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臺中高等行政法院判決
101年度再字第47號
102年6月13日辯論終結
再審原告 顏明善
訴訟代理人 吳昌榮 律師
再審被告 財政部中區國稅局
（原名財政部臺灣省中區國稅局）
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 黃山林
上列當事人間綜合所得稅事件，經本院於中華民國98年10月28日
98年度訴字第165號判決駁回，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院99年1月21日99年度裁字第175號裁定駁回確定，再審原告認本院98年度訴字第165號判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由，提起再審之訴（再審原告另對最高行政法院99年度裁字第175號裁定聲請再審之部分，本院另以裁定移送最高行政法院審理），本院判決如下︰
主文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，原列報以土地對政府之捐贈扣除額新臺幣（下同）15,021,395元，經再審被告初查核准認列土地捐贈扣除額3,004,279元，另查獲再審原告漏報其本人、配偶及受扶養親屬之營利及租賃等所得合計192,863元，併課核定再審原告當年度綜合所得總額16,300,274元，綜合所得淨額12,453,519元，補徵稅額3,821,064元，並按所漏稅額3,447,737元處以1倍之罰鍰3,447,700元（計至百元止）。
再審原告對土地捐贈扣除額及罰鍰等項目不服，申請復查，經再審被告以97年12月31日中區國稅法二字第0970063977號複查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第165號判決（下稱原確定判決）及最高行政法院99年度裁字第175號裁定（下稱原確定裁定）駁回確定。
再審原告據此判決向司法院聲請釋憲，經司法院於101年11月21日作成釋字第705號解釋，再審原告認原確定判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由，遂提起本件再審之訴。
二、再審原告主張：
（一）程序部分：
1、原確定判決所適用之財政部令釋，業經再審原告聲請解釋憲法，並經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案。
2、原確定判決為再審原告據以聲請，並經司法院釋字第705號解釋之聲請事件，再審原告為司法院釋字第705號解釋之聲請人，依司法院釋字第705號解釋包括解釋文及解釋理由書所依行政訴訟法第273條第2項為原確定判決之實體爭執，參酌司法院釋字第177號、第185號解釋，本件再審自屬有據。
3、再審原告於101年12月17日，依行政訴訟法第273條第2項等規定，於行政訴訟法第276條第3項法定期間提出，合乎法定不變期間內提出之規定。
4、本件再審涉及土地捐贈扣除額應如何認定之事實認定與法律見解，依法鈞院應有管轄權，若鈞院認並無管轄權，則
請依行政訴訟法第18條及民事訴訟法第28條第1項規定以裁定移轉管轄。
（二）原確定判決所適用之令釋為違憲：
1、原確定判決所適用之命令業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲。
2、按司法院釋字第705號解釋理由書認為：「惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以
及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依
土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅
法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及
財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權
之命令定之。
是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」
3、財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政部92年6月3日令釋）及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋（下稱財政部94年2月18日令釋）作為行政處分基礎，業已經宣告屬違法及違憲：
（1）按行政程序法第150條及第159條規定，財政部92年6月3日令釋及94年2月18日令釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性
質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。
（2）次按行政程序法第4條規定、司法院釋字第607號及第313號解釋，行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明
文規定始得為之，須符合法律保留原則，而增加人民租稅
負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰
，依上開規定之意旨，應有法律明文規定，或由法律明確
授權行政機關以法規命令定之，不得任意以行政規則增加
人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民
與行政機關皆無遵守之義務。
（3）換言之，上開財政部92年6月3日令釋及97年1月30日令釋，在法律性質上為行政規則，惟令釋之內容對人民受憲法
保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權
利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之
補充規定？又參照行政程序法第4條及司法院釋字第607號及第313號解釋意旨，上開令釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟觀諸行為時所得稅法第
17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額
20％為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報
個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條
文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日令釋及94年2月18日令釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制，實有違法律
保留原則而非適法。
