處分係以合夥組織之○○工程行為處分對象，其處分對象未及於合夥之個人，不得逕以該處分對合夥人執行，合夥人顯未因此處分受有法律上之直接損害，應非利害關係人。」

⒉被告固認為D.I.公司取有中華民國來源所得，是依所得稅法第3條第3項規定，「應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」；

惟其納稅義務，依所得稅法第73條第1項前段、第88條第1項第2款後段、第2項及第89條第1項第2款等規定，已由扣繳義務人承擔。

且不論扣繳義務人是否履行其扣繳義務，被告均不會就系爭所得對D.I.公司為行政處分或命為一定給付。

易言之，類此系爭「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得」，現行所得稅法制度設計已由扣繳義務人代納稅義務人履行報繳稅捐之義務，係以就源扣繳作為主要課稅手段（司法院釋字第673號解釋理由書參照），D.I.公司顯未因系爭核課處分受有法律上之直接損害，應非利害關係人。

⒊況本件原告若受敗訴判決，其或楷越公司是否得向D.I.公司請求給付系爭扣繳稅款，乃至於罰鍰，所得稅法亦無相關規範；

原告或楷越公司縱然循民事訴訟或其他途徑向D.I.公司請求，本件行政訴訟判決結果亦非當然對D.I.公司或法院有法律上之拘束力，則D.I.公司是否須給付原告或楷越公司系爭扣繳稅款或罰鍰，均與本件行政訴訟之判決結果無必然關係，自難認該公司就本件行政訴訟有法律上之利害關係。

⒋另核D.I.公司主張系爭給付金額僅24,291,103元乙節，經查對原處分文件後，楷越公司確實僅給付該等金額與D.I.公司，其餘係給付SMART、BEST及FILTOPIA等境外公司各16,568,333元、2,511,678元及670,554元，合計給付44,041,668元，有楷越公司銀行存款分類帳可稽；

且查原告對系爭給付金額多寡從未表示不服，僅係主張給付境外D.I.公司金額之所得類別非屬中華民國來源所得。

㈧綜上所述，原處分及復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、參加人陳述：㈠原告於95年間僅給付24,291,103元予參加人，前經臺灣高等行政法院臺中分院97年重上更（一）字第47號判決確認，並有相關帳款給付明細表可資查參。

該筆所得如經認屬參加人之中華民國來源所得，原告即有應扣繳4,858,221元（24,291,103×20%）之扣繳義務。

承此，參加人僅就本件訴訟本稅部分之4,858,221元有法律上利害關係，他部分則與參加人無涉。

㈡參加人所提供之中繼轉接服務，服務提供地係香港與越南間，台灣與香港間之中繼轉接係由原告自行提供完成者；

服務使用地，則係香港，即係由原告於香港使用後即行完成，而非於中華民國境內使用。

被告機關援引最高行政法院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議「勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得」，主張系爭所得係中華民國來源所得，認事用法顯有違誤。

㈢又本件交易模式，係透過網路電話完成，並未透過海纜電路，被告稱本件應適用財政部92年7月21日台財稅第0920452432號函「電信公司向外國電信業者租用在我國境外（自外國領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路，藉以接續我國國際電信，該公司依協議費率定期定額所支付之『海纜電路租金』．．．應依所得稅法第88條規定辦理扣繳」，亦非有合。

㈣再者，有關費用收取之部分，前揭交易模式所涉之通信費係由亞太固網公司向消費者收取，亞太固網公司則依拆帳比例給付中繼轉接服務費用給下游資訊業者（本件之楷越公司與參加人），後者之中繼轉接服務費用，依92年4月11日台財稅字第0920452433號函（下稱「92年函釋（一）」）：「國內電信公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依雙方約定之分攤率拆帳，取得國際通信服務收入。

