臺中高等行政法院行政-TCBA,101,訴,167,20121213,2

臺中高等行政法院判決
101年度訴字第167號
101年12月6日辯論終結
原 告 郭進安
郭素霞
共 同
訴訟代理人 方文寶 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 謝幸珒
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月8日臺財訴字第10100007640、10100007700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲原告於96年5月4日共同出資新臺幣（下同）18,000,000元向訴外人兆豐資產管理股份有限公司（以下簡稱兆豐公司）買入對債務人許福來及許勝書等人以坐落彰化縣福興鄉○○段1705等8筆地號土地為擔保品設定抵押權之不良債權（含本金36,000,000元、已發生之利息、違約金及墊付費用），各自取得該債權之二分之一。

嗣該等土地經法院執行拍賣，原告於97年5月28日聲明承受上開土地，並以所持上開債權抵繳法院拍賣價款，經該署以拍賣價款39,850,000元減除購入債權成本18,000,000元及相關費用302,852元後，核算處分債權損益21,547,148元，按取得債權比例，核定原告財產交易所得各10,773,574元，經通報被告所屬彰化縣分局及員林稽徵所分別歸課原告郭進安綜合所得總額11,170,821元及原告郭素霞綜合所得總額12,669,374元，補徵應納稅額3,659,826元及3,870,317元，並各按其所漏稅額分別裁處原告郭進安罰鍰1,808,992元及原告郭素霞1,802,776元。

原告不服，主張渠等向兆豐公司購入不良債權，並執行法拍程序，目的係為取得該土地之所有權，原債權人與土地拍定人屬同一人，並未與第3人有實際交易，亦未產生經濟上之實質所得，與所得稅法第9條之財產交易所得不符云云，申請復查。

案經被告審查認為：原告2人於96年5月4日共同出資18,000,000元自兆豐公司買入對債務人許福來及許勝書等人以坐落彰化縣福興鄉○○段○○○○○號等8筆土地為抵押擔保品之債權（含本金36,000,000元、已發生之利息、違約金及墊付費用），分別取得該債權之二分之一，嗣經法院拍賣抵押物，原告於97年5月28日聲明承受上開土地，並以所持上開債權（分配表記載債權原本及利息合計40,550,449元，違約金拋棄）抵繳法院拍賣價款39,850,000元，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，係屬買賣行為，原告於拍賣時，聲明以拍賣價格39,850,000元承受該等土地，拍賣即已成立，原告以所有債權作價抵繳拍賣價金時，債權即為處分，處分債權損益即已實現，從而原查以法院拍賣價款39,850,000元減除購入債權成本18,000,000元及相關費用302,852元（執行費277,650元＋土地增值稅25,202元），計算處分債權損益21,547,148元（39,850,000元－18,000,000元－302,852元），核屬所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之財產交易所得，並按取得該債權之二分之一比例，分別核定原告財產交易所得各10,773,574元，依首揭法令規定，並無不合，遂作成100年11月24日中區國稅法字第1000047263號復查決定（下稱原處分），駁回原告之復查申請。

原告仍不服，主張渠等於96年間向兆豐公司購入不良債權，並執行法拍程序，以持有之債權抵繳拍賣價款，係為取得土地之所有權，原債權與土地拍定人均屬同一人，並未與第三人有實際交易，亦未產生實際現金交易或經濟上之實質所得，與所得稅法第9條所稱「因買賣或交換行為而發生之增益」立法意旨不符云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本稅部分：⒈「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」分別為所得稅法第2條及稅捐稽徵法第12條第2項所明定。

由前述相關法令之立法精神可知，我國所得稅法主要著重於「實質課稅原則」，而非形式主義；

意即租稅之課徵需視其「經濟上」之意義及納稅義務人實際上之納稅能力，而非僅憑外觀之法律形式即決定其徵免。

故就綜合所得稅之課徵而言，其前題要件首在於確認是否有課稅事實的產生及是否有實質經濟利益之獲得，若有實質經濟利益之獲得，自當依所得之性質依法決定徵免，而當無實質所得產生時，自不應予以課稅，此為租稅課徵之基本原則當無疑慮。

