臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴更一,14,20110721,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴更一字第14號
100年7月14日辯論終結
原 告 臺西汽車客運股份有限公司
代 表 人 黃冠仁
訴訟代理人 林德昇 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 林啟晶

上列當事人間因營業稅事件，原告對於中華民國97年1月31日最
高行政法院97年度判字第21號判決，提起再審之訴，經最高行政法院將該判決廢棄，並將本院94年度訴字第12號原判決廢棄發回本院更審，本院更為判決如下︰

主 文
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
原告追加之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用除追加訴訟部分由原告負擔外，由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。

事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款銷售額合計新台幣（下同）82,986,418元，於申報銷售額與稅額時漏報，經審計部通報財政部移由被告所屬虎尾稽徵所查獲，補徵營業稅額4,149,320元，並經被告按所漏稅額257,336元及3,891,984元分別處2倍及3倍罰鍰合計12,190,500元（計至百元止）。
原告不服，申經復查營業稅額追減2,121,668元，變更核定2,027,652元及罰鍰追減6,107,600元，變更核定6,082,900元。
原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第12號判決（以下簡稱原判決）及最高行政法院97年度判字第21號判決（以下簡稱原確定判決）駁回確定。
嗣原告向司法院聲請解釋，由司法院作成釋字第661號解釋，認：「財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函說明二逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，就該補貼收入，課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用」。
原告乃依上揭解釋意旨，認原確定判決有再審事由，向本院提起再審之訴，經本院98年度再字第24號裁定移送最高行政法院審理。
嗣經最高行政法院100年度判字第110號判決將原確定判決（97年度判字第21號判決）廢棄，並將本院原判決（94年度訴字第12號判決）廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
㈠追加訴之聲明第二、三項部分，程序屬合法：
1.按因訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，或者因情事變更而以他項聲明代最初之聲明者，得於訴狀
送達後，將原訴變更或追加他訴，行政訴訟法第111條第3項第2、3款定有明文。
原告本件起訴，乃訴請撤銷被告命原告補繳86年度至90年度第一期領受補貼款之營業稅之原處分、復查決定及訴願決定，亦即命原告補繳營業稅2,027,652元，以及罰鍰6,082,900元。
嗣於行政訴訟期間，被告將命原告應補繳之營業稅2,027,652元，連同行政救濟利息10,888元、滯納金304,147元、滯納利息10,623元等，合計2,353,310元，移送法務部行政執行署嘉義行政執行處（以下簡稱嘉義行政執行處）執行，嘉義行政執行處
於是扣押執行交通部核發給原告之93年度補貼偏遠路線營運虧損補貼款2,353,310元，交通部於94年1月4日將該筆款項函送嘉義行政執行處收受，並由臺灣土地銀行虎尾分
行於94年1月12日代收受入庫。
另外罰鍰6,082,900元部分，被告於98年3月9日函知原告營業稅累積留抵稅額330,175元，業經抵繳上開部分之罰鍰，並於98年3月16日收入公庫，剩餘罰鍰5,752,7 25元（6,082, 900元－330,175 元＝5,752,725元）部分，亦移送嘉義行政執行處95年度地稅執特專字第27691號執行事件，聲明參與分配執行中，業已作成分配表，被告可以全額受償，有嘉義行政執行處
99年1月20日嘉執廉95年地稅執特專字第00027691號函可稽。後經原告對該分配表提出異議，嘉義行政執行處覆函
指示：該筆罰鍰暫予緩撥，俟相關再審之訴裁判確定後處
理，有嘉義行政執行處99年1月20日嘉執廉95年地稅執特專字第00027691號函可稽。
本件乃因情事變更，原告非變更訴之聲明，請求判命被告返還上開金額，以及撤回強制
執行，則原告無以保障其財產權益，。
⒉按上開原告聲明被告應退還之補繳營業稅2,353,310元、罰鍰330,175元，以及聲請行政執行中之剩餘罰鍰5,752,725元，均源自被告所為之系爭違法不當處分，請求之基礎事實同一，且若系爭處分確為違法不當，被告亦應退還上
開金額。因此，本件除應判命撤銷系爭違法不當之處分外
，被告尚須退還上開款項，原告之權益方能獲得確保，爰
依行政訴訟法第111第3項第3款追加訴之聲明第二、三項聲明，以維權益。
㈡系爭處分為違法不當之處分。
⒈被告以92年9月25日中區國稅虎尾三字第0920015539號函檢送財政部臺灣省中區國稅局92年9月22日92年度財營業字第65092100118號處分書，裁處原告需補繳86年度至90年度第一期領受補貼款之營業稅，經復查決定原告應補徵
稅額2,027,652元，以及罰鍰6,082,900元。
原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，均遭駁回而確定。原告因認最高
行政法院97年度判字第21號判決及同院97年度裁字第4643號裁定所適用財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋有違憲疑義，經聲請司法院大法官會議作成釋字第661號解釋，宣告財政部上開86年4月19日台財稅字第861892311號函釋違憲，應不予適用。
⒉按大法官會議釋字第177號解釋文：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、釋
字第592號解釋文：「本院釋字第五八二號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定
