臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,240,20111102,1


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臺中高等行政法院判決
100年度訴字第240號
100年10月26日辯論終結
原 告 張重興
訴訟代理人 黃鴻隆 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 陳桂足
上列當事人間因綜合所得稅事件,原告不服財政部中華民國100年5月19日台財訴字第10000123430號訴願決定,提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要:緣原告民國(下同)95及96年度綜合所得稅結算申報,經被告分別查得漏報營利所得新臺幣(下同)91,976,000元及96,221,247元,除歸戶核定各該年度綜合所得總額122,459,176元及129,655,610元,補徵應納稅額24,814,400元及15,853,400元外,並按所漏稅額24,814,400元及15,853,400元各處0.5倍罰鍰計12,407,200元及7,926,700元。

原告就核定營利所得及罰鍰處分不服,申請復查,未獲變更,提起訴願,遭決定駁回,遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張:㈠原告所投資持有的精銳投資顧問股份有限公司(下稱精銳公司,原為台大鈑金科技股份有限公司,下稱台大公司,負責人即原告),成立於民國(下同)86年11月27日,原告持有股數4,300,000股,約佔實收資本35.83%。

公司自創業初期起,即持續發生虧損,於89年7月17日第一次應原始股東要求退股,由該公司負責人即原告以每股6元買回。

然後再繼續營業,截至93年12月31日,累積虧損達97,066,000元(全數都是國稅局查帳核定所累積的),於93年12月31日原告持有股數10,050,000股,約佔實收資本59.12%。

由於大部分原始股東又不堪虧損,於是再度要求原告比照上一次(即89年7月17日)每股6元買回去。

因原始股東,多是親戚、好友,為避免彼等損失擴大,於是原告勉為其難答應,並於94年9月16日以每股6元,向欲退股股東買回股權,辦理移轉,此時原告持有股數13,500,000股,持有股數佔實收資本79.41%。

台大公司截至93年12月31日止,累積虧損達97,066,060元,正處於不知何去何從時,加上自94年6月起,已陸續處分部份機器設備後,又恰巧有訴外人超卓工業股份有限公司(下稱超卓公司)欲購買廠房及土地,於是在94年10月30日出售台大公司廠房及土地。

出售廠房及土地後,台大公司已無法再從事製造業,才決定「轉型」,將公司名稱變更為「精銳公司」。

出售廠房及土地,得款120,000,000元,償還公司銀行貸款後,還剩近80,000,000元存款。

為「轉型」投資顧問公司,於94年11月30日原告以所持有的台灣廣用動力科技股份有限公司(下稱廣用公司,負責人即原告)股票作價增資,充抵「台大公司」增資股款,隨即於同年底(94年12月28日)更名為「精銳公司」,此時原告持有股數39,500,000股,持有股數佔實收資本91.86%。

於95年下半年(95年8月15日)獲配廣用公司95年度現金股利20,000,000元及股票股利60,000,000元;

96年初(96年2月15日)經股東臨時會決議現金減資,退還股款總額60,000,000元,96年中(96年5月31日)獲配廣用公司96年度現金股利73,586,148元。

該所獲配的95年度及其後96年度股利,引發本案原告「以股作價」的投資行為,是否該當所得稅法第66條之8規定構成要件?而適用所得稅法第66條之8規定疑義?㈡關於所得稅法第66條之8的規範意旨:⒈所得稅法第66條之8規定「...如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排,不當為他人或自己規避或減少納稅義務者,稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額,得報經財政部核准,依查得資料,按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

,也就是至少應構成二個要件,始能予以調整:⑴藉股權之移轉或其他虛偽安排;

⑵不當為他人或自己規避或減少納稅義務。

而所謂「藉股權之移轉或其他虛偽安排」亦即學理上租稅規避要件中之「濫用法律形成自由」的行為,而「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」則包涵學理上「規避或減少租稅負擔」及「主觀上規避意圖」等兩個要件;

也就是要滿足迂迴手段(使法律形式與經濟實質顯不相當)加上主觀意圖及客觀事實等三個構成要件,始該當所得稅法第66條之8規定意旨。

⒉所謂「迂迴手段」,是指法律上形成可能性必須「被濫用」。

此種濫用存在於選擇與經濟上事件「不相當」之法律上形成(例如不合常規之股權移轉安排),以達規避稅法之目的。

濫用的基本前提是「法律上」形成「不相當」,也就是除以「減輕稅負為目的」外,不能經由「經濟上理由」或「稅捐以外之其他值得注意的理由」(其他正當理由)加以正當化時,即構成法律形成之濫用。

