臺中高等行政法院行政-TCBA,101,再,53,20130620,1

臺中高等行政法院判決
101年度再字第53號
102年6月13日辯論終結
再審原告 謝彩雲
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複代理人 鄭中睿 律師
再審被告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 黃山林
張本德
上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，再審原告不服中華民國101年7月25日本院100年度訴字第399號確定判決，認有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項再審事由，提起再審之訴，本院判決如下︰

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事實及理由

一、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1項定有明文。

次按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」

有最高行政法院著有95年裁字第1167號判例意旨可資參照。

本件再審原告主張本院100年度訴字第399號判決（下稱原確定判決）有行政訴訟法第273條第2項之再審事由，參酌上開第275條第1項規定，本院自有管轄權。

二、事實概要：緣再審原告及其配偶賴春霖民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）39,671,821元，經再審被告所屬民權稽徵所核定6,347,491元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署通報再審原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該所乃改按實際取得成本更正核定土地捐贈扣除額8,136,134元及虛列捐贈土地扣除額14,905,356元，歸課綜合所得總額42,633,586元，綜合所得淨額33,532,420元，並經再審被告按所漏稅額3,258,583元處1倍罰鍰3,258,583元。

再審原告不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，再審原告再不服，向財政部提起訴願，仍遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

嗣經本院以原確定判決駁回後，提起上訴，仍遭最高行政法院101年度裁字第2032號以其上訴不合法裁定駁回。

再審原告復於101年12月18日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項所規定之事由，向本院提起再審之訴。

三、本件再審原告主張：

（一）行政訴訟法第273條第2項：93年本稅部分之原確定判決為再審原告據以聲請並經司法院釋字第705號解釋之聲請事件，再審原告為司法院釋字第705號解釋之聲請人，依司法院釋字第705號解釋包括解釋文及解釋理由書所依行政訴訟法第273條第2項為原確定判決之實體爭執，參酌司法院釋字第177號、第185號解釋，本件再審原告雖不及就94年度罰鍰部分聲請解釋，但提起本件再審應屬有據，依法應准予再審。

（二）行政訴訟法第273條第1項第1款：⒈按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。

……」行政訴訟法第273條定有明文。

次按司法院大法官會議釋字第177號解釋理由書第2段：「查判決適用法規顯有錯誤，係指應適用之法規未予適用，不應適用之法規誤予適用者而言，民事訴訟法第496條第1項第1款（按行政訴訟法第273條第1項第1款與之相當），原係參照有關民事訴訟法第三審上訴理由及刑事訴訟法非常上訴之規定所增設，以貫徹憲法保障人民權益之本旨。

按民事第三審上訴及刑事非常上訴係以判決或確定判決違背法令為其理由，而違背法令則兼指判決不適用法規及適用不當而言，從而上開條款所定：『適用法規顯有錯誤者』，除適用法規不當外，並應包含消極的不適用法規之情形在內。」

據上解釋意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用法規不當。

所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯有錯誤之範圍；

又所謂適用法規顯有錯誤，依行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第610號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。

本件原判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，合先敘明。

⒉經查，原確定判決違反租稅法律主義，且查原審判決與再審原告之主張並非法律上見解之歧異，原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規有違背，亦無牴觸憲法，而有「適用法規顯有錯誤」之違背法令情形。

⒊原確定判決違背體系正義，亦即基於體系正義，實質意義所得稅之稅基應作相同評價：所得稅，係指於人獲得金錢或其他經濟價值收入的事實，所課徵之稅捐。

此種稅捐之課予，係人民因純資產的增加和累積，足以表彰有稅捐的給付能力，藉由課稅使其利得減少。

所得稅，可區分為形式與實質意義的所得稅，形式意義的所得稅，係指所得稅法之個人綜合所得稅和營利事業所得稅。

實質意義的所得稅，指包括形式意義的所得稅、遺產稅、贈與稅和土地稅法之土地增值稅（即土地交易所得稅），因繼承事實發生而形成之遺產、因受贈而取得受贈財產或土地移轉之自然增值，就因繼承、受贈或土地移轉而取得者而言，雖亦為所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅方式，而另依法課徵遺產稅、贈與稅和土地增值稅（大法官釋字第608號解釋理由書參照）。

因此，所得稅包括個人綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產稅、贈與稅和土地增值稅。

按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。

列舉扣除額雖屬個人綜合所得稅的租稅優惠項目，然相對地，遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款等稅法規定，所涉及贈與稅或土地增值稅的「稅基」，法律既以土地公告現值為標準，基於稅法的體系正義，對於同種標的宜採相同評價，則列舉扣除額人民對於政府捐贈土地價值之認定，自應以相同稅基為標準。