期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效
力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院
審理有關案件應依解釋意旨為之。」由上開解釋文可知，
大法官會議釋字之解釋文效力，對於聲請人據以聲請之案
件具有效力，且有溯及生效之時間效力。至於其他案件則
依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有
關案件應依解釋意旨為之。本件，被告以上開經司法院大
法官會議釋字第661號解釋宣告違憲之86年4月19日台財稅字第861892311號函釋，作為補徵原告86年度至90年度第一期之營業稅，以及繳納罰鍰之依據，案經原告聲請大法
官會議作成釋字第661號解釋，宣告上開財政部函釋為違憲，應不予適用，則釋字第661號解釋文效力對原告所據以聲請之案件具有溯及生效效力，則系爭處分確屬違法與
不當，而應予撤銷，最高行政法院100年度判字第110號判決發回之理由亦同此意旨。
㈢被告應退還溢領之營業稅2,353,310元、罰鍰330,175元，以及撤回對剩餘罰鍰之行政執行：按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。」
行政訴訟法第8條第1項定有明文。
本件被告乃適用違憲而無效之財政部函釋，以違法不當之系爭處分命原告補繳營業稅及罰鍰，乃可歸責於政府機關之錯誤，致原告溢繳稅額，依據稅捐稽徵法第28條第2、3、4項規定，被告應退還溢領之營業稅及罰鍰款項計2,683,485元，並加計利息一併退還，且被告對剩餘罰鍰5,752, 725元聲明行政執行程序之參與分配，亦無理由，應予撤回。
原告爰依法追加請求訴之聲明第二、三項聲明。
請鈞院於判決原行政處分應予撤銷之同時，併同判決被告應予返還，以保障原告之權益，庶免被告託詞拒絕返還或遲延返還而再損及原告權益。
㈣聲明求為判決⒈訴願決定及原處分、復查決定均撤銷。
⒉被告應給付原告2,683,485元，及其中2,353,310元自94年1月12日起、330,175元自98年3月16日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開溢繳之金額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
⒊被告對於法務部行政執行署嘉義行政執行處95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件參與分配之聲請應予撤銷。
三、被告則以：
㈠本案被告原據以課徵營業稅之財政部86年4月19日台財稅第861892311號函釋，既經原告聲請司法院大法官以釋字第661號解釋為牴觸憲法，而有行政訴訟法第273條第2項規定之適用，本件參諸前開司法院解釋意旨，被告於接獲鈞院判決後，自當重行審酌另為適法處分。
㈡至原告100年6月7日準備程序以準備狀請求追加被告退還溢繳之營業稅額2,353,310元（本稅2,027,652元、行政救濟加計利息10,888元、加徵滯納金304,147元、滯納利息10,623元）、經抵繳累積留抵稅額330,175元及撤回法務部行政執行署嘉義行政執行處95年度地稅執專字第27691號行政執行事件乙節，被告於準備程序時即依行政訴訟法第111條第1項規定，當庭聲明不同意其訴之追加，況本件行政救濟確定後如有須退還溢繳稅款及應撤回移送執行情事，被告即當依稅捐稽徵法第38條第2項及第40條規定辦理，不待原告之請求等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告追加聲明二及三，是否適法？被告所為補稅及罰鍰處分，其所依據之基礎即財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函，為司法院釋字第661號解釋為違憲，該解釋是否溯及適用於本案？經查：
㈠有關撤銷訴訟部分：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核
課確定之案件適用之。」、「稅捐之核課期間，依左列規
定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定
期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐
者，其核課期間為五年．．．三、未於規定期間內申報，
或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間
為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍
應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後
不得再補稅處罰。」
分別為稅捐稽徵法第1條之1及第21條第1項第1款、第3款、第2項所明定。
次按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次
期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款
及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢
付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，
檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者
，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納
稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅
義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額
處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏
報銷售額者。」
為行為時營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。
又「汽車及船舶客運業依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定，領受政
府補貼偏遠路線營運虧損之收入，核屬客票收入性質，依
照統一發票使用辦法第4條第2款規定，得免用或免開統一發票，惟依法報繳營業稅。」
亦經財政部86年4月19日台財稅第861892311號函釋有案。