「相當」的法律上形成,慣常是簡單的、合目的性的、一目了然的;

相反的,「不相當」的法律上形成,則經常是繁瑣的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、不透明的;

「相當」的法律形成,通常進行一個或多或少直截了當的途徑;

相反的,「不相當」的法律形成,則經常採取迂迴的途徑。

⒊所謂「主觀上規避意圖」的判斷,當被指控之稅捐規避行為時點與欲規避之稅捐債務生效時點間,相隔太遠,或者相隔期間,有重大經濟情事變更之情形,以致在規避構成要件中,有關主觀意圖部分,因果關係認知事實之證明產生困難,即應認稅捐規避意圖不能證明,而判斷稅捐規避事實不存在;

破產法第79條、信託法第6條規範,皆以6個月為相隔時間的判斷基礎。

⒋前述所謂「迂迴手段、主觀上規避意圖」,通常是聯結交易行為「不合常規」,諸如⑴股權移轉全部或大部分價款並未收付者、⑵安排不實之股權移轉收付款資金流程,實質上並未收付價款者、⑶股權買受人僅帳列股東往來(或應付帳款)未實際收付價款,俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者、⑷由股權移轉交易關係人提供資金,俟股權交易完成後,資金復回流至提供者帳戶、⑸其他僅具支付形式,實質上未收付價款者(98年7月7日財政部台財稅字第09800297860號函參照)。

⒌至於「規避或減少租稅負擔」,臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決,認為「...從所得稅法第66條之9對未分配盈餘加徵10%特別所得稅之規範意旨觀之,該法規範,實寓有『容許暫繳10%特別所得稅,而延緩自然人營利所得所生所得稅額之繳納』之意涵,在此範圍內應認為此等行為為『合法節稅』之行為。

...」,亦即該判決宣示,所得稅法第66條之9,未分配盈餘稅制本身,即有承認節稅空間的立場。

該判決認為自然人股東單純透過投資公司控股持有被投資公司,當被投資公司分派盈餘予投資公司,但投資公司並未再將之分配、移轉予自然人股東之前(也就是僅設一階投資公司),原則上,還不能構成所得稅法第66條之8「...規避或減少納稅...」的情形。

也就是,只有在當事人一再透過「人為」股權交易手段,也就是設立第二階、第三階、、、的投資公司,予以扭曲,讓暫時性之延緩繳納重新成為永久性之延緩,才構成「...規避或減少納稅...」,該當所得稅法第66條之8規定意旨。

⒍從上述構成要件分析原告在94年11月(94年11月30日),以廣用公司股票「作價增資」精銳公司的行為,與95年下半年(95年8月15日)及96年中(96年5月31日)各獲配股利,暨精銳公司96年2月(96年2月15日)現金減資情節,是否該當所得稅法第66條之8規定的構成要件?說明如後。

㈢95年度獲配股利不該當所得稅法第66條之8規定:⒈不構成「濫用法律形成自由」,爰分析如下:⑴台大公司由於不堪長期虧損,自94年6月起,已陸續處分部份機器設備,又恰巧有超卓公司欲購買廠房及土地,於是在94年10月30日出售台大公司廠房及土地。

出售廠房及土地後,台大公司在本質上已無法再從事製造業。

為配合公司已無機器、廠房、土地的事實,並希望能夠再繼續經營的考量,決定「轉型」為投資顧問公司,並於94年11月30日原告以其所持有的廣用公司股票,「作價」參與「台大公司」的增資案,充抵增資款,同時於94年12月28日更名為「精銳公司」,所以本件「以股作價」的增資行為,具有「經濟上理由」或「稅捐以外之其他值得注意的理由」,而非「濫用法律」的行為,不符「濫用法律形成自由」的構成要件。

⑵其次,本件「以股作價」的增資行為,是簡單的、合目的性的、一目了然的「相當」法律上形成;

而非複雜的、矛盾的、不合理的「不相當」法律上形成,也就是本件「以股作價」的增資行為,所採取的是一個直截了當的途徑;