4、經查，原處分及原確定判決因參考上開令釋，而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而上開令釋遭認定違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為
違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，再有其
他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用
其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極
不適用法令之當然違法。
5、縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項及第133條規定予以調查，即有判決違背法令之當然違法。又既然兩造對於
捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決
法院自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有
效可行且必要之證據方式，惟原確定判決法院根本未調查
，自有判決違背法令之情形。
（三）實體部分：
1、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，
應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，
以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發
生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如依一般
法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義
無違。
2、查關於扣除額價額之認定，並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定
多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合
所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價
額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於
認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層
面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定
且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。
3、違憲之系爭令釋因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所
述：
（1）應優先適用其他稅法之規定：
①按稅捐稽徵法第1條規定，應優先以其他稅法規定予以認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅
法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現
值為準予以認列。
②因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款規定。
因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地
現值為準。
③又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律。
遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定，正好補足所得稅法
未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原
則即應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地
給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其
捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。
④再從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從歷史解釋，在同一批立法者同一立法院會期所制定之法律其
所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈
與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定。
（2）縱其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：
①按92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之
數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已
形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告
現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例。
②次按憲法第7條所規定平等原則之意涵，並非禁止再審被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別
待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。而今再
審被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，
更未見其合理化之理由，故違反平等原則。
③再按，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律
適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，財政部亦認為應依法以土
地公告現值核定，而再審原告93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法
律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關至多僅能要求補稅
，且再審原告亦補稅完畢。
然查，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修
改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以令釋方式為之
，此舉已違反稅捐法定主義。
④又按92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公
告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府亦鼓勵納稅義務