⒉經查本案主要爭點之一即在於同一當事人透過法律程序將「債權」轉換成「物權」之行為是否有實質所得之產生。

綜觀我國所得稅法並未對「所得」加以明確定義，而是以列舉方式表示，於所得稅法第14條列舉10類所得。

然對於所得定義，各國政府及學者普遍接受海格(Haig)及西蒙士(Simons)所下的定義，即「消費及淨資產增加額」，意即個人在一定期間內之消費＋期末淨值－期初淨值＝所得。

我國所得稅法第9條規定：「本法所稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」，故「財產交易所得」之經濟實質，依上述「所得」之定義，應以期末淨資產是否有實質增加為已足。

惟經查本案，原告僅係將其購入之系爭債權透過法院對抵押物之拍賣程序取得抵押物之所有權，並以對於債務人之抵押債權抵繳系爭土地拍定價額，乃是合法行使債權之事實行為，其原始債權之擁有者及最後之拍定者均為同一人，並未與第三人有實際交易行為，當無實質經濟利益之獲得，自無所得之產生可言。

另就經濟實質而言，本案係僅由債權轉換成對等值物權之過程，並無實質買賣交易行為，因此與前揭所稱「因買賣或交換而發生之增益或損失」之立法意旨顯有不符。

且以抵押債權抵繳系爭土地之拍定價額，係民法第334條之規定使然，故本案以債權轉換成「等值」物權後，其期末淨資產並未增加，自無任何處分債權損益之實質「所得」可言。

且在轉換過程中並無任何現金收付交易，僅係在形式或外觀上透過拍賣程序及債權抵繳拍定價款取得抵押物，尚難謂有已實現所得之情形，被告對於本案之認事用法顯有重大違誤。

⒊「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」「……逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論……」分別為行政程序法第5條、第10條及行政訴訟法第4條第2項所明定；

次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主體之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。

涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」亦分別為稅捐稽徵法第12條之1及司法院釋字第460號所明示。

財政部於96年7月16日所發布之臺財稅字第09604520160號解釋函釋，係就所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之「財產交易所得」所作之解釋性行政規則，惟此一解釋函令似乎未考量此一「不良債權」透過拍賣程序轉換成物權之經濟實質及其目的，亦未考量其未有相對交易之第三人及是否有實質上之經濟所得，逕自認定同一人以債權抵繳拍賣價款之程序，即有財產交易所得之產生。

依前述相關法令之規範及一般法理原則，法律解釋自不能超越法條規定文義所能涵蓋之範圍，逾越此一界限者，即應視其個案法規之規範，是否存在法律漏洞或屬於立法者有意保留之法外空間。

若為前者，法律適用即應以法律再造方式進行法律漏洞之補充，反之，若屬後者，即應禁止法律以類推適用或其他相類似的方法任意加重人民之租稅負擔。

經參酌財政部上揭函釋，係以類推適用方法任意加重人民之租稅負擔，不僅有違前述相關法令之立法意旨，亦有違租稅公平原則及法律保留原則，明顯逾越法定之裁量範圍，故被告據此所為之處分自不適法而難為人所甘服。

⒋經參酌臺北行政法院90訴383號判決：「基於實質課稅原則，稽徵機關於核實課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴」；

另「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利之事項一律注意」亦為行政程序法第36條所明定。

因此當稅捐法律效果分別受到課稅事實的認定及稅捐法律的解釋兩項因素之影響時，稅捐之課徵除應注意實質課稅原則外，更應查核「真實的事實」（核實課稅）為基礎，而不應僅拘泥於稅捐法律的解釋（法律形式），更不能只重「課稅」而忽略「不課稅」之實質。

遺憾的是，現行稽徵常見狀況為，當經濟實質有利於當事人時，稅捐機關即採形式主義據以決定徵免，而當經濟實質不利於當事人而法律形式有利於納稅義務人時，稅捐機關卻又採實質認定主義。