而非迂迴的途徑。

核與法律形成的「濫用前提」不符,不具備「濫用法律形成自由」的構成要件。

⑶本件「以股作價」增資行為的遠因,是台大公司,截至93年底累積虧損97,066,000元,所以一直在亟思「轉型」並繼續經營。

至於近因是94年10月30日出售台大公司廠房及土地後,台大公司在本質上已無法再從事製造業,所以「轉型」並繼續經營的「時機」已然成熟,原告遂於94年11月30日,以廣用公司股票,「作價增資」充抵「台大公司」增資股款,同時更名為「精銳公司」,嗣因股價高漲,無投資標的,始又決定減資,此純係「轉型營運」的策略,目的合理、手段正當,完全是「相當」的法律形成,不符「濫用法律形成自由」的構成要件。

⒉不構成「主觀上規避意圖」,爰分析如下:⑴台大公司是86年(86年11月27日)成立,而非因為本件租稅規劃目的而設立,合先敘明。

惟自成立以來,一直持續虧損,截至93年底累積虧損97,066,000元,前後兩次(分別是89年7月17日及94年9月16日)以每股6元,向退股股東買回股權。

所以原告始終在思考如何「轉型」繼續經營?自94年6月起,已陸續處分部份機器設備,又在94年10月30日出售台大公司廠房及土地後,「轉型」並繼續經營的「時機」,已然成熟。

所以原告於94年11月30日以廣用公司股票,「作價增資」充抵「台大公司」增資股款,同時更名為「精銳公司」,其主觀意圖正是要「轉型」並繼續經營,而非規避稅捐。

⑵本件「以股作價」的增資行為,是94年11月30日,而非廣用公司95年度發放股利的「除權日」前。

至於廣用公司95年度發放股利,則是遲至95年8月15日。

兩個時點間隔約9個月餘,就因果關係認知「主觀規避」的意圖並不明顯,應認稅捐規避意圖不能證明,而判斷稅捐規避事實不存在。

破產法第79條、信託法第6條皆明文規定,以6個月為判斷「主觀上規避意圖」的期間基礎,可供參酌。

⒊不構成「規避或減少租稅負擔」,爰分析如下:⑴本案只是「轉型營運」策略下,單純「以股作價」的增資行為(僅有一階投資公司);

並未透過「人為」股權交易手段,再設立第二階、第三階、、、的投資公司,予以扭曲。

依前述臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決意旨,只要當事人未再透過「人為」股權交易手段,將一階投資公司所獲配的股利,再分配、移轉予第二階、第三階、、、的投資公司前,原則上,還不能構成所得稅法第66條之8「...規避或減少納稅...」的情形。

因此,本件「以股作價」的增資案,係移轉後繼續持有的「終局移轉」,自並不構成「規避或減少租稅負擔」。

⑵依財政部98年5月27日台財稅字第09800041000號令「公司組織之營利事業投資國內其他營利事業,於94年度或以後年度獲配之股票股利,應依一般公認會計原則註記股數增加,並按收到股票股利後之總股數,重新計算每股成本或每股帳面價值,嗣該類股票出售,於計算所得稅法第4條之1規定之證券交易損益時,其成本應依前開每股成本或每股帳面價值認定;

營利事業依所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第2項規定計算證券交易所得或損失時,亦同。」

本件「以股作價」投資行為是在94年11月30日;

而在95年8月15日獲配發放股利,自應適用該函釋。

該股利中,含現金股利20,000,000元及股票股利60,000,000元,依前述函釋,股票股利依一般公認會計原則,僅註記股數增加,並不記載金額增加,其投資收益,只有等到該類股票出售時,才會實現,在此之前根本沒有稅負的問題,自不能構成所得稅法第66條之8「...規避或減少納稅...」的情形。

⑶至於被告所稱「...再迂迴減資方式,將應稅的股利所得,轉換為減資退還股本的免稅所得...」純屬誤解,按台大公司在94年(94年10月28日)出售廠房及土地,償還銀行貸款後,該年底還剩近80,000,000元存款、隔年(95年12月31日)年底也有近70,000,000元存款。

因此96年(96年2月15日)辦理減資,退還股本60,000,000元,是以出售房地節餘款來支應返還投入股本,而不是以迂迴減資方式,將應稅的股利所得,轉換為減資退還股本的免稅所得,不當規避或減少納稅義務,所以本案95年度(95年8月15日)獲配的股利(僅指現金股利;

股票股利不適用,已如前述),並沒有供迂迴減資,當然不構成「規避或減少租稅負擔」。

⑷另從精銳公司的經營者角度觀之,取得股利所得用以沖銷帳上虧損,自能有效改善精銳公司的財務體質,達到「轉型」並繼續經營的目的,因此,本件納稅義務人原告,既為精銳公司的經營者(本案增資前,持股比重約佔79.41%;