本件原告86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款銷
售額合計82,986,418元，於申報銷售額與稅額時漏報，經審計部通報財政部移由被告所屬虎尾稽徵所查獲，補徵營
業稅額4,149,320元，並經被告按所漏稅額257,336元及3,89 1, 984元分別處2倍及3倍罰鍰合計12,190,500元（計至百元止），固非無據。是原告不服，提起訴願，遭決
定駁回，提起行政訴訟，亦經本院94年度訴字第12號判決及最高行政法院97年度判字第21號判決駁回確定。
經原告向司法院聲請解釋，司法院作成釋字第661號解釋，認：「財政部86年4月19日台財稅字第861892 311號函說明二逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之
汽車及船舶客運業者，就該補貼收入，課以法律上未規定
之營業稅納稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用」。原告乃依上揭解釋意旨，認原確定判決有再審
事由，向本院提起再審之訴，經本院98年度再字第24號裁定移送最高行政法院審理。
嗣經最高行政法院100年度判字第110號重為審理後判決將原確定判決（97年度判字第21號判決）廢棄，並將本院原判決（94年度訴字第12號判決）廢棄，發回本院更為審理。
⒉而「財政部中華民國八十六年四月十九日台財稅字第八六一八九二三一一號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係
以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路
線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次
數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞
務而產生，核屬具有客票收入之性質，．．．應依法報繳
營業稅。』逾越七十四年十一月十五日修正公布之營業稅
法第一條及第三條第二項前段之規定，對受領偏遠路線營
運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定
之營業稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應不予
適用。」、「確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判
者，自屬民事訴訟法第四百九十六條第一項第一款所定適
用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人對之提起再審之訴，
以貫徹憲法保障人民權益之本旨。最高法院六十年度台再
字第一七○號判例，與上述見解未洽部分，應不予援用。
惟確定判決消極的不適用法規，對於裁判顯無影響者，不
得遽為再審理由，就此而言，該判例與憲法並無牴觸。本
院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦
有效力。」
亦分別經司法院釋字第661號及第177號解釋在有案。
⒊依上開司法院釋字第661號解釋意旨，財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋說明二所揭示之法律見解，已逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及
船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲
法第19條規定之意旨不符，應不予適用。
本案係據以聲請解釋之案件，故司法院釋字第661號解釋意旨對本案有直接之規制效力，被告即不得以上開財政部86年函釋意旨為課徵原告營業稅之規範基礎，而被告原處分引用前開財政
部86年度函釋，做成補徵營業稅額4,149,320元，並經被告按所漏稅額257,33 6元及3,891,984元分別處2倍及3倍罰鍰合計12,190,500元（計至百元止）。
原告不服，申經復查營業稅額追減2,121,66 8元，變更核定2,027,652元及罰鍰追減6,107,600元，變更核定6,082,900元，即屬違法，訴願決定予以維持亦屬違誤，均應予以撤銷，由被告
另為妥適之處分，以昭折服。
㈡有追加訴訟部分：
⒈按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴
訟法第111條第1項所規定，
⒉本件原告於93年11月9日起訴時訴之聲明為訴願決定、復查決定及原處分均撤銷（見本院94年度訴字第12號營業稅事件卷第8頁背面），而於本件於100年6月7日準備程序時追加訴之聲明「被告應給付原告2,683,485元，及其中2,353,310元自94年1月12日起、330,175元自98年3月16日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開溢繳之金
額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，
按日加計利息，一併退還。被告應撤回法務部行政執行署
嘉義行政執行處95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件參與分配之聲明（於100年7月14日言詞辯論時有改為被告對於法務部行政執行署嘉義行政執行處95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件參與分配之聲請應予撤銷），惟被告已表示不同意原告訴之追加，並稱「對於原告
請求，被告在收到若是原處分撤銷之判決，被告機關就會
立即函法務部行政執行署嘉義行政執行處撤回參與分配之
聲明，也會作重核決定」，況本件若是應退還其數額及利
息仍須被告之重核，亦無原告所稱有行政訴訟法第111條第3項第2款及第3款之因訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，或者因情事變更而以他項聲明代最初
之聲明者，得於訴狀送達後，將原訴變更或追加他訴之情
事，揆諸首揭規定，原告訴之追加即非合法，本應以裁定
回，爰併以判決駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部不合法，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，第104條、民事訴訟法第79但書判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
書記官 林 昱 妏