臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,373,20120222,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第373號
101年2月15日辯論終結
原 告 優美餐具實業有限公司
代 表 人 劉文欽
訴訟代理人 江燕鴻 律師
梁郁翎 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 洪貴恩
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月29日台財訴字第10000287360號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告於民國（下同）100年6月17日經經濟部中部辦公室為廢止登記，現仍在清算中，尚未清算完結，有原告陳報狀附本院卷可稽，是本件原告之法人資格視為尚未消滅，其代表人為劉文欽，合先敘明。

二、事實概要：緣原告於民國（下同）92年3月至93月2月間出租及銷售機器予元盛事業有限公司等4家公司，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）32,605,714元，案經被告查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額1,630,286元，並按所漏稅額1,630,286元處3倍之罰鍰4,890,800元（計至百元）。

原告不服，就罰鍰處分部分申請復查，獲追減罰鍰3,831,943元。

原告不服，併同營業稅與罰鍰部分提起訴願，經訴願決定：「關於補徵營業稅部分訴願不受理。

其餘訴願駁回。」

原告仍不服，遂就罰鍰部分提起行政訴訟。

三、本件原告主張：㈠原告於92年3月至93年2月間，分別出租及銷售機器予元盛事業有限公司（下稱元盛公司）、瑞勝紙器有限公司（下稱瑞勝公司）、揚義紙器有限公司（下稱揚義公司）及亞聯展業有限公司（下稱亞聯公司），銷售金額合計34,236,000元（含稅），惟原告與瑞勝公司、揚義公司所簽定之契約，核其性質應與民法第384條之「以買受人之承認標的物為停止條件之試驗買賣契約」近似，而與一般買賣契約明顯有別，瑞勝公司、揚義公司復依雙方契約約定，就原告交付之機器進行試驗（試機），惟因瑞勝公司、揚義公司屢次試機均無法獲得滿意之結果，原告與瑞勝公司、揚義公司間之試驗買賣契約即因停止條件未成就，因而不發生效力。

優美公司與瑞勝公司、揚義公司遂依雙方契約約定，將兩造之機器試驗買賣契約轉成機器租賃契約，瑞勝公司、揚義公司於簽約時所付之部分款項（非契約所訂買賣價金全額），則充作瑞勝公司、揚義公司試機期間，向原告租賃機器之租金。

是以，原告與瑞勝公司、揚義公司之間未有被告所認定之「分期付款」買賣行為，原告亦未收到瑞勝公司、揚義公司之買賣價金。

然因原告公司已解散進入清算，且本件事實係發生於92、93年間，距被告函請原告提示收回機器及後續處理文件之時（98年4月29日），已間隔5、6年之久，原告因而無法提出相關文件佐證，是依舉證責任分配之結果，原告就本稅部分須補繳稅款，惟依前述，可見本件兩造就課稅事實，存有機器試驗買賣與一般買賣之歧見，而原告係在未能舉證證明之情況下，因而須補繳營業稅，原告並無故意或有應注意能注意而不注意之過失存在。

㈡從而，就本稅部分，原告未能舉證，因而必須補稅，惟就罰鍰部分，依行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

又同法第46條規定：「本法自公布後1年施行。」

此乃基於提昇人權之保障，參酌現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任之立法潮流，該法施行後，行政機關處罰行為人違反行政法上義務之行為時，應由裁罰機關就行為人之故意、過失負舉證責任，已不採過去司法院釋字第275號之「推定過失責任」。

且行政罰法上所謂之「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；

所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。

而鑒於稅捐逃漏實為稅式詐欺，而詐欺概念以故意為要素，是以，學說上認為，在稅捐逃漏之認定上，則更應限於以「故意」為要件，稅捐稽徵法第41條以「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」及第42條以「詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代繳或扣繳稅捐」為其逃漏稅捐之處罰的構成要件，乃是出自於相同的考慮。

