臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,236,20111006,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第236號
100年9月28日辯論終結
原 告 林惠玲
訴訟代理人 鄭中睿 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 王素芬
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月12日台財訴字第10000125660號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）7,550,275元，經被告調查涉有以取得不實成本，利用實物捐贈方式，虛增捐贈扣除額之情事，遂按捐贈土地公告現值7,550,275元之16﹪計算核定土地捐贈扣除額為1,208,044元，綜合所得總額14,156,569元，綜合所得淨額11,951,753元，補徵應納稅額1,103,238元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則：⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。

惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院大法官釋字第607號、第622號、第625號、第635號解釋參照）。

故有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之。

⒉關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準自應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。

⒊故於所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定:「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。

第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

⒋從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，蓋所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。

又遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。

因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。

⒌法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從而輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。

㈡被告以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋作為處分基礎，應屬違法及違憲：⒈按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」

、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。

行政規則包括下列各款之規定︰（一）關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。

（二）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」

。

財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。

⒉次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」

、另「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」

、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。

若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」

，司法院釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。

亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

⒊換言之，上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法第4條及司法院大法官釋字第607號及第313號規定，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。

惟，觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，是以，上開函釋自應不予適用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。

⒋又立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議：「既成道路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16%核定。

財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』

，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。

．．．建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」

等語。

再者，財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，此有99年1月6日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11之3條之明文，足證上開二函釋增加原告之法定納稅義務，違反法律規定，應為無效。

㈢被告違反行政慣例之自我拘束原則，亦不符合平等原則，亦違反信賴保護原則：⒈按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來以形成行政慣例，而拘束被告。

⒉又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院大法官釋字第485號、第596號解釋參照）。

平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；

而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6條之平等原則。

⒊尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰緩，否則財政部豈不是立場反覆飄忽不定，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，不但需補稅還需處罰鍰。

從合法變成違法，甚至要處罰鍰，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之?此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。

⒋核92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。

因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

⒌惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋限縮法律之規定，要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，此差別待遇被告從未說明其合理化依據，故此差別待遇實屬不合理，亦不符合法律保留，且違反平等原則，更有違信賴保護原則。

換言之，92年度之前納稅義務人得以捐地方式節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；

但在93年度之後納稅義務人於捐地節稅時，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相同的事實為不同之對待，而差別待遇並無合理依據，顯然違反平等原則。

⒍是財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；

且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；

並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，應拒絕適用上開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

㈣末按，原告所捐贈之土地，其地目雖編列為「道」，惟與鄰地所有人之可自辦重劃或都市更新以進行具有更高經濟價值之利用，被告自不能未經實際求證市價，僅單純請其他地政或都市發展等單位提供相關資料文書作業，即抽象臆測捐贈土地的「市價」可能低於「公告土地現值」，或以變現性低為由，而逕以土地公告現值百分之16認定。

又原告捐贈之地，可減少國家辦理徵收所需之經費與人力，以經濟之角度觀察稅收支出與收入，並未實質減少國家之稅收，因國家辦理徵收必以公告現值為準並加成計算徵收補償金，今原告並無任何虛報或墊高成本之情事，依法以7,550,275元認定核列土地捐贈扣除額並無違誤。

㈤綜上所述，本件原告申報95年度綜合所得稅列舉扣除額為7,550,275元，並未虛報。

被告卻未依法認列並補徵應納稅額1,103,238元，應屬違法等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：㈠原告95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額7,550,275元，被告初查，以原告配偶白金華捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之坐落新北市○○區○○段134地號土地（持分167/200）及292地號土地（持分1/1）（下稱系爭土地），涉有以取得不實成本，利用實物捐贈方式，列報捐贈扣除額之情事，乃按系爭捐贈土地之公告現值7,550,275元之16%計算，核定土地捐贈扣除額1,208,044元。

㈡核所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，為捐贈總額之限制規定，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，雖未規定，惟觀該條項所定列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本概念作為核實認列原則，是個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以捐贈土地之實際取得成本為準。

又財政部鑑於有高所得者以低價購入公共設施保留地或道路用地等用以捐贈政府，再以捐贈土地公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，乃於92年6月3日以台財稅字第0920452464號令釋規定，自93年1月1日起，納稅義務人以土地捐贈政府，經提示原始購買土地取得成本確實證據者，即按實際支付金額核認，惟未能提示土地取得成本確實證據者，再考慮其變現價值亦即當時之市場交易價格；