準此，本件確定終局判決所適用並未衡量稅法間之體系正義，而對於實質意義下之所得稅與其他稅制稅基為不同之認定，除違反平等原則外，更有違體系正義。

⒋原確定判決違背租稅法律主義：按租稅法律主義，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。

職是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務。

主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；

如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（大法官釋字第620號、第622號、第640號、第674號、第692號解釋參照）。

是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義（大法官釋字第640號解釋理由書參照）。

稅捐機關對於稅捐構成要件事實，負有舉證責任。

惟國民經濟活動態樣複雜，且為避免稅法過度複雜化而無法執行，有簡化稽徵行政工作及提高行政經濟效率的必要，故基於實用性原則的考量，立法者制定法律時容許有不計入總額、免稅額、扣除額的減除，或經由法律授權行政機關訂定行政規則，如執行業務者費用標準、同業利潤標準、原物料耗用標準，及房屋評定價格之百分比計算出售房屋的財產交易所得等。

上述提供預先制定的解決模式，以減輕稅捐機關的調查活動，節省舉證上困難與稽徵行政成本。

準此，本案確定終局判決所適用之法令及函釋，竟係為了稽徵經濟與便利之目的，而牴觸租稅法律主義之原則，且原確定判決竟以買賣其他土地之價格作為認定標準，亦違反證據法則。

⒌原定判決未區分脫法避稅與合法節稅，而逕認處罰鍰為合法，亦有違平等原則：查租稅規避乃脫法行為，即納稅義務人為規避稅捐之目的，而迂迴地、不正當的選擇稅法以外的私法法規，濫用其法律上形成自由，以避免滿足稅捐構成要件。

因此，稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定所揭示的實質課稅原則，乃脫法避稅的一般防杜條款。

至於，納稅義務人利用稅法本身給予節稅的空間，從事租稅規劃與安排財產的事前處置，是合法節稅。

查人民捐贈土地予政府，既係依遺產及贈與稅法第10條規定:「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。

第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

及土地稅法第30條之1第1款規定:「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

等法律規定為之，故就人民捐贈土地價額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。

此並非利用稅法以外的私法形式，致使法律上形式與經濟利益上歸屬不同。

準此，人民利用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款等稅法規定，致個人綜合所得稅有對政府捐贈之列舉扣除額的節稅空間，乃合法節稅權利行使。

而確定判決未區分合法節稅與規避稅捐之差異，對於不同事項逕相同對待，亦即處以罰鍰，則有違反平等原則之可能。

（三）再審原告於101年12月18日，依行政訴訟法第273條第1項、第2項等規定，於行政訴訟法第276條第3項法定期間提出，合乎法定不變期間內提出之規定。

查本件再審涉及土地捐贈扣除額應如何認定之事實認定與法律見解，依法鈞院應有管轄權，若鈞院認並無管轄權，則請依行政訴訟法第18條及民事訴訟法第28條第1項規定以裁定移轉管轄。

（四）本稅確定判決所適用之函釋為違憲，若本稅毋庸補稅，則無罰鍰：⒈本稅原確定判決理由略以「核上開財政部92年及95年令釋並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則。」

等語云云，惟查，本稅部分之確定判決所適用之命令業經司法院大法官會議第705號宣告違憲，再審原告亦上開解釋之聲請人，併予敘明。

⒉再查以財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋作為行政處分基礎，業已經宣告屬違法及違憲：⑴按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。

」「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。

行政規則包括下列各款之規定︰（一）關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。

（二）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」

查財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，首先敘明。

⑵次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」

另「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」

「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。

若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」

，司法院大法官釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。

亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

⑶換言之，上開財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號等函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法第4條及司法院大法官釋字第607號及第313號規定，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。

惟，觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋等函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰）），實有違法律保留原則而非適法，是以，上開函釋業經大法官會議釋字第705號解釋宣告違憲，應不予援用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。

⑷經查，本稅原確定判決及原處分因參考上開函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而上開函示遭司法院大法官認為違憲，故原處分及本稅原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，再有其他稅法可茲優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。

⑸退步言之，縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，本稅原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」

「行政訴訟於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」

予以調查，即有判決違背法令之當然違法，又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，本稅原確定判決法院自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行且必要之證據方式，惟本稅原確定判決法院根本未調查，即以系爭違憲函示來認定本件之捐贈，自有違反上揭規定之情形，除判決違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形。

（五）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。

惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院大法官釋字第607號、第622號、第625號、第635號解釋參照）。