增資後,持股比重約佔91.86%),選擇此種交易模式,自有其經濟上目的無疑。

又公司法上既然允許公司以稅前盈餘作為填補虧損之用,且所得稅法上亦有盈虧互抵的相關機制,顯見本件精銳公司以自廣用公司取得的股利所得,作為填補虧損之用,不但是符合公司法的規定,更與所得稅法之規範意旨相符。

因此「精銳公司擁有鉅額虧損得以盈餘填補」,是正當行使租稅扣抵權,體現「實質課稅」精神,自不足以作為認定本件交易屬「非常規」之依據,不構成「規避或減少租稅負擔」。

⒋綜上結論,94年11月30日「以股作價」的增資行為、95年度獲配股利以及96年初現金減資的行為,並不該當所得稅法第66條之8規定的構成要件。

㈣96年度獲配股利不該當所得稅法第66條之8規定:所得稅法第66條之8的構成要件有三:⑴濫用法律形成自由;

⑵主觀上規避意圖;

⑶客觀上規避或減少租稅負擔;

已於前述。

本件96年度獲配股利時點,是96年5月31日,距離「以股作價」增資時點94年11月30日,長達1年6個月,就因果關係認知「主觀規避」的意圖而言,顯然更不明顯,更應認稅捐規避意圖不能證明,而判斷稅捐規避事實不存;

其它各項情節,較諸前述95年度獲配股利分析,按舉重明輕法理,構成要件更顯未該當,自無適用所得稅法第66條之8規定餘地。

㈤罰緩部分:本案不應依短、漏報所得相關規定予以處罰:⒈依95年6月28日法務部法律字第0950018449號「...二、按行政罰法第4條規定:『違反行政法上義務之處罰,以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。』

明文揭示處罰法定原則。

所稱『明文規定』包括處罰之構成要件及法律效果。

合先敘明。

三、所得稅法第66條之8之規定,係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額...納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少稅納義務時...若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符,稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰,即與前開處罰法定原則相違,難認適法。」

⒉在前述臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決中,提到「...稅捐規避性質上屬脫法行為,而脫法行為是否成立又涉及具體實證法規範意旨之探知,實屬法律解釋論之議題。

...本案稅捐規避行為,主要涉及所得稅法第66條之9規範意旨之詮釋,極其複雜。

...如果主管機關都不瞭解成立稅捐規避之理由,又何能期待人民能有相同之法律水準。

...」令人激賞地指出,稅捐規避未必然等同稅捐逃漏的故意過失,認為今天即便透過法律解釋論進行防杜脫法避稅,未必可期待人民也有相對應的法律水準。

⒊最高行政法院98年度8月份聯席會議決議「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責,已確實證明者,得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。

...」,明示稅捐違章裁罰,除法定構成要件該當之外,仍須具備「違法性」與「有責性」,也就是除要該當各別稅法的「分則性」構成要件外,更要具備行政罰法的「總則性」規定。

本案純係「轉型營運」的策略,其主觀意圖正是要「轉型」並繼續經營;

而非規避稅捐,而其手段是直接「以股作價」的增資行為,採取的是一個直截了當的途徑;

而非迂迴的途徑,顯然欠缺「違法性」與「有責性」,不應該加以處罰。

㈥綜上陳述,本件自始至終都只是「轉型營運」的策略,而非以規避稅捐為唯一的目的,至於「因精銳公司填補虧損,致原廣用公司發放的股利,無從再次於精銳公司分配盈餘時,以股利所得的形式實現於本件納稅義務人原告」乙節。

從經營者角度觀之,取得股利所得用以沖銷帳上虧損,才能有效改善精銳公司的財務體質,達到「轉型」並繼續經營的目的。

因此,原告既為精銳公司的經營者,選擇此種交易模式,自有其經濟上目的無疑。

又公司法上既然允許公司以稅前盈餘作為填補虧損之用,且所得稅法上亦有盈虧互抵的相關機制,顯見本件精銳公司以自廣用公司取得的股利所得,作為填補虧損之用,不但是符合公司法的規定,更與所得稅法之規範意旨相符。

因此「精銳公司擁有鉅額虧損得以盈餘填補」,是正當行使租稅扣抵權,係合法租稅減免之行為,自不足以作為「規避稅負」的構成要件等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)。

