臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,371,20120131,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第371號
101年1月18日辯論終結
原 告 林張雪珠
訴訟代理人 黃勝雄 律師
被 告 苗栗縣政府稅務局
代 表 人 邱顯德
訴訟代理人 吳美倫
周淑美
上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國100年9月23日苗府訴字第30號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落苗栗縣竹南鎮○○段70-12、70-14、70-16、70-28、70-30、70-32、70-34、70-38、70-43、70-47、70-50地號等11筆土地（分割自崎頂段70號，下稱系爭土地），持分比例256222/260309，持分面積169,221.33平方公尺，為山坡地保育區農牧用地，原課徵田賦。

嗣系爭土地供「崎頂花園新城山坡住宅社區」整體開發之國土保安用地使用，已無課徵田賦之適用，被告所屬竹南分局於民國（下同）99年9月2日以苗稅竹土字第0997012100號函核定自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅，計核課99年地價稅額新臺幣（下同）2,988,350元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之，迭經大法官解釋在案（司法院釋字第620號）。

亦即租稅法律須符合明確性原則，使人民有預測可能性。

次按「人民有依法律納稅之義務。」

、「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」

、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

為中華民國憲法第19條及稅捐稽徵法第11條之3、第12條之1第1項所明定。

又對於稅法、法規命令及行政規則之解釋與適用，應落實依上開規定，本於租稅法律主義之精神及公平原則等為之，以確保課稅公平與正義，並保障納稅義務人權利。

（財政部100年1月14日台財稅字第10004501830號參照），並不得增加法律所無之要件（司法院釋字第674號解釋意旨參照）。

㈡土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

；

依同法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款之規定，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦；

而都市土地「依法不能建築，仍作農業用地使用者」，亦同。

都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟依法不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦（立法院公報第65卷第71期第8頁、第11頁、第18頁;第65卷第95期第28頁;第66卷第44期第6頁、第26頁;第66卷第51期第19至20頁;第75卷第45期第39頁參照）。

所謂「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦」，在如何之情形下，可不適用徵收田賦之規定而改課地價稅，及所謂「依法不能建築」，在土地稅法及平均地權條例均未明定或說明其意義，亦未明確授權主管機關以命令為補充之規定，主管機關依法不得以行政命令作逾越之解釋而增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，否則，即屬違反憲法第19條租稅法律主義之規定。

（司法院釋字第674號解釋意旨參照）㈢財政部99年1月7日第09804765270號函釋，係依行政院農委會98年12月16日農企字第0980167116號函釋辦理。

該行政院農委會函釋略稱:「系爭土地與平均地權條例（同農業發展條例）所定「保育使用」之農業用地有別」等語，故財政部乃依此函釋而否准該土地為農業用地之認定及相關法規之適用。

原告所有系爭土地依法被編定（使用分區：鄉村區、使用地類別：國土保安用地），為不可開發區及保育區（非都市土地開發審議作業規範所明定）；

但其土地相關使用分區及使用地類別之編定及利用項目與前述「保育使用」之目的相同性並無差異。

依行政行為之平等原則、比例原則及誠信原則，應選擇對人民權益損害最少者為之。

系爭土地既然依規定不可開發，又必須作為保育使用，其目的作為在於防止天然災害之發生，若予以課徵地價稅者，尚難認符前揭平等、比例與誠信原則，且造成原告之權益損害甚鉅。

㈣土地稅法第22條第1項前段規定:「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦．．．」。

並無因其編定原因如何者，則不適用之規定，故只要是非都市土地而被編定為農業用地者，無論其被編定之原因為何？均應徵收田賦。

系爭土地被編定為國土保安用地，經苗栗縣政府以96年9月20日府地用字第0960139456函核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計劃作「綠地、保育區使用」，並函請苗栗縣竹南地政事務所在土地登記簿上其他登記事項欄予以記明。