人捐地節稅，故本件有違信賴保護原則。
（3）縱鈞院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，而再審被告未查證市價，卻直接以
行政處分命再審原告補稅，鈞院應逕撤銷違法且未調查之
訴願決定及原處分即可：
①按「捐贈土地係以『捐贈時』之價值判定標準，即以『捐贈時』之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土
地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。」
最高行政法院98年度判字第537號判決可資參考。
②次按從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，
使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此
參所得稅法第14條第2項規定益明。
再審原告所捐贈之土地，其價值已有政府所公布之公告現值可資計算，故無論
認列所得或扣除額均應以政府公告之價值為認定。
③又土地捐贈扣除額認定不應以購入成本為準，縱以陳敏大法官於司法院釋字第705號不同意見書所載：「捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在事理上，其
捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」
「捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除額」準此，本件
若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現值認定
，也必須以市價認定。
（四）再審原告於102年2月8日提出之再審準備書狀訴稱： 1、在法律未規定應如何計算土地捐贈扣除額情形下，任何未實質查證之標準來認定捐贈土地價值可能皆違憲。準此，
鈞院僅應就原處分之作成是否合法審酌，否則，即有違反
權力分立之虞。又原處分之作成係依照上開令釋，因其已
被宣告違憲，故原處分為當然無效且不附理由之行政處分
，鈞院依法應將不具理由之違法行政處分駁回即可，甚至
無庸審酌實體事由是否有理由。
2、又再審被告在上開令釋被宣告違憲後，竟自行創造法律見解，並割裂適用司法院釋字第705號解釋，上開令釋被宣告違憲係因違反法律保留原則，再審被告見解有曲解法令
之嫌，實有不妥。
3、再審原告並無任何漏稅之故意，且取得成本與核實認定為不同概念，系爭令釋中之取得成本成本概念已被宣告違憲
，在無任何證據可以認定再審原告有漏稅故意情形下，自
應對於再審原告為有利之認定，而不應課予罰鍰。
（五）政府鼓勵捐地節稅之政策，本係一種租稅優惠之誘因，政府今日毋庸以市價或公告現值140%徵收，即獲得大量土地，另一方面，財政部卻以違憲之令釋命人民補稅甚至處1
倍罰鍰，再審原告歷經多年來歷次行政救濟均遭駁回，雖
獲上開司法院解釋之肯認，惟再審原告仍為最大之犧牲者
，法治國原則無法彰顯，國家行為之正義性何在。又再審
被告在未調查之情形下所做成之行政處分，其效力及合法
性自有疑問。
綜上所述，本件再審原告申報93年度綜合所得稅之列舉土地扣除額為15,021,395元，實屬合法。
再審被告卻未依法認列，卻另補徵應納稅額3,821,064元，並裁處3,447,700元，，顯屬違法。
再審之原確定判決未察等情，並聲明求為判決廢棄原確定判決，並准予撤銷訴願
決定及復查決定（含原處分）。
三、再審被告則以：
（一）按司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定
之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案
報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」，而財政部92年6月3日函釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得
成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據
或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依
上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。
（二）次按再審原告93年度捐贈列舉扣除額，再審被告係依實質課稅原則，以再審原告實際支付系爭6筆土地之價款3,004,279元，作為綜合所得稅捐贈列舉扣除之金額。
是再審被告並未依財政部核定之標準認定再審原告93年度捐贈列舉扣除額，至屬灼然，該補徵稅捐處分即無受司法院釋字第
705號解釋宣告財政部92年6月3日令釋有部分違憲影響之理，再審原告訴稱原確定判決係適用業經宣告違憲之92年6月3日令釋乙節，容有誤解。
且有關系爭捐贈列舉扣除額之攻防，已經再審被告及再審原告於行政訴訟起訴時各自
主張表達後，經鈞院98年度訴字第165號判決確定在案。
另再審原告94年度亦利用相同之模式向巫國想集團購地捐贈於澎湖縣望安鄉公所，取得之代價約僅為土地公告現值
之20%，而以100%為買賣契約書之買賣價款，並以該價款列報其94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，致虛列土地捐贈扣除額，有臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號宣示判決筆錄及臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官97年度偵字第141號緩起訴處分書影本可稽。
（三）又查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此觀之所得稅法第17條第1項所定各列舉扣除額：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概
以實際支出者，始得列報。
且財政部92年6月3日令釋關於已提出土地取得成本確實證據者，核實認定之部分，司法
院釋字第705號解釋並未宣告違憲，可謂甚明。
是再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以
市價為準等節，並無可採。
（四）再查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（最高
行政法院99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文規定下，自無捨再審原告之實際購置土地成本，而
以土地公告現值核認之理。且具體個案納稅義務人購置土
地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定
原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地
之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。