此實質課稅原則與租稅法定主義之界線，若無明確標準或一致性之處理準則，如同本案一樣，將造成租稅法定主義的形骸化。

參照本案被告對原告之處分，逕以「拍定價格」類推適用債權處分收入，明顯只對課稅有利事項予以注意，而完全忽略對原告有利之「不良債權」交易經濟實質之調查。

依本案之經濟實質而言，主係因訴外人（債務人）早已喪失支付能力且因抵押物變現不易，該債權本身並無單獨之經濟價值，故不良債權之估價重點，並不在於債權本身帳面價值，而在於抵押物之真實價值，財政部92年7月9臺財融（三）字第0928011066號函亦有明示，因此被告以財政部臺財稅字第09604520160號之「法律解釋」，直接認定拍定價格即為轉讓債權的收入，而未查核以債權轉換成對「等值」物權之「真實的事實」為基礎，課以原告顯然不合理之租稅負擔，實明顯違反租稅公平原則及實質課稅原則。

⒌依我國所得稅法第9條規定：「本法所稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

惟經查本案，係原告於購入不良債權後執行法拍程序，其主要目的係為取得該土地之所有權，究其實，僅係將原屬間接持有物權之形態透過法拍程序轉為直接持有物權，原債權人與土地拍定人均屬同一人，並未與第三人有實際交易行為，亦未產生實際現金收付或經濟上之實質所得，前無前述所謂「增益」之產生，自不符合前揭法令之立法意旨，自不應核課原告鉅額綜合所得稅。

「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」分別為行政程序法第9條及第36條所明定。

如上段所述，本案之所得定義，及其是否符合課稅要件本即存有重大爭議；

縱被告機關認定其應予課稅，亦應善盡調查主義，查明其屬應課稅之範圍及金額，以符前揭法令之規定及租稅公平原則。

本案對於「系爭所得」在法律性質之定位上及其是否應予課稅本即存有重大爭議，縱依被告從嚴認定其有所得之產生，其所得之金額亦非如被告所主張之金額，故應重新審酌核定，並撤銷訴願決定及原處分，以符稅制。

⒍依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，需以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第650號、第657號解釋參照）。

經查本案，被告所援用之財政部96年7月16日所發布之臺財稅字第09604520160號解釋函釋，係就所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之「財產交易所得」所作之解釋性行政規則，惟此一解釋函令似乎未考量此一「不良債權」透過拍賣程序轉換成物權之經濟實質及其目的，亦未考量其未有相對交易之第三人及是否有實質上之經濟所得，逕自認定同一人以債權抵繳拍賣價款之程序，即有財產交易所得之產生。

依前述相關法令之規範及一般法理原則，法律解釋自不能超越法條規定文義所能涵蓋之範圍，即應禁止法律以類推適用或其他相類似的方法任意加重人民之租稅負擔。

經參酌財政部前揭函釋，係以類推適用方法任意加重人民之租稅負擔，不僅有違前述相關法令之立法意旨，亦有違租稅公平原則及法律保留原則，明顯逾越法定之裁量範圍，故被告據此所為之處分自不適法而難為人所甘服。

⒎「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」「個人之綜合所得稅，就個人綜所稅所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計之」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」分別為所得稅法第2條、第13條及稅捐稽徵法第12條第1項所明定，依前述相關法令之立法意旨觀之，我國所得稅法所著重者乃在於「實質課稅原則」，意即稅捐機關核課稅捐時應以經濟及事實層面為基礎，而非僅憑外觀之法律形式即決定其徵免；

故就綜合所得稅之課徵而言，其前題要件首在於確認是否有課稅事實的產生及是否有實質經濟利益之獲得，若有實質經濟利益之獲得，自當依所得之性質依法決定徵免，而當無實質所得產生時，自不應予以課稅，此為租稅課徵之基本原則當無疑慮。

經參酌最高行政法院93年度判字第966號判決，稅捐機關於核課認定原告所得時須根據經濟及事實層面，並就已實現之實際所得為課徵基礎，經參酌前述判決之精神，即不容許稅捐機關以臆測等方式濫行課稅，亦即實質課稅原則須以「收付實現」為認定所得之基石，進而達到實質課稅原則及兼顧保障納稅義務人基本財產權之目的。