三、被告則以:㈠原告95及96年度綜合所得稅結算申報,經被告查得其於94年間以持有之廣用公司(負責人即原告)股票充抵精銳公司(原為台大公司,負責人即原告)增資股款,涉有藉股權移轉,不當為自己規避納稅義務,乃報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定,依實質課稅原則,調整核定增列95及96年度營利所得91,976,000元及96,221,247元,歸課原告綜合所得稅,並將可扣抵稅額11,976,000元及22,635,099元自應納稅額中扣抵。

㈡按租稅法所重視者,為足以表徵納稅能力之經濟事實,非其外觀形式之法律行為,故在解釋適用稅法時,所應根據者為經濟實質,不僅止於形式上之公平,應就實質上經濟利益之享受者予以課稅,始符實質課稅及公平課稅之原則;

又量能課稅為法治國家稅法之基本原則,租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量,而定其適當的納稅義務,凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅,司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋可資遵循。

準此,私經濟行為之財產移轉,固為從其私法上效果依當事人自由意志處分,私法上效果依契約自由原則仍予尊重,惟如利用避稅行為以取得租稅利益,在稅法上則應依實質負擔能力予以調整;

蓋避稅行為本質為脫法行為,稅法本身為強行法即有不容規避性。

㈢台大公司自87年間設立,截至94年度止累積虧損高達97,066,060元(未含94年度本期損益),原告於94年9月16日向各股東買回台大公司股權345萬股,並於同年8月1日與超卓公司簽訂不動產買賣契約書,將台大公司所有土地及廠房出售,而於同年11月2日辦妥所有權移轉登記,台大公司旋於同年11月20日經股東臨時會決議變更營業項目及公司名稱為精銳公司、並增加資本額2億6千萬元,同日經董事會決議該增資款全額由原告以廣用公司股票2,000萬股抵繳,同年月30日為增資基準日。

嗣廣用公司於95年6月9日經董事會決議,以該公司94年度未分配盈餘中提撥股東紅利轉增資,以同年7月3日為增資暨配股基準日,精銳公司乃於95年度獲配廣用公司股票股利6,000萬元及現金股利2,000萬元,精銳公司復於96年2月12日經股東臨時會決議減資6,000萬元,原告獲退款55,116,280元,另廣用公司於同年3月30日以每股40元辦理現金增資,精銳公司取得3,434,459股,其增資款137,378,360元係原告所繳付,精銳公司帳列進貨(商品)及股東往來(原告97年4月29日說明書誤為帳列長期投資及股東往來)。

㈣次核,台大公司原為製造業,機器設備、土地、廠房乃製造業者最主要之資產,業者就該等資產處分前應已就其未來營運政策及方向作謹慎縝密之考量,始為處分資產之決定並處分之,本件原告主張係為配合台大公司已無機器、廠房及土地之事實,並希望能夠再繼續經營,始決定轉型為投資顧問公司,顯與常情不合。

且精銳公司於94年11月辦理增資至95及96年間,除原告以廣用公司股票2,000萬股以股作價抵繳該公司增資款、95年度獲配廣用公司股票股利6,000萬元、現金股利2,000萬元及96年度獲配現金股利73,586,147元暨廣用公司現金增資取得3,434,459股等前述行為,其他並無實際營運跡象,有該公司95及96年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及「進貨(商品)」科目之總分類帳可稽,台大公司出售廠房及土地之價款償還銀行借款後,尚有近8,000萬元存款,為原告所自承,縱該公司欲轉型繼續經營,亦有充分資金足資用以投資,該公司又於辦理增資後隨即減資,難謂該公司有增資之必要,且非以原告所持有之廣用公司股票「以股作價」投資始能達其轉型目的,況廣用公司96年3月30日之增資案,精銳公司之增資款137,378,360元係由原告所繳付,本件原告已有濫用法律上之形式或法律行為之情事。

㈤又原告乃精銳公司(台大公司)及廣用公司大股東兼負責人(持有廣用公司股票比例71.985%),有關廣用公司營運成果及未來預期如何,原告知之甚詳,是以,該公司95及96年度將有鉅額盈餘可資發放股利,應在原告預期內,且台大公司增資與廣用公司董事會決議配發股利之時間相距未遠(約6.5個月),而個人獲配股票股利須列入獲配年度綜合所得課稅,公司取得股票股利則無須列入所得課稅,況精銳公司(台大公司)已累積鉅額虧損,廣用公司配發之股利將因彌補虧損而無租稅負擔,亦應在原告預期之內,是以,難認原告以其所持有廣用公司股票作價投資,無借股權移轉以規避或減少納稅義務之意圖。