因此，系爭土地既已編定為「國土保安用地」並限定作「綠地、保育區使用」，不能再作為建築使用，乃符合土地稅法第22條第1項所稱「農業用地」之定義，不因其係屬「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發計劃之範圍而改變其限於農業使用之農業用地本質，原告亦未曾就系爭土地加以開發變更使用，迄今仍維持原來種樹之農業使用狀態，仍屬農業用地。

是則，無論其被編定之依據為何，均應依土地稅法第22條第1項前段之規定對之徵收田賦，不應課徵地價稅，始符合租稅法律明確性原則。

訴願決定以系爭土地雖編定為國土保安用地，限作農業使用，但與上開「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發計劃，具有不可分離關係，故應按一般用地稅率課徵地價稅，為其立論及課徵地價稅之依據。

但查，土地稅法並無住宅社區整體開發計劃內編定為「國土保安用地」即農業用地之土地，縱實際上確係供農業使用，亦不能徵收田賦，應依一般稅率課徵地價稅之規定。

準此，主管機關依法不得逾越土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款所規定之法律解釋範圍，增加適用課徵田賦規定所無之要件。

又系爭土地雖與「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發計劃，具有不可分離關係，但係被編定為國土保安用地，限作農業使用，且其原來即使用於種樹之狀況，均未變更，亦屬平均地權條例第22條第1項第4款、土地稅法第22條第1項第4款規定所稱：「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之土地，依法亦應依上開法條之規定徵收田賦，不應課徵地價稅。

㈤系爭土地為非都市土地，係屬農業用地並仍作農業使用，應適用課徵田賦之規定課徵田賦，不應課徵地價稅:⒈農業發展條例第3條第10款「農業用地:指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：⑴供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

⑵供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

⑶農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」

。

平均地權條例第3條第3款亦作如上之定義。

平均地權施行細則第34條「本條例第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」

系爭土地業經編定為「鄉村區」、「國土保安用地」，因此，足認系爭土地為農業用地，應適用課徵田賦之規定。

退一步言，系爭土地亦符合同法施行細則第35條「非都市土地編為前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。

二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」

之規定，應適用課徵田賦之規定課徵田賦，不應課徵地價稅。

⒉農業發展條例第3條第12款前段「農業使用:指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」

。

區域計畫法施行細則第15條第16款「國土保安用地:供國土保安使用者。」

。

非都市土地開發審議作業規範壹、總編第19點「列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之開發基地。」

系爭土地顯然係供作保育之用、符合作農業使用之定義，自應適用課徵田賦之規定課徵田賦，不應課徵地價稅。

㈥系爭土地係編定為不可開發之國土保安用地，僅能作農業使用，不能作為建築基地，亦不得作為建築基地之法定空地使用，原告亦未曾加以開發變更使用，迄今仍維持原來種樹之農業使用狀態，應適用課徵田賦之規定課徵田賦，不應課徵地價稅：⒈非都市土地開發審議作業規範係依區域計畫法第15條之2第2項規定而訂定，係屬區域計畫法之延伸。

申請開發者除依區域計畫法規定應向直轄市、縣（市）政府繳交開發影響費外，尚須依非都市土地開發審議作業規範第17之規定，於基地內劃設必要之保育區，以維持基地自然淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能。

保育區面積之計算不得包括道路、公共設施或必要性服務設施、公用設備，且不得於保育區內劃設建築基地。

開發基地並不等同於建築基地。

開發基地是一整體，包括不可開發區（含保育區）及可開發區（公共設施用地及社區建築用地）。

可開發區中的社區建築用地始為真正的建築基地，不可開發區仍應維持農業使用。

⒉崎頂花園新城山坡地住宅社區固為整體開發，開發基地業已分別編定為不可開發區及可開發區。

可開發區中的社區建築用地始為真正的建築基地。

建築基地又受建蔽率及容積率之管制。

編定為國土保安用地之保育區不得作為建築基地之法定空地，原告亦仍維持農業使用種樹，未曾改變。

因此，應依土地稅法第22條之規定課徵田賦，不應課徵地價稅。

㈦綜上所陳，訴願決定以：系爭土地雖被編定為「國土保安用地，限作農業使用」，但與「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發計劃，具有不可分離之關係，本質上已非作為農業使用，與農業用地有別，不能適用土地稅法第22條規定課徵田賦，應課徵地價稅，原處分並無不當為由而決定訴願駁回。