故有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之。

查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。

違憲之系爭命令（函釋）因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，應優先適用其他稅法之規定：⒈按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」

，故自應優先以其他稅法規定予以認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。

質言之，因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。

第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，查所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院之同一會期）為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。

次查遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。

因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。

再按法律之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從而須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，兩者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。

⒉基於體系正義，實質意義所得稅之稅基應作相同評價：所得稅，指於人獲得金錢或其他經濟價值收入的事實，所課徵之稅捐。

此種稅捐之課予，係人民因純資產的增加和累積，足以表彰有稅捐的給付能力，藉由課稅使其利得減少。

所得稅，可區分為形式與實質意義的所得稅，形式意義的所得稅，指所得稅法之個人綜合所得稅和營利事業所得稅。

實質意義的所得稅，指包括形式意義的所得稅、遺產稅、贈與稅和土地稅法之土地增值稅（即土地交易所得稅），因繼承事實發生而形成之遺產、因受贈而取得受贈財產或土地移轉之自然增值，就因繼承、受贈或土地移轉而取得者而言，固為所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅方式，而另依法課徵遺產稅、贈與稅和土地增值稅（大法官釋字第608號解釋理由書參照）。

因此，所得稅包括個人綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產稅、贈與稅和土地增值稅。

⒊退步言之，若其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束原處分機關，而現今因系爭函釋被宣告違憲，故捐地節稅之認列應認並無改變。

又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院大法官釋字第485號、第596號解釋參照）。

平等原則之意涵並非禁止再審被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；

而今再審被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故再審被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。

尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而再審原告相信政府過去依法行政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為再審原告之法律見解不妥，至多僅能要求再審原告補稅，且再審原告亦補稅完畢，然查92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之。

此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。

查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。

因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

據此，再審被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故再審被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條之平等原則。

⒋退萬步言之，縱鈞院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，而再審被告消極怠惰未查證市價，卻直接以行政處分命再審原告補稅，卻另方面期待以鈞院之判決為其違法之處分背書，鈞院應逕撤銷違法且未調查之訴願決定及原處分即可，根本無庸審酌再審被告所述是否有理由：按「末查捐贈土地係以『捐贈時』之價值判定標準，即以『捐贈時』之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。」

最高行政法院98年判字第537號判決可資參考。

次按從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；

未經政府規定者，以當地時價計算。」

益明。

本件上訴人所捐贈之土地，其價值已有政府所公布之公告現值可資計算，故無論認列所得或扣除額均應以政府公告之價值為認定。

又土地捐贈（實物捐贈）扣除額認定不應以購入成本為準，縱以陳敏大法官於釋字第705號不同意見書所載「捐贈之財產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」「捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除額」，準此，本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現值認定，也必須以市價認定，但再審被告根本未將系爭捐贈之土地予以鑑價，已違反行政程序法第36條規定，再審被告未依職權調查，消極的以函釋作為市價判斷，系爭罰鍰處分自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，鈞院自應依撤銷此違法無效且不備理由之補稅處分。

（六）再審原告並無任何漏稅故意，又系爭函令中之「取得成本」概念亦被宣告違憲，在無任何證據積極證明再審原告有漏稅故意之情形下，自應對再審原告做有利之認定，而不應課以罰鍰，併此敘明。

（七）在法律未規定應如何計算土地捐贈扣除額之情形下，以任何未實質查證之標準來認定捐贈土地價值可能都是違憲，準此，鈞院僅要審酌原處分之作成是否合法即可，否則則可能違反權力分立，而有司法侵害立法之可能，又原處分作成之依據係依照函釋，而該系爭函釋因已被宣告違憲，故該行政處分以為當然無效且不付理由之行政處分，再審原告請求撤銷不備理由之行政處分即有所本，鈞院依法自應將不具理由之違法行政處分予以駁回即可，甚至根本無庸審酌實體事由是否有理由。

綜上所述，本件再審原告申報94年度綜合所得稅之列舉扣除額為39,671,821元，實屬合法。

再審被告卻未依法認列，並科處3,258,583元罰鍰顯屬違法。

爰依法於法定期間內，提起本件再審之訴，聲明求為判決：⒈原確定判決廢棄。

⒉訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。

⒊再審訴訟費用及再審前之一、二審訴訟費用均由再審被告負擔。

四、再審被告則以：

（一）查司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」，而財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；

其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；

其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。

是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，合先陳明。

（二）次查本件所爭訟者為再審原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非因虛報捐贈列舉扣除額所核定之補徵稅捐處分。