經查各國遵守國際通信公約未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信收入課徵所得稅。

本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」

非屬中華民國來源所得，當屬無疑。

㈤被告就系爭所得屬扣繳所得之認定，與財政部就其他營利事業給付之相同所得無庸扣繳之稽徵實務相悖，違反平等原則：⒈按稅法對於平等之要求特別強烈，稅捐稽徵機關應就同一性質之事件為相同之處理，始符合平等原則，蓋租稅係無對待給付、強制性之公法上金錢給付義務，其是否具有合理正當性，只能從財產權附有社會義務，公共支出平等負擔等觀點上取得，不平等之租稅負擔即屬於特別犧牲，而法治國家人民並無特別犧牲之義務。

是以，稽徵機關如無正當理由就相同事件為差別待遇，即屬違反行政原則而為違法之行政處分（參葛克昌著，所得稅與憲法，頁224-225）。

⒉財政部前於92年間針對與系爭所得相同之中華電信股份有限公司（下稱「中華電信公司」）給付外國電信業者之中繼轉接服務費用，是否須課徵營利事業所得稅乙事，作成上開92年函釋，該函釋雖因屬個案說明而未列入法令彙編，惟稽徵機關就中華電信公司給付予國外電信業者之中繼轉接服務費非屬中華民國來源所得之認定，則未改變。

⒊參加人就系爭所得提供之服務與92年函釋（一）相同，被告不應為相反之認定：⑴參加人係提供「將楷越公司自行傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務：查參加人與楷越公司就系爭所得之有關交易模式，可拆解分析如下：①由臺灣發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話，經由該電信業者之系統轉接至亞太固網公司後分流至楷越公司。

②復由楷越公司以網路電話（VOIP）傳輸至參加人境外（即香港）機房。

③再由參加人提供「將楷越公司自行傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務。

④末由越南合作電信業者傳送話務至受話方。

⑵參加人就前揭中繼轉接服務，係向楷越公司依契約約定之拆帳比例收取國際通信服務費用：①楷越公司與參加人就系爭收入簽訂之有關合作契約書（下稱「本契約」）第3條規定：「『互連國際拆帳收入』：甲方藉由乙方營運語音資訊專線所承租之門號而產生之獲利，將以比例拆帳予乙方，此獲利之定義為：『甲方因乙方營運承租門號而實收之空時費收入，扣除相關帳務處理費、呆帳提列成本後之淨額。

如有電信業者拒絕代收，甲方可出具相關證明文件，乙方同意扣除相關之秒數或金額』〈3-1〉乙方經銷拆帳金額為005，每10萬分鐘以下，每分鐘拆帳12元。

每10萬至30萬分鐘，每分鐘拆帳13.5元。

每30萬分鐘以上，每分鐘拆帳14元．．．。」

②依據本契約之前揭規定，本件交易費用計算之方式，亦係由楷越公司按月開立語音拆帳對帳單，依本契約約定之費率計算參加人得收取之金額，經參加人確認金額無誤後，開立發票予楷越公司。

⒋被告於92年度就中華電信公司給付國外電信業之「海纜租金」與「國際通信服務費用」分別作成二件函釋，卻捨與本件相同之「國際通信服務費用」之函釋不用，竟適用與本件無關之「海纜租金」之函釋，並據此作成本件違法處分：⑴按財政部前於92年度以92年7月21日台財稅第0920452432號函（下稱「92年函釋(二)」），就營利依協議費率定期定額所支付之「海纜電路租金」，釋示其屬中華民國來源所得而應予扣繳：「電信公司因與通信終端國間無直達電路，而向外國電信業者租用在我國境外（自外國領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路，藉以接續我國國際電信，該公司依協議費率定期定額所支付之『海纜電路租金』，包括海纜電路租金、海纜站設備轉接費用及陸鏈租費等，係使用外國電信業者提供之海纜、內陸電路、外國陸鏈等中繼轉接通信設備、相關作業軟體系統及技術服務所支付之報酬，外國電信業者取得上開報酬核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課徵營利事業所得稅。

電信公司給付上開租金，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。」

⑵前揭92年函釋（二）於94年12月法令彙編中，曾經局部刪除，依當時之說明：「說明二後段『自本函發文之日起，中華電信股份有限』等文字屬個案核示，．．．無保留必要，故均予刪除。」