惟其決定之理由及其所引用之行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函、及財政部99年1月7日第09804765270號函等行政命令解釋內容，就系爭土地實際上原告並未曾加以開發變更使用，仍維持原來農業使用種樹之狀態，並且是被編定為國土保安用地之保育區，限作農業使用，不得作為建築或其他開發使用，本質上仍屬農業用地之明確事實，並在無法律明文規定又無明確授權主管機關得以命令為補充之規定下，逕以「已非農業使用，與農業用地有別」為由，認定不能課徵田賦，應課徵地價稅，其處分顯有違反中華民國憲法第19條、土地稅法第22條第1項前段、平均地權條例第22條第1項、稅捐稽徵法第11條之3、第12條之1第1項之規定，係屬逾越租稅法律主義，增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，違背司法院釋字第674號解釋意旨。

訴願決定尚非妥適，應予撤銷。

㈧至於，訴願決定書引用臺北高等行政法院96年度訴字第668號判決及最高行政法院98年度判字第1222號判決意旨部分，經核，上開二判決，均係在司法院大法官釋字第674號於99年4月2日作成解釋以前之96年10月11日及98年10月8日所為之判決，其所持之見解，與上開解釋意旨相違背部分，應自99年4月2日解釋之後，不再援用，訴願決定仍引用作為決定之基礎，自屬不妥。

㈨司法院釋字第674號解釋意旨，係在於闡釋財政部及各地稅務主管機關，就稅捐事項所為課稅之核定，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律有明文規定者為依據，主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，在無明確授權主管機關得以命令為補充之規定者，不得逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，否則即屬違反憲法第19條規定之租稅法律主義，為法所不許。

凡一般稅捐事件，如有解釋意旨所示情形或類似情形，均同適用，並非須與解釋意旨所述案例事實完全相同始有適用，乃屬當然。

訴願決定理由稱：司法院釋字第674號解釋所述之案例事實，與本件之事實並不相同，非可比附援引云云，尤屬不妥，殊難認同等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：㈠原告所有系爭土地，持分面積169,221.33平方公尺，原屬非都市土地，山坡地保育區農牧用地，課徵田賦。

系爭土地經苗栗縣政府以96年9月20日府第用字第096013949號函，核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫，變更編定為鄉村區，使用地類別為國土保安用地，苗栗縣竹南地政事務所於96年9月27日南地所資字第103640號登載於土地登記簿。

系爭土地供「崎頂花園新城山坡住宅社區」整體開發之國土保安用地使用，已無課徵田賦之適用，被告竹南分局以99年9月2日苗稅竹土字第0997012100號函，核定系爭土地自99年起改按一般用地課徵地價稅，計核課99年地價稅額2,988,350元（轄內土地歸戶），應屬適法。

㈡按土地稅法施行細則第21條第1項所列示國土保安用地如符合農業使用者，依土地稅法第22條規定課徵田賦。

然依行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函，及財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋：依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，尚無土地稅法第22條規定課徵田賦適用，其理甚明。

㈢系爭土地經苗栗縣政府以96年9月20日府地用字第0960139459號函核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫，變更編定為鄉村區，使用地類別為國土保安用地，已未符土地稅法施行細則第21條第1項所稱農業使用之國土保安用地。