惟經查本案，原告僅係將其購入之系爭債權透過法院對抵押物之拍賣程序取得抵押物之所有權，並以對於債務人之抵押債權抵繳系爭土地拍定價額，乃是合法行使債權之事實行為，其原始債權之擁有者及最後之拍定者均為同一人，並未與第三人有實際交易行為，且在轉換過程中並無任何現金收付交易，僅係在形式或外觀上透過拍賣程序及債權抵繳拍定價款取得抵押物，尚難謂有已實現所得之情形，自不符合前述「收付實現」之所得認定基礎，故被告對於本案之認事用法顯有重大違誤。

⒏所謂不良債權係指金融機構所貸放出去之款項，因故已無法正常收回，就金融機構言即屬所謂之呆帳，而此類不良債權既屬債務人本無力清償能力之債權，就該不良債權言，本身即無實體經濟價值，而原告所購入之系爭債權，在兆豐資產管理股份有限公司未獲清償前或未有第三人承購前，該系爭債權並無單獨之經濟價值，其惟一之價值即對應於擔保品之價值。

故原告以自己名義得標後，以該不良債權抵繳拍賣價格時，僅係身為拍定人之原告以系爭債權支付應繳納拍賣價款之債務，在法律關係而言，該債權僅因抵銷而消滅，原告在收入方面並無真正實際之所得，尚難謂原告即因此有處分債權之增益。

經查本案原告於取得系爭債權後，僅係依法律不動產登記要件之限制而以其名義執行法拍程序，以整體經濟實質觀之，實係原告取得不良債權之實現，實質上並無經濟交易之實質及所得之實現。

參照行政程序法第159條之規定，上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則，其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範，惟參照財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函釋內容，不論其是否有實質經濟事實，均逕以法院強制執行法上之拍賣程序等法律形式作為課稅之要件，並據以推定解釋為所得，此舉當與所得稅法上關於認定所得之收付實現原則明顯不符。

另此函釋關於「所得」之認定，不僅影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及漏稅處罰之層次，致使原告於信賴租稅之立法精神與法律規定下，無故被加增課稅所得，當與現行法律規定及一般法理原則相為牴觸，實有違租稅法律主義及法律保留原則，亦造成原告無端承擔「虛盈實稅」之租稅債務，而此一在非公平正義前提下所形成之課稅結果，究其實質，顯屬選擇性或切割性的法律適用並扭曲其真實樣貌與經濟實質、當與前述相關法令之立法意旨有所違背，被告之裁處自屬違法而不當。

（二）罰鍰部分：⒈「……逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論……」為行政訴訟法第4條第2項所明定；

次按「……，但究涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件與法律效果，應由法律定之；

法律若授權行政機關訂定法規命令予以規範，亦須為具體明確之規定，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨」為司法院釋字第394號所明示，故依憲法人權保障之基本原則，國家欲行使公權力，處予人民以刑罰或罰鍰，行政機關當應謹慎為之，恪遵嚴格之證據法則，其證據需具有高度證據力並能明確舉證當事人之違法事證及相關金額始為適法，故行政罰法第7條第1項乃特別明定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。

同前所述，本案對於「系爭所得」在法律性質之認定上尚存有重大爭議，依一般社會大眾或原告之認知而言，多數不會認為此一債權轉換成物權之行為有所謂「所得」之產生，自難謂原告知其有「所得」而有故意違反申報義務之情事，因此原告當無任何漏報所得之故意可言。

至於過失部分，綜觀本案，就一般通常之認知及可得之資訊而言，原告確已恪遵相關之租稅規定並就所認知之事實於規定期限內誠實申報所得，原告實無任何意圖去作事前規劃，亦無創造任何規避或減少納稅義務之事實，更無所謂有就應注意之處未盡其注意義務而有過失，而被告並未針對原告之過失責任作任何舉證或完整論述，僅於訴願決定書略以「縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任」，而逕自推定原告有過失責任而應予處罰。

所謂過失責任，經查現行行政罰法及所得稅法皆未加以明確定義，惟依一般通說，「過失」係指「行為人按其情節應注意、能注意而未注意，或是無法達到一般合乎理性之人所應達到的謹慎程度」。