可知，該函與前揭92年函釋（一）同係針對中華電信公司所給付與國外電信業者有關「海纜租金」與「國際通信服務費用」所得所為之不同釋示。

⑶承上，財政部於92年度分別就中華電信公司定期給付國外電信業者之海纜租金及依拆帳比例給付之國際通信服務費用為不同之核釋，並認定前者屬來源所得，後者則否；

其認定標準係因「海纜租金」乃係租用「在我國境外（自外國領土延伸至其他各國）之國際海纜或內陸電路」，故應屬在我國境內所得；

而「國際通信服務費用」係外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，並非在我國境內提供服務，故非屬我國境內所得。

依此，可知國外電信業者收受之海纜租金與國際通信服務費用，其性質顯非相同，非可混同適用而賦予相同之租稅效果。

⑷如前所述，系爭所得為參加人就所提供之「將楷越公司自行以網路電話傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務，向楷越公司依契約約定之拆帳比例收取國際通信服務費用，而非設備租用之費用，顯屬後者「拆帳比例給付之國際通信服務費用」，而非「定期給付之海纜租金」，乃被告機關捨與該所得性質相同之92年函釋（一）不用，而執與系爭所得性質顯不相同之92年函釋（二），援引錯誤之基礎，認定其屬中華民國來源所得，而應扣繳，並做成系爭處分，要求參加人須就中華電信公司於同類型案件中無庸扣繳之所得負擔我國之所得稅，顯已違反相同事件應為相同處理之平等原則，造成租稅不平等之違法情事。

㈥被告作成系爭處分相繼援引不同之法令規定，並為錯誤之適用：⒈被告就系爭所得作成應予扣繳之行政處分，原係援引適用所得稅法第8條第11款之概括規定，業經認屬有誤：⑴按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。

．．．九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦治等業之盈餘。

．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」

⑵本條規定係判斷特定所得是否為中華民國來源所得而須繳納我國所得稅之基礎。

依最高行政法院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，該條規定之適用，應先判別所得之態樣，如屬同條第1款至第10款例示之各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得，則不得再以同條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之概括規定將該所得以此款認屬來源所得。

⑶被告於復查階段認定，參加人雖係提供勞務，然係「以其勞務所創造出來之工作成果提供與楷越公司使用」，故適用所得稅法第8條第11款之概括規定，認定系爭所得性質為「在中華民國境內取得之其他收益」。

被告機關對於已歸屬於同條第3款之勞務性質之所得，復以報酬支付者為境內營利事業，再重行歸類於「其他收益」，依前揭法官聯席會議決議，顯非適法。

雖財政部於本件訴訟之訴願階段已予糾正而改稱系爭所得為同條第9款之「經營工商之盈餘」（此認定亦有誤，詳下述），然此可證被告就系爭所得性質之認定反覆，且就法律適用亦迭有違誤，似僅為作成應扣繳稅款之結論而隨機適用。

⒉系爭中繼轉接服務係於香港與越南間提供，並於香港端使用後即告完成；

被告機關稱該服務係在中華民國境內使用而屬所得稅法第8條第9款經營工商之盈餘，亦有違誤：⑴按最高行政法院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議謂：「所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。

總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」

⑵如前所述，本件參加人提供之服務，係將由楷越公司自行以網路電話（VOIP）傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房，即由香港端轉接之越南端。

意即，參加人提供之服務，係由楷越公司於香港（境外）使用後，參加人之服務即告完成，非屬前揭決議所稱「勞務在中華民國境內使用後，經營事實始得完成」之情形，當無該決議之適用。

㈦參加人為系爭交易提供中繼轉接服務之國外業者之一，被告機關對於系爭所得課徵中華民國所得稅，違反國際電信規則及慣例，將使參加人將無從向其後手主張拆帳費用應扣除我國所得稅，而於國際通信交易上居於顯然不利之地位：⒈按國際電信規則第6.1.3條規定：「如果根據一個國家的國內法律對國際電信業務的收取費徵收財政稅，除非為適應特殊的情況另有協議，這種稅款通常指應對向該國用戶開具帳單的國際電信業務收取」。