㈥再者,精銳公司(台大公司)95及96年度獲配廣用公司股利所生之盈餘,均因彌補虧損,致無未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之情形,原告實則已藉由股權移轉而規避或減少租稅負擔。

本件原告顯係利用精銳公司鉅額累積虧損,於預期廣用公司即將分配鉅額股利前,藉股權移轉,利用稅法有關彌補虧損之規定,不當規避納稅義務。

㈦綜上,原告以股作價抵繳精銳公司增資款顯係蓄意安排,故意違反稅法之立法意旨,濫用法律上之形式或法律行為,蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態,使系爭營利所得不具備課稅構成要件,以免除其可預見應負擔之租稅義務,此規避稅捐之脫法行為,在稅法上應予否認,而課以與未移轉股權時相同之稅捐,亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準,就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅,俾符合課稅公平之原則。

從而,本件被告報經財政部97年10月13日台財稅字第09700347090號函核准,依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則,將精銳公司95及96年度獲配廣用公司之股利,調整核定原告各該年度營利所得,歸課原告95及96年度綜合所得稅,核非無據,原核定並無不合。

㈧罰鍰部分:原告95及96年度綜合所得稅結算申報,漏報營利所得91,976,000元及96,221,247元,經被告按所漏稅額24,814,400元及15,853,400元處0.5倍罰鍰12,407,200元及7,926,700元。

原告利用精銳公司鉅額累積虧損,於預期廣用公司即將分配鉅額股利前,以廣用公司股票作價抵繳精銳公司增資款係蓄意規劃,原告復未申報系爭營利所得,自有逃漏稅之情事,從而,原告故意違反稅法之立法意旨,不法規避取自廣用公司之營利所得既經維持已如前述,其行為自具違法性及有責性,即應受罰。

從而,被告初查以原告95及96年度綜合所得稅結算申報,漏報營利所得91,976,000元及96,221,247元,違章事證明確,乃按所漏稅額24,814,400元及15,853,400元處0.5倍罰鍰12,407,200元及7,926,700元,並無違誤。

㈨綜上所述,本件原處分及訴願決定並無違誤等語,資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原告有無漏報營利所得?有無故意或過失?,經查:㈠營利所得部分:⒈按「個人之綜合所得總額,以其全年下列各類所得合併計算之:第一類:營利所得:公司股東所獲分配之股利總額、...。

公司股東所獲分配之股利總額...,應按股利憑單所載股利淨額...與可扣抵稅額之合計數計算之...。」

、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間,如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排,不當為他人或自己規避或減少納稅義務者,稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額,得報經財政部核准,依查得資料,按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第66條之8所明定。

次按「涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時,應以實質經濟事實關係及鄰所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

復為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所規定。

又「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排,不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下:(一)...(二)個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務,以獲取租稅利益者。

三、稽徵機關對於前項情節之審認,應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據,進行查核:(一)個人或營利事業之股權交易,其價款之收付有下列情形之一,認定違反交易常規,屬虛偽之交易行為……⒊股權買受人僅帳列股東往來(或應付帳款)未實際收付價款,俟股權移轉後始以獲配現金股利……清償應付股款者……(二)相關股權交易構成要件特性:⒈:移轉標的股權公司特質:(1)……出售房地等獲取鉅額利益……⒉股權買賣雙方關係:股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。

⒊股權承買公司背景:(1)屬……於系爭股權交易前新設者。

(2)負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。

(3)資本額小,與購入股權成交價額顯不相當者。

(4)幾無其他營業活動者。

⒋股權移轉時機:標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。

⒌規避稅負模式……(2)……標的股權公司於股權交易後,隨即減資、註銷或清算,致承買公司產生投資損失等安排,規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅……⒍稅負影響:股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」

亦經財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋在案。

該函釋係財政部其於稅捐主管機關職權,就所得稅法第66條之8之適用所為解釋,經核與前揭稅捐稽徵法第12條之1之規定及實質課稅原則無違,自得適用。

⒉次按租稅規避與合法規劃節稅不同,節稅係依據稅捐法規所預定之方式,規劃減少稅捐負擔之行為,如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額;

反之,租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式,意圖減少稅捐負擔之行為,亦即利用民法上私法自治,特別是契約自由原則,如故意藉股權之移轉或不合常規之安排,不當為自己或他人規避或減少納稅義務,以減輕稅捐負擔,取得租稅利益,但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨,兩者有顯著的不同。