而再審原告該年度捐贈列舉扣除額，再審被告係依再審原告，於臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官偵察時坦白承認之事實，即實際取得系爭土地之代價僅約土地公告現值之25%，卻由陳姓不詳代書或其指使之人在所簽訂之買賣契約書上登載不實交易價款為核定基礎。

是再審被告並未依財政部核定之標準認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，至屬灼然，該補徵稅捐處分即無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年令釋有部分違憲影響之理；

遑論再審原告並未就該補徵稅捐處分申請復查，該補徵稅捐處分早已確定在案。

則再審被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算再審原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，自非無據。

再審原告訴稱原確定判決係適用業經宣告違憲之92年令釋乙節，容有誤解。

易言之，不論業已確定之補徵稅捐處分，抑或本件爭訟之罰鍰處分，再審被告均未適用財政部92年令釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分。

（三）又查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此觀之所得稅法第17條第1項所定各列舉扣除額：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報；

且92年令釋關於已提出土地取得成本確實證據者，核實認定之部分，司法院釋字第705號解釋並未宣告違憲，可謂甚明。

是再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以市價為準等節，並無可採。

（四）再查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（最高行政法院99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文規定下，自無捨再審原告自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。

且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；

倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。

又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」

（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）是再審原告認為應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採；

進而其表示因信賴上開行政慣例，始有購置土地等行為云云，亦無可據。

（五）再審原告取得系爭土地代價實際僅約該土地公告現值之25%之事實，不能諉為不知，乃其竟以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，是其有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額，申報時並未提出土地取得成本之確實證據，未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，再審被告依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，自非無據。

（六）末查本件鈞院100年度訴字第399號確定判決，再審原告並未據以申請釋憲，並無行政訴訟法第273條第2項規定之適用。

又最高行政法院101年度裁字第2032號裁定之日期為101年10月4日，再審原告於101年12月18日始提起再審之訴，已逾行政訴訟法第276條第1項再審之訴應於30日之不變期間內提起之規定，併予陳明。

（七）綜上所述，原處分、復查決定、訴願決定及原確定判決均無違誤，再審原告主張並不符合再審事由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

五、再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第2項之再審事由，其理由無非為：「93年本稅部分之原確定判決為再審原告據以聲請並經司法院釋字第705號解釋之聲請事件，再審原告為司法院釋字第705號解釋之聲請人，依司法院釋字第705號解釋包括解釋文及解釋理由書所依行政訴訟法第273條第2項為原確定判決之實體爭執，參酌司法院釋字第177號、第185號解釋，本件再審原告雖不及就94年度罰鍰部分聲請解釋，但提起本件再審應屬有據，依法應准予再審。」

等語。

經查：

（一）按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」

行政訴訟法第273條第2項定有明文。

另司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定：「有左列情形之一者，得聲請解釋憲法：……二、人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者。

……」並參酌司法院釋字第177號解釋：「……本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」

及第185號解釋：「確定終局判決所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」

顯見，當事人依行政訴訟法第273條第2項提起再審之訴，應先經確定終局裁判，並以該確定終局判決所適用之法律或命令聲請解釋為牴觸憲法者為限，若非該聲請釋憲之確定終局判決，即不得依據行政訴訟法第273條第2項規定提起再審之訴（最高行政法院101年度裁字第499號、101年度裁字第682號裁定意旨參照）。

經查，再審原告雖曾以本院97年度訴字第108號及最高行政法院99年度判字第371號等確定終局判決所適用之命令牴觸憲法為由，向司法院大法官會議聲請解釋，並經司法院釋字第705號解釋在案，但本件確定判決並非據以聲請釋憲之案件，為再審原告自承在卷，並有司法院101年11月26日院臺大二字第1010033192號函附卷可稽（參見本院卷第28頁）。

參照上開說明，再審原告自不得依據行政訴訟法第273條第2項規定提起再審之訴，其提起本件再審之訴，即難認為合法。

（二）況且，縱認再審原告可依據行政訴訟法第273條第2項規定提起本件再審之訴，惟再審原告所引用之司法院釋字第705號解釋係謂：「財政部中華民國九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十日發布之臺財稅字第○九二○四五二四六四號、第○九三○四五一四三二號、第○九四○四五○○○七○號、第○九五○四五○七六八○號、第○九六○四五○四八五○號、第○九七○四五一○五三○號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」

該解釋宣告財政部令釋違憲部分，乃指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算」部分。

然財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函令實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；

其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；

其三，未能提具土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其餘依財政部核定之標準認定之。

是依上開解釋意旨，上開財政部解釋函令違憲者，僅限於第三部分，即經稅捐稽徵機關研析具體意見專案報部核定，及依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額等情形。