⒉次按，前揭92年函釋（一）亦同國際電信規則前揭條文之旨意，謂「各國遵守國際通信公約未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信收入課徵所得稅。

本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」

⒊參加人提供中繼轉接服務所涉付費語音資訊專線業務，參系爭交易所涉之民事訴訟判決（臺灣高等法院臺中分院97年度重上更（一）字第47號）有關說明如下：⑴「下游之資訊業者（本件之楷越公司與參加人），透過上游電信業者（本件之亞太固網公司及前揭92年函釋(一)之中華電信公司）提供之電信網路系統資源，向消費者提供付費語音資訊服務。

而當消費者撥打付費語音專線時，電信業者間關於電信網路互連產生話務之收費，以拆帳方式，並以使用電信網路為基礎，分別依發受話方、發話型態及所使用之電信網路，藉以決定拆帳費率暨其歸屬」⑵「其中通信費營收歸屬於電信業者（本件之亞太固網公司及前揭92年函釋（一）之中華電信公司）」⑶「另由電信業者按約定金額或拆帳比例支付接續費，亦即所謂之空時費(Air times)或接駁費(Delivery Fee)予下游之電信業者（本件之楷越公司與參加人）」⑷「其間之業務流程為下游之資訊業者，透過與上游電信業者，如中華電信、台灣大哥大、遠傳等之網路及門號服務，向消費者提供付費語音資訊專線，電信業者向消費者代收費用後，再逐一將空時費（即電話費），按約定金額或拆帳比例給下游資訊業者（本件之楷越公司與參加人）」⒋依據國際電信規則、92年函釋（一）及稽徵機關就中華電信公司給付相同類型所得之稽徵實務，我國就系爭交易所涉之國際通信收入之課稅，應僅就向我國消費者開具帳單之亞太固網公司收取，亞太固網公司再依約定金額或拆帳比例支付接續費予其下游電信業者，包括本案之楷越公司及參加人等。

⒌被告今反於國際通信規則、國際慣例與國際課稅原則及我國相關法令，要求參加人須就系爭所得繳納中華民國所得稅，如此不僅造成參加人無法向其下游業者主張拆帳比例計算之基準應予減少，亦造成其於國際通信業務之經營上無法與其他國際業者相競爭。

㈧參加人並未在中華民國境內提供任何服務：⒈按電信法第12條第1項規定，第一類電信事業應經交通部特許並發給執照，始得營業。

又同法第17條第2項規定，經營第二類電信事業，應向電信總局申請許可，經依法辦理公司或商業登記後，發給許可執照，始得營業。

⒉經核，參加人並非國內公司，亦未取得我國第一類或第二類電信事業許可執照，並不能在我國從事電信業務。

是以，參加人並未在我國提供任何電信服務予原告或消費者。

⒊又依據原告與參加人系爭合作契約內容，參加人亦僅有提供「將楷越公司自行傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務內容而已。

就此部分，被告業於100年12月28日言詞辯論程序中，表示「這部分依他們的約定，D.I.公司負責的是境外的部分。

我們只是在陳述D.I.公司提供勞務之內容、形態，該勞務是在國外提供」，再證被告亦不爭執參加人僅於境外提供勞務乙事，併予敘明。

㈨綜上所述，參加人僅就本件訴訟本稅部分之4,858,221元有法律上利害關係，其餘本稅及罰鍰之部分，因與參加人無涉，不予參加。

又系爭處分違反平等原則、並與所得稅法第8條及其有關法令規定相違背，而有諸多違法之處。

五、兩造之爭點在於楷越公司支付D.I.公司之「互連國際拆帳收入」是否為應辦扣繳之所得，經查：㈠按「當事人得於訴訟繫屬中，將訴訟告知於因自己敗訴而有法律上利害關係之第三人」、「告知訴訟，應以書狀表明理由及訴訟程度提出於法院，由法院送達於第三人」為行政訴訟法第48條準用民事訴訟法第65條第1項、第66條第1項所明定。