是對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者,雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件,該規避行為因有違租稅公平原則,故於效果上,應本於實質課稅原則,就該經濟實質予以課稅。

所得稅法第66條之8規定,即本此意旨並授予財政部權限,將藉由形式上合法,惟實質上進行租稅規避等行為,本於實質課稅原則,否定或變更原形式上之經濟行為安排,並按原實際情形進行調整之明文規範。

⒊經查,本件台大公司於87年間設立,94年11月30日增資前資本額1億7千萬元,嗣該公司於94年11月20日經股東臨時會同意變更公司名稱為精銳公司,惟精銳公司截至94年度止累積虧損高達97,066,060元(未含94年度本期損益),原告於94年9月16日向各股東買回台大公司股權345萬股,並於同年8月1日與超卓公司簽訂不動產買賣契約書,將台大公司所有土地及廠房出售,而於同年11月2日辦妥所有權移轉登記,台大公司旋於同年11月20日經股東臨時會決議變更營業項目及公司名稱為精銳公司、並增加資本額2億6千萬元,同日經董事會決議該增資款全額由原告以廣用公司股票2,000萬股抵繳,同年月30日為增資基準日,有精銳公司登記資料、截至94年11月29日資產負債表、原告97年6月15日說明書、證券交易稅繳款書、不動產買賣契約書、所有權狀、股東臨時會及董事會議事錄、廣用公司股權異動明細表可稽。

嗣廣用公司於95年6月9日經董事會決議,以該公司94年度未分配盈餘中提撥股東紅利轉增資,以同年7月3日為增資暨配股基準日,精銳公司乃於95年度獲配廣用公司股票股利6,000萬元及現金股利2,000萬元,精銳公司復於96年2月12日經股東臨時會決議減資6,000萬元,原告獲退款55,116,280元,另廣用公司於同年3月30日以每股40元辦理現金增資,精銳公司取得3,434,459股,其增資款137,378,360元係原告所繳付,精銳公司帳列進貨(商品)及股東往來(原告97年4月29日說明書誤為帳列長期投資及股東往來),有精銳公司轉帳傳票、廣用公司登記資料、盈餘分配表、股東繳納股款明細表、活期存款存摺及精銳公司減資明細表等資料可稽,並為兩造所不爭執。

⒋惟查精銳公司於94年11月辦理增資至95及96年間,除原告以廣用公司股票2,000萬股以股作價抵繳該公司增資款、95年度獲配廣用公司股票股利6,000萬元、現金股利2,000萬元及96年度獲配現金股利73,586,147元暨廣用公司現金增資取得3,434,459股等前述行為,其他並無實際營運跡象,亦未僱用員工,有該公司95及96年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及「進貨(商品)」科目之總分類帳及綜合所得稅BAN給付清單可稽。

又原告於精銳公司94年11月增資前持股比例達79.41%(出資額1億3,500萬元/股本1億7,000萬元),增資後持股比例更高達91.86%(出資額3億9,500萬元/股本4億3,000萬元),該公司雖於廣用公司96年增資取得340餘萬股,惟其應繳增資款乃原告所繳納,顯然精銳公司實際由原告1人操控。

又台大公司出售廠房及土地之價款1億2,000萬元償還銀行借款後,尚有近8,000萬元存款,為原告所自承,縱該公司欲轉型繼續經營,亦有充分資金足資用以投資,難謂該公司有增資之必要,且非以原告所持有之廣用公司股票「以股作價」投資始能達其轉型目的,況廣用公司96年3月30日之增資案,精銳公司之增資款137,378,360元係由原告所繳付。

原告主張為能再繼續經營,始決定轉型為投資顧問公司,並再增資,尚非可採。

⒌又精銳公司於增資後,旋又於96年2月12日減資6千萬元,其雖稱斯時股價高漲,無何投資標的,始予減資。

惟查企業對增減資之決定理應慎重為之,且股票市場瞬息萬變,如原告所主導之精銳公司因股價高漲,即予減資,則於股價跌落時,精銳公司是否又瞬間增資,以應市場之需?參諸精銳公司自94年11月20日成立至96年2月12日決定減資,該公司均無實際營運跡象,亦未僱用員工(95及96年度營業事業所得稅結算申報之薪資支出均為0元),顯見精銳公司之增、減資並無合理之正當理由,僅係原告濫用法律形式,以達規避稅負目的。