經查，再審原告及其配偶賴春霖94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額39,671,821元，經再審被告所屬民權稽徵所核定6,347,491元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署通報再審原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該所乃改按實際取得成本更正核定土地捐贈扣除額8,136,134元及虛列捐贈土地扣除額14,905,356元，歸課綜合所得總額42,633,586元，綜合所得淨額33,532,420元，並經再審被告按所漏稅額3,258,583元處1倍罰鍰3,258,583元，再審原告僅對罰鍰處分不服申請復查，然未獲變更，雖分別提起訴願及行政訴訟，但均遭駁回等情，為原確定判決所確定之事實。

本件所爭訟者為再審原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非因虛報捐贈列舉扣除額所核定之補徵稅捐處分。

而再審原告該年度列舉捐贈扣除額，再審被告係依再審原告於臺灣澎湖地方法院檢察署96年度偵字第858號偽造文書等案件調查時坦白承認之事實，即實際取得系爭土地之代價僅為契約價格25％為核定基礎，業經本院調取該卷查證屬實。

是再審被告並非依前揭所稱經稅捐稽徵機關研析具體意見專案報部核定，或依財政部核定之標準認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，至為明確。

再審被告既係以再審原告購得系爭土地之實際交易金額，而非依前揭財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16％計算，核定捐贈扣除金額，即不得依據上開解釋認為再審被告就本件土地捐贈扣除額部分所為之認定有誤。

又該補徵稅捐處分所適用之解釋函令，既不在司法院釋字第705號解釋宣告違憲之範圍，且再審原告亦未就該補徵稅捐處分申請復查而確定在案，則再審被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算再審原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，自非無據。

簡言之，本件再審原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，其所適用解釋函令為核實認定部分，並不在上開司法院釋字第705號解釋宣告違憲範圍。

因此，再審原告主張財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋均經宣告違憲，再審被告據以作成原處分自屬違法云云，顯有誤解，委非可採。

從而，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項之再審事由提起本件再審之訴，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分），亦無理由，應予駁回。

六、另再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，雖主張「再審原告於101年12月18日，依行政訴訟法第273條第1項、第2項等規定，於行政訴訟法第276條第3項法定期間提出，合乎法定不變期間內提出之規定。」

云云。

然按，「再審之訴應於三十日之不變期間內提起。

前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；

其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。

依第二百七十三條第二項提起再審之訴者，第一項期間自解釋公布當日起算。」

為行政訴訟法第276條第1項至第3項所明定。

經查，本件原確定判決經再審原告提起上訴後，最高行政法院以101年度裁字第2032號裁定駁回其上訴，並於101年10月12日送達再審原告，有附送達證書在卷足憑，是本件提起再審之訴的法定不變期間即應自該裁定送達之翌日起算。

另再審原告居住在臺中市西區，無須扣除在途期間。

因此，本件提起再審之訴的法定不變期間本應算至101年11月11日屆滿，因該日適逢星期日，應順延至101年11月12日屆滿。

惟再審原告遲至101年12月18日始主張有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由提起本件再審之訴，依照上開規定，顯已逾期。

又依據行政訴訟法第273條第1項及第2項所提起之再審之訴，分屬不同事由，其起訴期間應分別計算，此觀行政訴訟法第276條第2項及第3項規定自明。

是再審原告主張此部分法定不變期間之計算應適用行政訴訟法第276條第3項規定，顯有誤解，委非可採。

從而，再審原告提起此部分再審之訴並非合法。

縱認，再審原告主張原確定判決「適用法規顯有錯誤」，係引用上開司法院釋字第705號解釋，而主張此部分再審之理由發生或知悉在後，提起再審之訴之法定不變期間應自知悉時起算，而可認其起訴並未逾期。

惟原確定判決之認事用法並無違誤，不因司法院釋字第705號解釋結果而有影響，已如前述，足見本件並無再審原告所主張「適用法規顯有錯誤」之情形，是再審原告此部分起訴，亦無理由，應予駁回。

七、綜上所述，本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2項規定之再審事由，提起再審之訴，既非合法，亦無理由，已如前述，則再審原告以上開主張，認有違法，請求判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）等，即乏所據，應予駁回。

八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

至於再審原告對於最高行政法院101年度裁字第2032號裁定聲請再審部分，本院並無管轄權，另行裁定移送最高行政法院，附此敘明。

據上論結，本件再審之訴為不合法且無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘

中 華 民 國 102 年 6 月 22 日
書記官 杜 秀 君