又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之
事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原
則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬
合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，
並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」（最
高行政法院93年判字第1392號判例參照）是再審原告認為應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依
平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例
，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採；進
而其表示因信賴上開行政慣例，始有購置土地等行為云云
，亦無可據。
（五）再審原告取得系爭土地代價實際僅約該土地公告現值20%之事實，不能諉為不知，乃其竟以該土地之公告現值全額
申報土地捐贈扣除額，顯有利用實物捐贈以不實成本虛列
捐贈扣除額情事。再審原告既虛列系爭土地捐贈扣除額，
則其相對應之個人綜合所得淨額，即應申報課稅之所得額
相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合
所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形（此有最高行政法院94年度判字第709號判決意旨，可資參照），是再審原告刻意虛報系爭土地捐贈扣除額之違章行為，主觀上即
有可非難性，其冀邀免罰，自不足取，再審被告依所得稅
法第110條規定裁處罰鍰，尚非無據等語，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有本院98年度訴字第165號判 決、最高行政法院99年度裁字第175號裁定、再審原告行政 訴訟再審起訴狀及再審準備書狀附再審被告原處分卷及本
院卷可稽，並依職權調取本院98年度訴字第165號及最高行 政法院99年度裁字第175號卷宗核閱屬實，應堪認定。
本件 兩造之爭點為：原確定判決有無行政訴訟法第273條第2項 再審事由？茲論述如下：
（一）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」
行政訴訟法第275條第1項定有明文。
次按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回
，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何
種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」業經
最高行政法院著有95年裁字第1167號判例。
本件再審原告不服本院98年度訴字第165號判決，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第175號裁定認其上訴不合法予以駁回。
再審原告復不服本院98年度訴字第165號判決，提起再審之訴部分，揆諸前揭規定及判例意旨，本件應專屬本院
管轄，先此敘明。
（二）次按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起
再審之訴。」
「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。
．．．（第3項）依第273條第2項提起再審之訴者，第1項期間自解釋公布當日起算。」
行政訴訟法第273條第2項及第276條第1項、第3項分別定有明文。
又「．．．本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件
，亦有效力。」「確定終局判決所適用之法律或命令，或
其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋
認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得依該
解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。
」經司法院釋字第177號及第185號解釋在案。
本件再審原告以原確定判決有違憲疑義，聲請解釋，經司法院大法官
於101年11月21日作成釋字第705號解釋，有司法院101年11月26日院台大二字第10100033186號函附卷可稽（本院卷第23頁）。
是本件再審原告及據為本件再審之訴對象之原確定判決，為司法院釋字第705號解釋之聲請人及據以聲請解釋之案件。
又再審原告於101年12月17日依行政訴訟法第273條第2項之規定，提起再審之訴，合於前揭規定。
（三）本件事實除如前揭事實概要欄所示外，並有前揭司法院101年11月26日院台大二字第1010033186號函略以：「．．．說明：一、台端（指再審原告）為綜合所得稅事件，認
臺中高等行政法院98年度訴字第165號判決及最高行政法院最高行政法院99年度裁字第175號裁定，所適用之財政部92年6月3日令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令（下稱財政部94年2月18日令），不當限縮遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款規定，有牴觸憲法第19條、第15條及第7條之疑義，聲請解釋案，業經本院大法官於101年11月21日第1396次會議議決作成釋字第705號解釋．．．。」
等語。
再審原告雖以其對原確定判決聲請釋憲，並經司法院釋字第705號解釋認定原確定判決適用財政部92年6月3日令及94年2月18日令之部分，涉及違憲，形式上符合行政訴訟法第273條第2項再審事由，惟經本院審理結果，核認原確定判決係屬正當
，茲分述其理由如下：
1、按司法院釋字第705號係解釋略以：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及
非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土
地公告現值之16%計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」經查，司法
院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於：「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標
準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部
核定，或依土地公告現值之16%計算部分」，而財政部92年6月3日令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本