而95年度就捐贈公共設施保留地等用途受限之土地，無法提示土地取得成本確實證據者，財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內95年度公共設施保留地等用途受限之土地全年土地市場交易之行情資料，核定其捐贈列舉扣除額應依公告土地現值16%計算，均屬財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。

又原告於申報95年度綜合所得稅案件時，財政部92年6月3日號令釋已經規定在案，原告自應依規定申報，其未依規定申報，自無信賴保護原則之適用。

㈢系爭土地既為無償供公眾通行之道路，有新北市政府稅捐稽徵處新莊分處99年7月1日北稅莊一字第0990028998號函可稽，在無重大政軍財經變化事件，且系爭土地亦無具有特別開發潛力因素下，其用途及經濟價值將受到極大之限制，變現性顯然較同地段之其他土地差，客觀上其市場變現交易價格，遠低於公告現值，而原告配偶白金華卻以相當系爭捐贈土地94年度公告現值8,446,716元取得，顯違常情及經驗法則。

又原告94年間亦由訴外人巫國想協助向其購得土地，取得之代價僅約為土地公告現值20%，而以100%為買賣契約書之買賣價款，並以該價款列報其94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，致虛列土地捐贈扣除額（經被告處罰鍰，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告猶表不服，亦向本院提起行政訴訟，案號為100年度訴字第00237號），涉有偽造文書等案件，經檢察官緩起訴在案，有臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官97年度偵字第528號緩起訴處分書可稽。

另巫國想因向原告等人招攬購地節稅，違反稅捐稽徵法等案件，亦經臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號判決判處罪刑在案。

原告與巫國想94年間既有合作購地捐贈而逃漏稅捐之模式，而系爭土地亦為94年間向巫國想購得，且為供公眾通行之道路，並不具有可期待之高經濟價值之利用，白金華購地捐贈操作手法應相同，是原告配偶購買系爭土地捐贈政府，係基於租稅規劃目的而為，原告所提示系爭土地取得成本之資金證據，雖具形式流程，然其實質，與客觀之市場變現交易價格相較，顯不合理，難認其提示取得成本為真實。

㈣又土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定規定，於該特定對象之外，不當然有其適用。

又各稅法之課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，是所得稅法既無如前揭二法明定計算規定，故適用所得稅法時，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈扣除金額計算之依據等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於被告按系爭土地公告現值之16%計算核定土地捐贈扣除額是否合法？有無違反法律保留原則、自我拘束原則、平等原則及信賴保護原則？經查：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；

未經政府規定者，以當地時價計算。」

、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

．．．」分別為行為時所得稅法第13條、第14條第2項、第17條第1項第2款第2目之1及第71條第1項前段所明定，又同法第17條第1項第2款第2目之1，係規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，則未為規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。

次按財政部92年6月3日函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除．．．。

三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」

係以土地取得成本計算捐贈總額；

如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。

嗣財政部95年2月15日函釋：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」

及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。

前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定。」

上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。

核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。

至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，依上開財政部92年6月3日函釋頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力，原告自不得主張其有信賴原則之可言。

㈡另按所得稅法與遺產及贈與稅法及土地稅法規定之情形，並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法及土地稅法；

稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。

是原告主張人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋，並無可取。

至原告所引立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建議性質，並無法之拘束力，本院自不受拘束。

㈢本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額7,550,275元，被告初查，以原告配偶白金華捐贈予員林鎮公所之系爭土地，涉有以取得不實成本，利用實物捐贈方式，虛增捐贈扣除額之情事，乃按系爭捐贈土地之公告現值7,550,275元之16﹪計算，核定土地捐贈扣除額1,208,044元。

原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。

㈣原告雖主張其係以8,446,716元之金額而購買系爭土地，並提出支票5紙及說明書、交易明細資料(原處分卷第32至第36頁、第55至第59頁)為證。

惟查，系爭土地為無償供公眾行之道路，有新北市政府稅捐稽徵處新莊分處99年7月1日稅莊一字第0990028998號函在原處分卷可稽，是該土地現為供公眾通行使用之道路，用途無法作為他用，而受限制，其變現性顯然較一般土地為差，客觀上其市場變現交易價格，應遠低於公告現值。