⒍原告乃精銳公司(台大公司)及廣用公司大股東兼負責人(持有廣用公司股票比例71.985%),有關廣用公司營運成果及未來預期如何,原告知之甚詳,是以,該公司95及96年度將有巨額盈餘可資發放股利,應在原告預期內,且台大公司增資與廣用公司董事會決議配發股利之時間又相距未遠(約6.5個月),而個人獲配股票股利須列入獲配年度綜合所得課稅,公司取得股票股利則無須列入所得課稅,本件原告以其持有之廣用公司股權移轉於精銳公司,明顯已減少原告之租稅負擔,況精銳公司(台大公司)已累積鉅額虧損,廣用公司配發之股利將因彌補虧損而無租稅負擔,亦應在原告預期之內,是以,難認原告以其所持有廣用公司股票作價投資,無借股權移轉以規避或減少納稅義務之意圖。

又精銳公司95及96年度無未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之情形,已如前述,本件原告顯係利用精銳公司鉅額累積虧損,於預期廣用公司即將分配鉅額股利前,藉股權移轉不當規避納稅義務。

揆諸前開說明,此種稅捐規避行為,乃屬脫法行為,在稅法上應予以否定,課以與未轉讓時相同之稅捐,亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅,俾符實質課稅及公平課稅原則,此亦為首開稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫「應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有」之意旨。

從而,被告以原告藉股權移轉之取巧安排,將原應獲配之95及96年度廣用公司營利所得,轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利,有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事,報經財政部97年11月11日台財稅字第09700446990號函,核准依所得稅法第66條之8規定,按原告實際應受配廣用公司股利,核定原告95及96年度取自廣用公司營利所得,即無不合。

⒎另查本件原告係以股權轉讓予所投資之精銳公司等形式合法之行為,造成規避稅賦之非法目的,是其所製造之私法評價為正當行為(即形式合法行為),乃屬當然,尚不得執此為有利原告之論據。

從而,原告訴稱其將股權移轉及為增資、減資,具有經濟上之理由,而非「濫用法律」,亦無足採。

⒏綜上所述,被告報經財政部核准,依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則,將精銳公司95及96年度獲配廣用公司之股利,調整核定為原告各該年度營利所得,歸課原告95及96年度綜合所得稅之原處分(即復查決定),自無不合。

訴願決定予以維持,並無違誤。

原告聲明求為撤銷,為無理由,應予駁回。

㈡罰鍰部分:⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止,填具結算申報書,向該管稽徵機關,申報其上一年度內構成綜合所得總額....之項目及數額,以及有關減免、扣除之事實,並應依其全年應納稅額減除...扣繳稅額及可扣抵稅額,計算其應納之結算稅額,於申報前自行繳納...。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報,但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者,處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。

⒉觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂:「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分,則依本法(例如第110條)或稅捐稽徵法(例如第41條或第43條)相關規定處罰。」

可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同,將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額,移轉為低稅率或免稅者所有,不當規避或減少納稅義務之情形,稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額,除得依所得稅法第66條之8規定,報經財政部核准後,依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外,對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分,仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰,原告訴稱其係進行租稅規避行為,可免予處罰,核非可採。

本件原告為求規避稅負目的,以不當手段將個人綜合所得股利,轉換為無須列入所得課稅之公司取得,故整個股利所得係為規避所得稅法,核其情節觀之,乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意,自難卸免故意短漏之違章責任。

其故意違反租稅法之立法意旨,濫用私法法律上之形式或法律行為,蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態,使之不具備課稅構成要件,以減輕或免除其應納之租稅,此種稅捐規避行為,屬於脫法行為,其脫法行為因而致生漏稅之結果,符合所得稅法第110條第1項之構成要件,自應論罰。

⒊至原告列舉臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決,係屬個案,且該院判決亦無拘束本院之效力。

⒋從而,被告原處分(即復查決定)以原告95及96年度綜合所得稅結算申報,分別漏報營利所得91,976,000元及96,221,247元,違章事證明確,乃按所漏稅額24,814,400元及15,853,400元各處0.5倍之罰鍰計12,407,200元及7,926,700元,核無違誤。

訴願決定予以維持,亦無不合。

原告聲明求為撤銷,為無理由,應予駁回。

㈢兩造其餘訴辯事由,與本件判決結果無影響,爰不逐一審論,併予敘明。

五、據上論結,本件原告之訴為無理由,依行政訴訟法第98條第1項前段,判決如主文。

中 華 民 國 100 年 11 月 2 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決,應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀,其未表明上訴理由者,應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本);
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 2 日
書記官 凌 雲 霄

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