本件原告於訴訟繫屬中聲請將本件訴訟告知有法律上利害關係之第三人D.I.公司，經本院告知後，D.I.公司聲請依行政訴訟法第44條所定「行政法院認其他行政機關有輔助一造之必要者，得命其參加訴訟。

前項行政機關或有利害關係之第三人亦得聲請參加。」

輔助參加原告之訴訟。

經核本件被告係楷越公司給付納稅義務人D.I.公司95年度在中華民國境內取得之其他收益44,041,668元，原告係楷越公司負責人，卻未依所得稅法第88條規定扣繳20％之稅款8,808,334元。

則原告僅係扣繳所得稅款之義務人，D.I.公司始屬所得稅法之納稅義務人，如訴訟結果原告確屬應扣繳D.I.公司前揭所得之扣繳義務人，楷越公司即生得否向D.I.公司請求返還所代繳稅款之問題，D.I.公司自屬有法律上之利害關係。

其聲請輔助參告原告之訴訟，應予准許，合先敘明。

㈡扣繳稅款部分：⒈按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」

、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。

本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」

、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。

．．．」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關．．．事業．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得．．．本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」

及「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、．．．二、薪資．．．及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．納稅義務人為取得所得者。」

為行為時所得稅法第3條第3項、第7條第4項、第5項、第8條第9款、第88條第1項第2款後段、第2項及第89條第1項第2款所明定。

另按「所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。

總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」

業據最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議著有決議在案。

又「本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。

前項營業行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，．．．得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。」

、「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第8條第3款規定之勞務報酬、．．．第9款規定之營業利潤．．．，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。

惟該外國營利事業得自取得收入之日起5年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。

稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。」

為財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱來源所得認定原則）第10點第1項、第2項、15點第2項所訂定。

⒉本件原告為楷越公司負責人，被告以楷越公司於95年度給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業D.I.公司在中華民國境內取得之其他收益44,041,668元，未按給付額扣取20%稅款8,808,334元，乃通知原告補報及補繳應扣未扣繳稅款8,808,334元，惟原告未於期限內補報及補繳應扣未扣稅款，乃據以核定應補扣繳稅款8,808,334元，並依所得稅法第114條第1款規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰26,425,002元。

原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。

⒊依卷附楷越公司與境外D.I.公司所簽訂之互連國際合作契約書第1條所載，該公司僅提供網路系統門號，俾便D.I.公司經營付費語音資訊專線服務，並由D.I.公司負責系統程式開發、維運、廣宣銷售執行、供應商引進管理及相關客服處理事宜。

且所給付之拆帳款，係楷越公司藉由合作對象營運承租門號而產生之獲利，以比例拆帳予對方，足見D.I.公司係提供勞務取得楷越公司給付之報酬。

⒋依所得稅法第8條第9款規定，「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，係屬中華民國來源所得。

所稱在中華民國境內經營工商等業，係指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。

該項營業行為如同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業固得提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，由稽徵機關核實認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤，惟仍屬中華民國來源所得。

本件系爭交易行為模式，係發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話，經由各系統商之系統接至亞太固網公司後分流至楷越公司，再經該公司的網路電話（VOIP）接至境外D.I.公司之機房，D.I.公司之服務為接受該公司之話務後，轉接至越南合作電信業者之機房，再傳送至收話方，此為兩造所不爭執。

是該該交易行為，顯然「需在中華民國境內及境外進行」始可完成。

原告訴稱D.I.公司機房設於國外，提供勞務之行為全部在中華民國境外進行及完成等語，尚非可採。

又所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。

是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。

營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得（最高行政法院99年度判字第1227號判決參照）。

是以D.I.公司總機構雖在中華民國境外，但其提供之勞務既須在中華民國境內及境外進行始可完成，則其取自中華民國境內之所得，依來源所得認定原則第4點第1項第2款規定，自屬在中華民國來源所得，且屬在華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘所得。