依財政部94年11月28日台財稅字第09404785690號函釋：農地變更編定為非農地應自變更日之次年期起改課地價稅。

被告竹南分局核定自99年起核按一般用地稅率課徵，實已兼顧誠信原則並選擇對原告權益損害最少者為之。

㈣核非系爭之坐落竹南鎮○○段70、70-1、70-2．．．等42筆土地，於94年4月29日向苗栗縣政府辦理雜項執照申請書，開工日期為94年12月12日竣工日期為95年8月30日，並經苗栗縣政府95年9月21日府商建字第0950126378號函核發雜項使用執照「（95）栗商建竹雜字第0002號」。

惟系爭70-12地號等11筆土地，依土地謄本登載，及苗栗縣政府99年12月10日府商建字第0990231248號函示：系爭土地分割自崎頂段70號。

依據苗栗縣政府96年9月20日府地用字第096139459號函，已核准分區及用地變更，是該「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫，已完成整地工程，系爭土地雖為國土保安用地，實與開發社區計畫具有不可分離關係，依上開行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函，及財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋，此國土保安用地並不適用課徵田賦之規定，改按一般用地稅率課徵並無違誤。

㈤另立法委員康世儒國會辦公室99年12月6日會議，依康世儒立委裁示，將原告陳情書行文行政院農委會辦理，並將其辦理結果轉知財政部作為是否課徵田賦之依據。

業據行政院農業委員會100年1月20日農企字第1000102587號函復：「說明三、．．．是否為農業用地一節，經查不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，係為符合非都市土地住宅區社區開發申請案必須依前開審議會議規範規定辦理所為之變更編定，亦即土地變更編定為國土保安用地，係主管機關許可開發建築之必要條件，該土地既屬整體開發之一部分，實際上與農地原編定目的使用有別，倘視為與農業發展相關之農業用地，與立法意旨確有扞格．．．是以土地變更編定為國土保安用地，惟其已供整體開發用途，本質上已非作為農業使用，尚非符合土地稅法第10條（同農業發展條例第3款第10條）所謂之農業用地，故無從適用同法條第22條第1項所謂非都市土地依法編定農業用地徵收田賦之規定。」

㈥依區域計畫法第4條規定：「區域計畫之主管機關：中央為內政部；

直轄市為直轄市政府；

縣（市）為縣（市）政府。

」依內政部營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函釋略以：「主旨：有關財政部函為依『非都市土地開發審議作業規範』申請住宅社區整體開發許可，並依『非都市土地使用管制規則』相關規定變更編定為國土保安用地之土地，就應認屬住宅社區使用，亦或仍屬保育使用．．．說明二、依區域計畫法第15條之2規定：『．．．申請開發之案件，經審議符合左列各款條件，得許可開發：一、於國土利用係屬適當而合理者。

．．．三、對環境保護、自然保育及災害防止為妥適規劃者。

．．．』，另依非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點規定：『基地開發應保育與利用並重，並應依下列原則，於基地內劃設必要之保育區，以維持基地自然淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能，．．．』『列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之開發基地。』

．．．而就國土合理利用而言，係整體開發（住宅社區、遊憩設施區．．．）不可或缺之一部分。

至前開國土保安用地得否比照建築基地之法定空地，認與平均地權條例第3條第3項款所定『保育使用』之農業用地有別，而依稅法相關規定予以課徵田賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定，仍應由業管機關卓處。」

準此，參照上開行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函，及財政部99年1月7日台財稅字第0980476570號函釋，均審認系爭土地雖為國土保安用地，實與開發社區計畫具有不可分離關係，此國土保安用地並不適用課徵田賦要件，按一般用地稅率課徵，應屬適法。

㈦綜上，系爭土地既經苗栗縣政府96年9月20日府地用字第0960139459號函核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫，變更編定為鄉村區，使用地類別為國土保安用地。

其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，尚無土地稅法第22條規定課徵田賦適用。

是本件系爭土地，核定自99年起按一般用地稅率課徵地價稅，應屬適法等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於依非都市土地開發審議作業規範所編定之山坡地保育區國土保安用地，是否適用土地稅法第22條課徵田賦之規定？經查：㈠按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」