之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土
地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開
解釋意旨，財政部92年6月3日令釋違憲者，僅限於前揭第三部分，亦即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之
情形，已堪認定。
2、本件所爭訟者為：再審原告93年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經再審被告補徵稅捐處分，並按其所漏稅額
裁處罰鍰之處分。
而本件再審原告93年度列報土地捐贈扣除額，係以其該年度捐贈南投縣竹山鎮○○段○○○○號、臺東縣臺東市○○段○○○○號、939地號、941地號、同市東谷段434地號及豐樂段266-12地號等6筆土地捐贈予員林鎮公所，而列報土地捐贈扣除額15,021,395元。
惟查，再審原告捐贈與員林鎮公所之上開6筆土地均屬道路用地，
有南投縣竹山鎮公所98年7月29日竹鎮工字第0980017788號函及臺東縣政府98年8月19日府城都字第0980075496號函附本院原審卷（第196、197頁）可稽，亦為再審原告所不爭。又再審原告以上開6筆土地捐贈予彰化縣員林鎮公
所，係先於93年8月間先以合計3,004,279元之價格，向訴外人林青憓購入臺中市○○區○○段○○○○○○號等8筆土地，再於同年10月27日及28日先將前揭8筆土地以公告土地現值出售予訴外人徐錦河、陳麗妃、林碧秋及賴嬋倫等4
人，合計價款14,814,946元，供渠等得以公告土地現值捐贈予彰化縣員林鎮公所，再隨即以渠等匯（存）入之款項
及同年12月3日以現金存入之206,449元，合計15,021,395元，於同年10月27日及11月8日購入訴外人鄭森煤名下之南投縣竹山鎮○○段○○○○號等6筆土地（即本件系爭捐贈土地，其公告土地現值亦為15,021,395元），並旋於同年11月及12月間將該6筆土地捐贈予彰化縣員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額15,021,395元。
而該6筆系爭再審原告捐贈土地原係訴外人鄭森煤於93年9月15日及24日以約當公告土地現值之20%之價格向訴外人巫國想、林青憓、巫佳芸及巫承勳等4人所購入，再以公告現值轉售予再審原
告，上開事實有再審被告於98年10月2日補充答辯狀所附土地異動索引查詢資料、支票、金融機構交易明細、存款
往來明細表、存摺存款帳戶資料、分戶交易明細表、支存
往來明細表等（本院原審卷第142-161頁）可資證明。
按本件系爭6筆捐贈土地均屬道路用地，其市價均顯較公告
現值為低，此為一般人所共知之事實，再衡諸再審原告原
係向訴外人林青憓以3,004,279元之價格購入前開臺中市南屯區田心段575-7地號等8筆土地後，在甚短之2個月後，即以4倍以上與公告現值相當之14,814,946元出售與訴外人徐錦河、陳麗妃、林碧秋及賴嬋倫等4人，由該4人取得該土地後亦以公告土地現值捐贈予彰化縣員林鎮公所，
及上開再審原告購入系爭6筆土地之經過，與其資金之流
程，再審被告以依本件交易模式及資金流程，再審原告實
係透過集體刻意規劃，相互墊高捐贈土地之取得成本，圖
以大幅減少其納稅義務。
再審被告依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，以再審原告實際負擔之土地成本3,004,279元核實認列其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，亦有再審被告93年度綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書、訴
願決定書及原告起訴狀附原處分卷（第101-107、109-122頁）及本院原審卷（第17-33頁）可稽。
又再審原告因上開違反稅捐稽徵法等案件之犯罪行為，因事證明確，經臺
灣臺中地方法院檢察署檢察官以100年度偵字第10409號簡易判決處刑書聲請處刑後，業經臺灣臺中地方法院101年7月27日101年度中簡字第1014號刑事簡易判決判處有罪在案，有上開簡易判決處刑書及刑事簡易判決附本院卷可稽
。準此可見，再審原告於系爭年度將該6筆土地捐贈予彰
化縣員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額15,021,395元，惟其實際取得成本僅為其列報土地捐贈扣除額15,021,395元之20%，即3,004,279元，且再審被告依核實課稅原則，以再審原告實際負擔之土地成本3,004,279元核實認列其綜合所得稅捐贈列舉除額。
是再審被告並未依財政部92年6月3日令釋第三部分，亦即依財政部核定之標準認定捐贈
列舉扣除額，認定再審原告93年度捐贈列舉扣除額，已甚明確。從而，本件再審被告依認列再審原告當年度土地捐
贈扣除額3,004,279元，虛列土地捐贈扣除額12,017,116元，乃補徵稅額3,821,064元，又因再審原告有主觀歸責事由，違反所得稅法第71條第1項規定，並按所漏稅額3,447,737元處以1倍之罰鍰3,447,700元（計至百元止），自屬有據。再審原告主張原確定判決係適用業經宣告違憲之
92年6月3日令釋及94年2月18日令釋云云，顯有誤解。
質言之，不論是再審被告對再審原告所作成之本件補稅處分
及罰鍰處分，再審被告均未適用財政部92年6月3日令釋及94年2月18日令釋，司法院釋字第705號解釋宣告上開令釋部分違憲。是再審原告雖為該解釋之聲請人，亦無從依該
解釋意旨認定系爭補稅處分及罰鍰處分違法。
3、又本件再審被告既係以再審原告實際購地成本，據以核定系爭捐贈扣除金額，而非依經司院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日及94年2月18日令釋有違憲部分（即財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之
16%計算），顯與司法院第705號解釋意旨有間，再審原告自不得據上開解釋，而認再審被告就本件土地捐贈扣除額
部分之認定有誤。原確定判決予以維持，亦無違誤，再審
原告此部分之主張，為無理由。
五、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由乙節，並非在法律上顯無理由（程序事項），固有再審理由，惟查實體上，經核原確定判決之認事用法，並無違誤，仍應認該判決為正當。
再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之再審事由提起本件再審之訴，訴請撤銷訴願決定及復查決定（含原處分），均無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第280條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 茂 修
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 6 月 19 日
書記官 詹 靜 宜
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