⒉反觀本案，原告僅係透過必要之法律程序將其債權轉換成物權，拍賣人及拍定人皆為同一人，並未與第三人有任何交易行為，亦未有任何之實際現金收付，依其客觀形式觀之，一般納稅義務人多不會認為其有所謂「所得」之產生，縱被告主張當時已有臺財稅字第09604520160號解釋函令之發布，自應依此函令之規定加以課稅，辜不論此一解釋函令是否有違反租稅法定主義及法律保留原則之虞，稽徵機關之解釋函令成千上萬，多如牛毛，卻是一不爭的事實，當非一般納稅義務人所輕易熟知，而此一解釋函令所規範之交易型態更非一般稽徵實務所常見，如何歸責於納稅義務人係屬「應注意、能注意而未注意」而推定其有過失責任。

一般學者皆認為，國家行政機關相對於一般民眾本即為一不平等之法律關係，故當一解釋函令僅有少數稅務人員知其存在，而對大多數納稅義務人卻明顯陌生時，何來有「應注意、能注意而未注意」之情形可言，故被告於未加任何舉證之情形下，僅憑自我主觀認知即逕自推定原告有過失責任而應予處罰，顯有違一般證據法則之要求與行政罰法第7條暨前述相關法令之立法意旨，其裁處顯屬違法及不當。

（三）綜上所述，稽徵機關於決定應否課稅及課徵範圍時，應確實恪遵租稅法律主義，依據明確之證據及經驗法則而為適法之處分，而非僅以主觀之認知或有爭議之行政函釋，逕以推論方式決定所得性質及課徵範圍，如此，不僅明顯擴張解釋法律之立法意旨，亦違反實質課稅及租稅負擔公平原則。

為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷之訴，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）本稅部分：⒈按「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」

「查封之不動產，執行法院得因債權人之聲請或依職權，命付強制管理。」

為強制執行法第98條第1項及第103條所規定。

次按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」最高法院49年度臺抗字第83號著有判例。

又「當買入債權而申請強制執行之以承受拍賣抵押物之方式受償其債權之一部或全部者……為執行債權人與執行債務人（經由民事執行處之代理）間締結有償『承受』契約，以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，而可在民事法上解為『執行債權人以抵償除執行債務人相當於價金數額之債務（處分行為）為對價，而換取抵押物所有權』……承受之結果有『處分債權換取抵押物』之財產交易行為存在，而認……有財產交易所得發生。

」最高行政法院100年度判字第1052號判決可資參照。

⒉本件原告共同出資18,000,000元自兆豐公司買入對債務人許福來及許勝書等人之債權，嗣於臺灣彰化地方法院民事執行處第一次拍賣系爭抵押物（最低拍賣價格39,850,000元）時，未聲請執行法院強制管理該查封抵押物，而聲明承受抵押物並以債權抵償價金，準此，原告按最低拍定價額承受抵押物，係渠等本於私法自治原則，願意以此價格作為換取系爭抵押物之對價，同時以該拍定價金「處分債權」之意思表示，其承受之結果，有處分債權換取抵押物之財產交易行為存在。

是被告依首揭規定，以該拍定價額作為處分債權之收入39,850,000元，減除購入債權成本18,000,000元及相關費用302,852元（執行費277,650元＋土地增值稅25,202元），計算處分債權損益21,547,148元並無不合。

原告主張被告未按實際經濟價值，逕以拍定價格類推適用債權處分收入，違反租稅公平原則及實質課稅原則乙節，核無可採。

原告復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採。

本件原處分請續予維持。

（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。

⒉綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行誠實申報，本件原告2人向資產管理公司購入債權，經向法院聲請強制執行債務人抵押物土地時，聲明承受該等土地，並以所購入之債權抵繳法院拍賣價款，即獲取處分債權損益之財產交易所得10,773,574元，已如前述，原告等漏未申報，已違反所得稅法第71條第1項前段之規定，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自應依同法110條第1項規定處罰。

原告復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採。

（三）綜上所述，原復查、訴願決定並無違誤，原告主張無理由等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按，「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。