、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」

，分別為行為時土地稅法第10條第1項第1款、第14條、第22條第1項所明定。

次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」

同法施行細則第21條第1項亦定有明文。

另財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋以：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。

說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；

未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」

等語。

又按土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者．．．；

亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地，此觀土地稅法於78年10月30日修正公布前第22條第1項第6款規定：非都市土地限作農業用地使用者，在作農業使用期間，課徵田賦自明。

㈡復按內政部79年10月30日台內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」：「九、基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度超過百分之五十五以上之地區，其面積之百分之八十以上土地應維持原始之地形面貌，為不可開發區。

其餘部分得就整體規劃需要開發建築。

…十、基地開發應以保育與利用並重為原則，劃設必要之保育區，以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能…(二)保育區面積，不得小於扣除規範九不可開發區面積後之剩餘基地面積的百分之三十。

保育區面積之百分之七十以上應維持原始之地形面貌，不得變更地形…十一、列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區。」

本件系爭土地原係山坡地保育區農牧用地而課徵田賦，嗣後系爭土地為供「崎頂花園新城山坡住宅社區」整體開發，經苗栗縣政府96年9月20日府地用字第096139459號函核准分區及用地變更國土保安用地，此有苗栗縣竹南鎮○○段非都市土地使用編定清冊、土地建物查詢資料附原處分卷可稽，是系爭土地雖為國土保安用地，但仍係「崎頂花園新城山坡住宅社區」開發計畫之一部分，應依核定之開發計畫使用，即系爭土地已屬「崎頂花園新城山坡住宅社區」整體開發建築計畫不可分割之一環，尚非可視為農業用地，與課徵田賦之要件即有未合，自無土地稅法第22條第1項規定之適用（最高行政法院98年度判字第1222號判決、100年度判字第11號判決參照）。

原告訴稱系爭土地依法變更為國土保安用地，即應課徵田賦等語，核非可採。

㈢依前揭土地稅法施行細則第21條第1項雖明定國土保安用地為農業用地；

惟屬母法性質之土地稅法第10條第1項所定農業用地之定義，必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，已如前述，是判斷應否屬農業用地，尚難僅以土地編定（國土保安用地）為準，仍應斟酌其實際之使用狀況。

經核內政部係非都市土地開發審議作業規範之主管機關，其所屬營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函說明二略以：有關非都市土地開發案件所劃設之保育區，依上開規定，其70%應維持原始之地形地貌，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分。

至前開國土保安用地是否認與平均地權條例第3條第3款所定「保育使用」之農業用地有別，而依稅法相關規定予以課徵稅賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定，仍應由業管機關卓處。

因此依土地主管機關見解，當成為整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分時，雖然名稱是國土保安用地，但其實質意義卻是住宅社區、遊憩設施區整體開發的一部份，其實質用途就已經是住宅使用、遊憩使用之目的，而非土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用。

另農地使用之業管機關為行政院農業委員會，該會98年12月16日農企字第0980167116號函稱：「……二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。

其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。

三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地……』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定保育使用之農業用地有別」。

因此，不能以土地是否編定為國土保安用地為標準，就非都市土地開發審議作業規範而言，列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地者，屬性仍與整體開發具有不可分離關係，而非單純保育使用之農業用地。

是財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋「……依非都市土地開發審議作業規範通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經開發計畫而變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」

與前揭法規範意旨無違，而得適用，原告訴稱被告違背租稅法律主義，增加法律所無之要件，核非可採。

㈣另司法院釋字第674號解釋係就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地應否課徵田賦所為之解釋，與本件事實並非相同，尚難比附援引。

㈤綜上所述，被告所為核課系爭土地地價稅之原處分（復查決定），核無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
書記官 凌 雲 霄