㈢是以，倘被告欲課處原告罰鍰，依前揭所述，被告應就原告之故意或過失負舉證責任，非可謂原告有漏稅事實即必須處以罰鍰。

遑論學說上對稅式詐欺係採取嚴格認定，認為僅限於行為人有故意之情況下，始得處以罰鍰，被告既未能就原告有何故意或過失舉證，依前述舉證責任分配法理，自不得遽認原告存有故意或過失，是復查決定僅追減罰鍰，仍對原告處所漏稅額1倍即1,058,857元罰鍰，顯有違誤，訴願機關就本件罰鍰部分，維持被告之復查決定，駁回原告訴願，亦有不當等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分。

四、被告則以：㈠原告係經營其他紙容器製造、綜合商品批發及免洗餐具零售等業，92年3月至93年2月間出租及銷售機器予元盛公司、瑞勝公司、揚義公司及亞聯公司金額合計34,236,000元（含稅）（元盛公司：4,236,000元、瑞勝公司：12,000,000元、揚義公司：6,000,000元及亞聯公司：12,000,000元），未依規定開立統一發票，亦未於申報營業稅時併入申報，經被告豐原分局查獲，乃核定原告漏報銷售額32,605,714元，補徵營業稅額1,630,286元，並處罰鍰4,890,800元。

㈡有關補徵營業稅額1,630,286元部分，經被告於98年7月16日以中區國稅法字第0980029085號函請原查（被告豐原分局）重新查核結果，更正核定漏報銷售額21,177,143元，稅額1,058,857元，並已重新填發繳款書送達原告，原告未再申請復查已告確定。

有關罰鍰4,890,800元部分，申經被告復查決定略以：⒈原告首揭期間出租機器與元盛公司之租賃款銷售額4,034,286元，未依法開立統一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額201,714元部分，為原告所不爭。

⒉原告銷售機器與瑞勝公司及揚義公司銷售額分別為11,428,571元及5,714,286元，機器已分別由原告之進貨廠商全鋒實業股份有限公司（下稱全鋒公司）於92年10月至93年2月間分批出貨至瑞勝公司及揚義公司，有機器買賣契約書（含支票簽收紀錄）、全鋒公司出貨單及代收票據明細表影本可稽。

又原告雖主張因試機不順，雙方交易無法成立，其已收回機器，改為租賃契約，惟經原查於97年1月30日以中區國稅中縣三字第0970005098號函請原告到案備詢並提示案關帳簿等資料，及經被告於98年4月29日以中區國稅法一字第0980016767A號函請原告提供收回該等機器及後續處理之相關證明文件，原告均迄未提示瑞勝公司及揚義公司退回機器之相關證明文件，且原告與該等公司訂立之機器買賣契約書約定付款期限均已屆期，依統一發票使用辦法第18條及財政部函釋規定，原告應依約定交易金額全數開立統一發票，原告未依法開立統一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，其於原查重行查核時，再次就前開違章事實出具承諾書承認在案，違章事證明確，是原查依首揭營業稅法規定，按該銷售額計17,142,857元加計上開原告出租機器予元盛公司之租賃款4,034,286元，核定漏報銷售額合計21,177,143元，並無不合，應予維持。

⒊原告92年銷售機器予亞聯公司銷售額11,428,571元，係由全鋒公司於92年5月銷售予原告並直接出貨至亞聯公司，嗣原告於92年6月全數退回予全鋒公司，全鋒公司分別於92年5月及6月開立6紙統一發票及營業人銷貨退回證明單予原告，且原告亦於當期申報該6紙進項憑證及進貨退出證明單，經原查再查結果，系爭交易不成立，原核定漏報銷售額11,428,571元應予減除，有全鋒公司合約書、統一發票存根聯、銷貨退回證明單、相關帳簿影本及進銷項憑證明細資料表可稽。

⒋綜上，原核定漏報銷售額32,605,714元，稅額1,630,286元，既經減除11,428,571元及571,429元，變更核定21,177,143元及1,058,857元；

