臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,422,20120222,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第422號
101年2月15日辯論終結
原 告 凃憲忠
訴訟代理人 陳品嘉 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 林啟晶
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月21日台財訴字第10000390800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）91年間銷售貨物與桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司）及桂永實業股份有限公司（下稱桂永公司）銷售額合計新臺幣（下同）389,244,773元，未依規定申請營業登記及開立統一發票，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查緝黑金行動中心）通報財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲，移由被告核定原告營業收入淨額389,244,773元，全年所得額19,462,238元，應補稅額4,855,559元，另徵怠報金90,000元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠緣原告胞弟徐憲明，經有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）吳招治總經理介紹，加入二資社成為社員，並由原告與其以共同運銷方式交付廢鐵予桂宏公司。

惟，被告以原告為實際負責人，於90年8月至92年4月間銷售廢鐵予桂宏公司，胞弟徐憲明雖具二資社社員身分，惟其係屬原告聘僱之員工，故以原告未辦營業登記為由，補徵營所稅4,855,559元，另徵怠報金90,000元。

㈡按所得稅法第1條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」

次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

及「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」

分別為同法第2條第1項及第3條第1項所規定。

復按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」

為所得稅法第11條第2項所明定。

析言之，營利事業所得稅之租稅主體係以「營利事業」為納稅義務人，依所得稅法第11條規定，「營利事業」依經營組織種類之不同，尚區分為獨資、合夥、公司及其他組織。

再依獨資、合夥組織或公司組織之不同，而有不同之稽徵程序，合先敘明。

㈢再按「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；

其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第11項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」

係98年5月27日修正後所得稅法第71條第2項所明定。

準此以觀，行政院賦稅改革委員會為簡化獨資、合夥組織之營利事業所得稅申報及其盈餘歸課稽徵程序，乃修正所得稅法，決議獨資、合夥之營利事業仍應辦理結算申報，惟無須計算及繳納應納稅額，其營利事業所得額，直接由獨資資本主或合夥組織合夥人列為營利所得，與各類所得合併計算應納之綜合所得稅額。

易言之，依現行規定，87年實施兩稅合一制度後，公司組織之營利事業必須先辦理結算、決算或清算申報，並繳納營利事業所得稅稅款後，次年度將公司之盈餘於股東會中決議分配，股東再將獲配之股利總額及所含之可扣抵稅額，於下期綜合所得稅階段計算退、補稅。

惟獨資合夥組織之營利事業雖仍應辦理結算申報，但已無須計算及繳納應納稅額，其營利事業所得額，直接由獨資資本主或合夥組織合夥人列為營利所得，與各類所得合併計算應納之綜合所得稅額。

準此，本件營利事業所得稅補徵事件，被告既以原告為租稅主體，依查得營業收入按廢棄物回收批發業同業利潤標準淨利率5%，核定其全年所得額19,462,238元，自應將該營利所得，直接列為原告個人之營利所得，與各類所得合併計算91年度應納之綜合所得稅額。

被告將原告之獨資組織誤認為公司營利事業單位，核課並補徵其營利事業所得稅額4,855,559元，顯有違誤。

㈣末按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」

亦為行政程序法第4條所明定。

租稅法規所規定之內容，通常包括「租稅實體法」、「租稅程序法」、「租稅救濟法」及「租稅處罰法」。

其中，租稅實體法係指何人為主體？何者為客體？稅率為何？課徵標準又為何等等相關法律之依據。

然而稅務法規若僅有實質權利義務關係之規定，而無實現之手段，則實質權利義務之規定無異等同具文。

因此，租稅程序法亦需規定納稅義務人之繳納手續、期間、方法等程序。

因此當行政法規每隔一段時間，為配合政策上或事實上需要等目的所作部分之修訂，行政機關應遵循實體從舊、程序從新之原則，此在改制前最高行政法院72年判字第1651號著有判例。

準此以觀，原告縱因未辦營業登記而為營利事業所得稅之納稅義務人，按所得稅法規定應係屬獨資組織之營利事業，依實體從舊、程序從新之原則及現行規定，已無須計算及繳納應納稅額之必要，其營利事業所得額，應直接由獨資資本主列為營利所得，與各類所得合併計算應納之綜合所得稅額，至為灼然等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：㈠原告未依規定申請營業登記擅自經營廢鐵買賣，於91年1月至12月間將蒐集之廢鐵整理後出售予桂宏公司及桂永公司銷售額合計389,244,773元，未依規定開立統一發票，營業稅部分之行政救濟，業經本院99年度訴字第00394號判決駁回確定在案。

營利事業所得稅部分，以營業稅確定之事實，被告依查得營業收入389,244,773元，按廢棄物回收批發業（行業標準代號5299-24）同業利潤標準淨利率5%，核定其全年所得額19,462,238元，應補稅額4,855,559元，另徵怠報金90,000元，復查及訴願決定續予維持，並無不合。

㈡所得稅法第71條於98年5月27日修法，明定獨資或合夥營利事業仍應辦理申報，但無須計算及繳納其應納之結算稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅。

但在此修法之前，獨資、合夥組織之營利事業仍需先辦理營利事業所得稅結算申報計算及繳納應納之結算稅額，其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含之稅額，故存有徵納雙方併行之稅務行政作業。