次查，系爭土地係由原地主賴阿時於93年9月間因繼承取得，93年10月間移轉予中間人王葉祺，王葉祺旋於93年12月移轉予訴外人巫國想，巫國想先於94年9月6日就系爭土地設定抵押權與其配偶林青憓（光明段134地號設定擔保債權額6,740,000元+光明段292地號設定擔保債權額1,720,000元），復於94年9月29日將系爭土地（持分：各1/9000）併同臺中市○區○○○段21-175地號（持分：7998/8000）及臺中市○○區○○段1254地號（持分：700709/800000）土地，移轉予原告之配偶白金華，旋於94年10月24日再與原告之配偶白金華就前揭土地辦理共有物分割，由原告配偶白金華取得系爭土地，再透過白金華於94年11月25日向系爭土地抵押權人林青憓清償債務塗銷抵押權之方式墊高系爭土地之取得價值，嗣原告之配偶於95年10月間將系爭土地捐贈予員林鎮公所，並以系爭土地公告現值7,550,275元（光明段第134地號土地持分167/200公告現值5,786,403元＋光明段第292地號土地持分1/1公告現值1,763,872元）列報捐贈扣除額。

則原告係居住於臺中市潭子區，卻購買坐落新北市新莊區及臺中市北區、烏日區之部分土地後透過清償債務塗銷抵押權及辦理共有物分割之交易過程後取得系爭土地，而將之捐贈予彰化縣員林鎮公所，其大費周章而為捐贈之目的及流程均顯有可疑。

況原告亦曾於94年間向他人購得土地，取得之代價約僅為土地公告現值之20%，而以100%為買賣契約書之買賣價款，並以該價款列報其94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，致虛列土地捐贈扣除額，涉有偽造文書罪嫌，經檢察官緩起訴在案，有臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官97年度偵字第528號緩起訴處分書在卷可稽，原告亦於該案（本院100年度訴字第237號）書立同意書，同意其於94年度申報之個人綜合所得稅列舉之捐贈扣除額（包括取得模式與本件相同而捐贈予彰化縣員林鎮公所之臺北市○○區○○段○○段158-1地號土地）改列為該土地公告現值之16％，原告嗣對被告依該同意書所為之補稅處分未有不服，僅對罰鍰部分提起行政訴訟，有本院100年度訴字第237號判決在本院卷可稽。

另巫國想因違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺中地方法院以98年度重字第1326號判決判處罪刑在案，依該判決認定，巫國想於94年間有多次向原告招攬購地節稅，協助原告向他人購得土地，支付土地公告現值20%之代價，買賣契約書則記載土地公告現值100%，再將土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，並以該價款列報其94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，而有逃漏稅款之行為，並經該院判處有期徒刑6月在案。

可知巫國想係藉由高所得者欲求避稅，而低價收購私設巷道或公共設施保留地等標的，再對外招攬納稅義務人贈予政府機關，列捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負。

而原告與巫國想有上開多次合作購地捐贈而逃漏稅捐之模式，依彼等間之密切關連，系爭土地亦同屬供公眾通行使用之道路，無法作為他用，客觀上與市場變現交易價值，應遠低於公告現值之土地，則系爭亦同為94年間取得之土地之交易形式，應屬相同，原告主張其係以高於系爭土地之公告現值之金額而購買該土地，及其所提出支票5紙及交易明細等資金流程，以示其有支付8,446,716元之土地買賣價款予林青憓，顯有悖事理及經濟法則，尚難採信。

㈤另按一般人處理購地事務，有其一定之經濟及合理目的，又人民並無請求需地機關報請主管機關徵收土地之權利，且全國公共設施保留地甚多，政府因財政困難，短期間已無法一一徵收，系爭土地來日經政府徵收之可能性不大，系爭土地現已為公眾通行之道路，使用受限而無法作為他用，亦無可能自辦重劃或都市更新，如原告欲期待需地機關徵收系爭土地或自辦重劃或都市更新等利用，則其購得土地後，亦無須即將系爭土地捐贈予彰化縣員林鎮公所之理，原告主張系爭土地地目編列為「道」，惟與鄰地所有人之可自辦重劃或都市更新以進行具有更高經濟價值之利用，且原告捐贈土地，可減少國家辦理徵收所需之經費與人力等語，自無可採。

㈥綜上所述，原告95年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除額項下列報其於該年間捐贈系爭土地予彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額7,550,275元，因原告無法提示購買系土地之確實成本，被告乃按土地公告現值之16%計算捐贈價值，核定土地捐贈扣除額1,208,044元，綜合所得總額14,156,569元，綜合所得淨額11,951,753元，補徵應納稅額1,103,238元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。

另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 凌 雲 霄