又原告雖已承認違章事實並承諾補繳稅款及繳清罰鍰，但未於裁罰處分核定前補繳稅款，依財政部100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原應按更正後漏稅額1,058,857元處1.5倍罰鍰，惟原核定銷售額既已變更，原告亦於復查決定前補繳稅款，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4點規定，酌予減輕裁罰倍數按所漏稅額1,058,857元處1倍罰鍰1,058,857元，原處罰鍰4,890,800元，應予追減3,831,943元，復查後變更核定罰鍰為1,058,857元。

㈢就原告訴訟意旨答辯如下：⒈系爭期間原告出租予元盛公司之租賃款4,236,000（含稅），為原告所不爭，先予敘明。

⒉原告與瑞勝公司及揚義公司系爭機器買賣契約交易價格分別為12,000,000元及6,000,000元(含稅)，機器已於92年10月22日至92年12月10日及93年2月9日至93年2月11日分批出貨，有機器買賣契約書及出貨單影本可稽，且原告於98年6月1日在被告之談話紀錄稱其分別自瑞勝公司、揚義公司收取部分貨款4,800,000元及2,400,000元(含稅)，是瑞勝公司及揚義公司既已支付系爭機器價款之一部，依民法第99條第1項、第384條及第387條第2項規定「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」

「試驗買賣，為以買受人之承認標的物為停止條件，而訂立之契約。

」及「買受人已支付價金之全部或一部，或就標的物為非試驗所必要之行為者，視為承認。」

觀之，系爭買賣行為已發生效力，是原告自瑞勝公司、揚義公司收取部分系爭銷售額之貨款4,800,000元及2,400,000元，因具有分期付款之性質，且被告曾以98年4月29日中區國稅法一字第0980016767A號函請原告如系爭機器貨款未獲繳清，請其提供收回該機器及後續處理之相關證明文件，惟原告迄未提示，而本案經通報時，原告與該等公司訂立之機器買賣契約約定付款期限均已屆期。

基此，被告依統一發票使用辦法第18條第1項規定及財政部75年9月27日台財稅字第7526966號函釋意旨，核認原告漏報銷售額21,177,143元〔（12,000,000元+6,000,000元+4,236,000元）÷1.05〕，致逃漏稅額1,058,857元，自屬有據。

⒊又原告於系爭期間銷售額21,177,143元未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，逃漏營業稅額1,058,857元，其應注意能注意而未注意，雖非故意，難謂無過失，依行政罰法第7條規定，亦應受罰。

⒋綜上，被告以原告違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，經擇一從重處罰原則重新審酌，仍應適用修正後營業稅法第51條規定處罰，惟因原告於復查決定前補繳稅款，乃再參據財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關修正後營業稅法第51條規定之裁罰倍數及使用須知第4點規定，酌予減輕裁罰倍數按所漏稅額1,058,857處1倍罰鍰1,058,857元。

㈣綜上所述，原復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點在於原告有無短報或漏報銷售額？有無故意或過失？經查：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，．．．應就其未給與憑證．．．，經查明認定之總額，處5%罰鍰。

．．．」為現行稅捐稽徵法第44條第1項所明定。

次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。

其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」

、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。

五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」

及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」

分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及100年1月26日修正公布同法第51條第1項第3款所明定。