況本件係原告91年1月至12月間之漏報銷售額案，經查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，通報被告所屬雲林縣分局於97年12月13日核定營利事業所得稅，當時所得稅法第71條尚未修法，就已核定之「營利事業所得稅應納稅額」及「應歸課獨資資本主之營利所得」而言，被告實務上勢必仍須採行修法前徵納雙方併行之稅務行政作業，亦即「計算及繳納應納之結算稅額」及「其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含之稅額」，因前揭條文修正後對於獨資、合夥組織之營利事業辦理申報營利事業所得稅結算申報之方式已有變更，原由個人與其經營之營利事業分開申報改為合併申報，自影響營利所得之計算及稅額計算，此已涉及課稅金額之實體法規範範圍，而非單純稅務行政改變之程序法規定，原告據以爭執，顯係誤解等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原處分是否合法？得否適用98年5月27日修正之所得稅法第71條規定？經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；

其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納。」

、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

及「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20﹪怠報金。

但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第79條第1項前段、第83條第1項及現行同法第108條第2項所明定。

又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。

但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」

及「二、未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即㈠未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4項規定辦理。

㈡跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1項規定辦理。」

分別經財政部80年8月8日台財稅第800695600號及82年7月2日台財稅第821490022號函釋在案。

㈡本件原告未依規定申請營業登記擅自經營廢鐵買賣，於91年1月至92年4月間將蒐集之廢鐵整理後出售予桂宏公司及桂永公司銷售額合計479,914,429元，經查緝黑金行動中心通報南區國稅局查獲逃漏營業稅，移由被告審理屬實，核定補徵營業稅23,995,721元。

原告不服，循序經本院99年度訴字第394號判決確定後，被告遂按廢棄物回收批發業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準淨利率5%核定全年所得額19,462,238元，補課原告營利事業所得稅額4,855,559元，另徵怠報金90,000元。

則該逃漏營業稅行政救濟，既經本院99年度訴字第00394號判決駁回確定，有本院上開判決附原處分可憑，同一漏稅事實之營利事業所得稅部分，自應依營業稅確定之事實予以核定。

經被告以99年10月27日中區國稅法字第0990051245號函請原告提示91年度帳簿文據供核，惟逾期未提示，被告依廢棄物回收批發業同業利潤標準淨利率5％核定全年所得額19,462,238元，應補稅額4,855,559元，揆諸首揭規定並無不合。

另原告91年度未辦理營利事業所得稅結算申報，經被告依首揭所得稅法第79條規定填具滯報通知書請原告於15日內補辦結算申報，並於97年11月12日送達，有掛號郵件收件回執可稽。

惟原告逾期仍未辦理結算申報，原核定依所得稅法第108條第2項規定按核定應納營利事業所得稅額4,855,559元另徵20%怠報金971,112元，惟依規定最高不得超過90,000元，是原核定加徵怠報金90,000元亦無不合。

㈢再按「（第1項）納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。

．．．（第3項）前2項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」

為行為時所得稅法第71條第1項及第3項所規定，98年5月27日修正增訂第2項之規定(原條文第2項移列為第3項，並酌作文字修正)為「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；

其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第十四條第一項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」

其立法理由為「現行兩稅合一制度，獨資、合夥組織之營利事業需先辦理營利事業所得稅結算申報計算及繳納應納之結算稅額，其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含之稅額，增加徵納雙方稅務行政作業。

為簡政便民，爰增訂第二項，修正明定該等營利事業仍應辦理申報，但無須計算及繳納其應納之結算稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅。」

按該條項修正後對於獨資、合夥組織之營利事業辦理申報營利事業所得稅結算申報之方式已有變更，原由個人與其經營之營利事業分開申報改為合併申報，自影響營利所得之計算及稅額結算，此已涉及課稅金額之實體領域，而非僅屬程序規定。

且本件系爭交易係於91年1月至12月間，原告本應依修正前之所得稅法第71條規定，將其個人之綜合所得及營利事業所得於該條第1項規定之期間，分開申報，而其並未依法申報系爭交易之營利所得，再者，原告個人綜合申報所得部分業已確定後，本件方經查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲原告系爭交易，通報被告於97年12月13日核定營利事業所得稅，又當時所得稅法第71條尚未修正，被告於處分時依該條修正前之規定，核課原告系爭交易之營利事業所得稅，即無不合，自無再依98年5月27日修正之所得稅法第71條規定，將該營利所得直接列為原告個人之營利所得，與各類所得合併計算該年度應納之綜合所得稅額之餘地。

且原告於本件經核定應補徵營利事業所得稅後，依兩稅合一之規定，亦可依行為時所得稅法第71條規定於申報個人綜合所得稅時予以扣抵，此於原告亦無不利。

是原告主張應適用修正後之所得稅法第71條規定之方式，核算其系爭交易之營利事業所得稅，自無可採。

另被告查獲獨資組織短漏報營利事業所得額案件，如為97（含）以前年度案件，即先行計算其各該年度營利事業所得額及營利事業所得稅應納稅額，再將其營利事業所得額歸課獨資資本主各該年度個人綜合所得稅之營利所得，其已繳納之營利事業所得稅，可扣抵其綜合所得稅應納稅額；

至98年度以後案件，即依首揭修正後所得稅法規定，無須計算及繳納其應納之營利事業所得稅應納稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主各該年度個人綜合所得稅之營利所得，課徵綜合所得稅。

是被告處理後續查獲獨資組織短漏報97年度以前營利事業所得額之原則與本件並無不同，無課稅不一致情形，併予敘明。

㈣綜上所述，被告所為應補稅額4,855,559元，另徵90,000元怠報金之原處分（即復查決定），核無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 2 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 2 月 22 日
書記官 凌 雲 霄