原告主張依來源所得認定原則第4點第3項規定，系爭收入非屬中華民國來源所得，自非可採。

⒌財政部92年函釋㈠固載明：「國內電信公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依雙方約定之分攤率拆帳，取得國際通信服務收入。

經查各國遵守國際通信公約未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信收入課徵所得稅。

本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」

經核該函釋係就中華電信公司支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳乙案所作之個案說明，並未列入法令彙編，且該函係基於「國際慣例」及「互惠原則」，說明外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信公司取得之國際通信服務收入，不宜課徵我國營利事業所得稅；

核與本件楷越公司係經營第二類電信業務（批發轉售服務、付費語音資訊服務），屬單項語音資訊服務不同，有固網公司與楷越公司國際語音協議書附卷可稽，自難比附援引適用，原告及參加人訴稱依上開函釋原告自應免稅及被告之處分有違平等原則亦均無足採。

⒍D.I.公司既有中華民國來源所得，應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，即屬所得稅法所稱之納稅義務人；

而楷越公司既給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外D.I.公司，楷越公司之負責人（即原告）即為扣繳義務人，應於給付時按給付額扣取20％之稅款，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被告責令其補繳，並無不合。

惟原告訴稱其僅給付D.I.公司24,291,103元，核與D.I.公司供稱之爰領金額相符。

被告亦自承楷越公司確實僅給付24,291,103元與D.I.公司，其餘係給付SMART.BEST及FILTOPIA等境外公司，合計44,041,668元。

則原告給付予D.I.公司應扣繳之稅款自僅為4,858,220元（角以下不計，計算式：24,291,103元20％=4,858,220.6元），被告原處分（復查決定）就此範圍核定原告應補繳扣繳稅款核無不合，逾此範圍所核定之扣繳稅款自有違誤（依復查決定事實所載，被告係認楷越公司支付D.I.公司44,041,668元而非楷越公司支付D.I.公司、SMART.BEST及FILTOPIA等公司44,041,668元）。

訴願決定未予糾正，遞均予維持，亦有未合，原告執此指摘，為部分有理由。

合將訴願決定及原處分（復查決定）關於扣繳稅款逾4,858,220部分撤銷，其餘原告之訴為無理由，應予駁回。

又關於稅捐事件之行政救濟，訴願程序係採申請復查前置主義，僅於經復查決定後仍不服者，始得對原處分機關之復查決定提起訴願。

是納稅義務人倘對原核定處分不服而依法申請復查，循序提起訴願及行政訴訟，其訴訟即以該復查決定為對象（最高行政法院96年裁字第143號裁定參照）。

原告併對原核定處分請求撤銷即有未合，應予駁回。

另復查決定認系爭所得為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，然其認定前揭24,291,103元之給付屬於中華民國來源所得之結論，則與本院之認定，尚無二致，仍應予維持。

兩造及參加人其餘訴辯事由與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

㈢罰鍰部分：⒈按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額額處1倍以下之罰鍰；

其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」

為98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款所明定。

次按「扣繳義務人．．．於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致。」

亦據司法院釋字第673號解釋在案。

⒉楷越公司給付D.I.公司之24,291,103元，係屬中華民國來源所得，業如前述，原告為楷越公司之負責人，即為給付系爭報酬之扣繳義務人，原告應於給付時依法扣取並報繳稅款，惟原告未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務，且其經限期責令補繳及補報扣繳憑單，仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意，被告據以裁處罰鍰原非無據。

惟被告係依原認定楷越公司給付D.I.公司之44,041,668元而裁處3倍罰鍰26,425,002元，其裁罰之基礎即楷越公司給付D.I.公司之金額既已變更為24,291,103元，原所裁罰之金額即無可維持，且裁罰倍數涉及被告之裁量權，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於裁罰部分均予撤銷，由被告另為適法之處分。

六、據上論結，本件原告之訴為部分有理由、部分無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 2 月 15 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 2 月 15 日
書記官 凌 雲 霄