再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」

為行政罰法第24條第1項所規定。

又按「營業人以分期付款方式銷售貨物者，除於約定收取第一期價款時一次全額開立外，應於約定收取期價款時開立統一發票。」

為統一發票使用辦法第18條第1項所明定。

又「營業人分期付款之銷貨，其貨物既已交付，不因買受人事後有無依約支付價款，仍應依期開立一發票報繳營業稅。」

及「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第851903313號函釋採擇一從重處罰。

．．．」分別經財政部75年9月27日台財稅第7526966號函及85年6月19日台財稅第850290814號函釋在案。

㈡本件原告92年3月至93年2月間分別出租及銷售機器予元盛公司、瑞勝公司、揚義公司及亞聯公司等4家公司4,236,000元、12,000,000元、6,000,000元及12,000,000元，金額合計34,236,000元（含稅），未依法開立統一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致漏報銷售額32,615,714元，經被告查獲，核定補徵營業稅1,630,286元，嗣原告提示與全鋒公司合約書、統一發票存根聯、銷貨退回證明單、相關帳簿影本及進銷項憑證明細資料表等資料供核，經被告審酌後，認原告92年出售機器予亞聯公司銷售額11,428,571元，係由全鋒公司於92年5月銷售予原告並直接出貨至亞聯公司，嗣原告於92年6月全數退回予全鋒公司，全鋒公司分別於92年5月及6月開立6紙統一發票及營業人銷貨退回證明單予原告，且原告亦於當期申報該6紙進項憑證及進貨退出證明單，系爭交易應不成立；

另原告出租機器予元盛公司之租賃款4,236,000元（含稅）為原告所不爭，乃將原核定漏報銷售額32,605,714元，稅額1,630,286元更正為漏報銷售額21,177,143元，稅額1,058,857元。

原告雖為前揭之主張，惟查原告與瑞勝公司及揚義公司系爭機器買賣契約交易價格分別為12,000,000元及6,000,000元（含稅），機器已於92年10月22日至92年12月10日及93年2月9日至93年2月11日分批出貨，有機器買賣契約書及出貨單影本可稽，且原告於98年6月1日在被告之談話紀錄稱其分別自瑞勝公司、揚義公司收取部分貨款4,800,000元及2,400,000元（含稅），是瑞勝公司及揚義公司既已支付系爭機器價款之一部，依民法第384條及387條所定「試驗買賣，為以買受人之承認標的物為停止條件，而訂立之契約。」

及「標的物因試驗已交付於買受人，而買受人不交還其物，．．．視為承認。

買受人已支付價金之全部或一部，．．．視為承認。」

觀之，系爭買賣行為已發生效力。

另卷附原告與瑞勝公司、揚義公司於簽訂機器買賣契約書後，另於92年12月15日簽訂之附約條款固載明「甲乙雙方如無法完成交易，甲方收回機器修理，本契約改為租賃契約。

簽約時所收之票據，即做為押金。」

惟該附約條款對改為租賃契約，其租金究為若干？租期究於何時終止，均未約明已有可疑。

且被告曾以98年4月29日中區國稅法一字第0980016767A號函請原告如系爭機器貨款未獲繳清，請其提供收回該機器及後續處理之相關證明文件，惟原告迄未提示，其於本院行準備程序及辯論時亦均供稱「原告已解散，亦找不到瑞勝公司、揚義公司之人員，無法舉證與瑞勝、揚義公司之交易情形」，原告訴稱其與瑞勝公司、揚義公司之買賣契約已變更為租賃契約，自無可採。

而本件經通報時，原告與該等公司訂立之機器買賣契約約定付款期限均已屆期。

基此，被告依統一發票使用辦法第18條第1項規定及財政部75年9月27日台財稅字第7526966號函釋意旨，核認原告漏報銷售額21,177,143元，致逃漏稅額1,058,857元，自屬有據。

㈢另按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」固為行政罰法第7條所明定。

原告經營其他紙容器製造、綜合商品批發及免洗餐具零售之公司組織，對於銷售貨物與他人應開立統一發票，並申報銷售額自難諉為不知，其於92年3月至93年2月間未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致漏報銷售額21,177,143元，逃漏營業稅1,058,857元，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。

從而，被告以原告違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，經依擇一從重處罰原則重新審酌，仍應適用修正後營業稅法第51條規定處罰，惟因原告於復查決定前補繳稅款，乃再參據財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關修正後營業稅法第51條規定之裁罰倍數及使用須知第4點，所為酌予減輕裁罰倍數按所漏稅額1,058,857元處1倍之罰鍰1,058,857元之原處分（即復查決定），核無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 2 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 2 月 22 日
書記官 凌 雲 霄