……」及「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、第71條第1項前段分別定有明文。

另裁罰時（即98年5月1日修正後）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」

而稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；

短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。

從而，裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。

二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。

三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。

（短漏報所得如同時有屬第一點第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。

）四、有左列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額。

……：處所漏稅額一倍之罰鍰。

……」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。

五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告99年12月21日中區國稅三字第0990064330號函、100年7月12日中區國稅法字第1000031117號函、101年2月6日中區國稅法二字第1010012797號函、101年2月7日中區國稅法二字第1010012798號函、被告100年度財綜所字第55100100214號裁處書、100年度財綜所字第561001000285號裁處書、被告100年7月4日、100年8月18日製表復查案件移案清單、被告100年1月21日製表郭進安全戶戶籍資料查詢清單、被告核發97年度納稅義務人郭進安、郭素霞綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、97年度納稅義務人郭進安、郭素霞、林雪鳳綜合所得稅核定通知書、97年度受處分人郭進安、郭素霞綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告處理申訴人郭進安稅務申訴案件協談請示單暨紀錄表、被告所屬員林稽徵所100年1月14日中區國稅員林二字第100000053號函、97年度違章人郭素霞綜合所得稅違章案件漏稅審查表、原告郭進安檔案編號09716Z0000000000號違章案件罰鍰繳款書、97年度綜合所得稅網路結算申報國稅審核專用申報書、財產所得資料（B）查詢清單、身份證、原告郭進安於臺灣土地銀行活期儲蓄存款存摺影本、匯款申請書影本、原告郭素霞100年9月16日徵銷明細清單、97年度綜合所得稅網路結算申報國稅審核專用申報書、100年1月31日第0000000000001號股利憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、身分證、原告郭素霞於臺灣土地銀行活期儲蓄存款存摺影本、匯款申請書影本、原告郭進安及郭素霞99年11月25日陳述意見書、97年4月17日不動產預定買賣契約書、財政部99年12月13日臺財稅字第09904465630號函、財政部賦稅署案陳稽核報告、財政部賦稅署第五組99年7月20日訪談郭進安訪談紀錄、臺灣彰化地方法院95年民執丙字第21938號不動產拍賣筆錄、分配表、分配結果彙總表、臺灣彰化地方法院97年9月7日彰院賢95執丙21938字第0970041733號不動產權利移轉證書、臺灣彰化地方法院97年9月17日彰院賢95執丙21938號不動產權利移轉證書、97年民執字第2566號民事強制執行案款收據、訴外人兆豐公司合約編號B-S-000-0000、B-N-000-0000號不良債權讓與契約書、97年1月25日債權讓與證明書、訴外人臺灣土地銀行股份有限公司95年8月17日債權讓與證明書、訴外人郭育菘各類所得扣繳暨免扣繳憑單、訴外人張賀雄地政事務所97年11月18日收據影本、土地登記專業代理人證書、地政士開業執照、身分證、訴外人維瓦第建築團隊工程承攬請款單、訴外人臺灣時報社廣告費收據影本、國泰世華商業銀行支票影本、彰化第一信用合作社支票影本、臺中商業銀行支票影本、鹿港信用合作社支票影本、臺灣彰化地方法院所屬民間公證人郭俊麟事務所97年度彰院民公俊字第262號公證書影本、彰化縣鹿港地政規費徵收聯單（97年4月16日、97年4月18日、97年4月22日、97年4月23日、97年5月22日、97年9月22日、97年9月24日、97年9月30日、97年10月3日）、福興鄉公所規費繳款單影本、經濟部中部辦公室自行收納款項收據影本、購買票品證明單（郵局）等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告以系爭抵押物拍定價額作為處分債權之收入核定財產交易所得並據以課稅是否有依據？原告主張其並無實際交易行為，且無實質經濟利益之獲得，及其聲明承受之價格並非「真實價值」等是否有理由？被告所援引之財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函令有無違反租稅法律主義、法律保留原則及實質課稅原則等？原告是否有本件違章行為之故意或過失責任？被告所為之裁罰有無違誤？茲分述如下：

（一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」

「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人。」

為最高法院49年臺抗字第83號判例及同院86年度臺上字第724號判決意旨闡釋明確。

另買入債權而申請強制執行之以承受拍賣抵押物之方式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物之行為可視為執行債權人與執行債務人，經由民事執行處之代理所締結之有償契約，執行債權人以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，與換取抵押物所有權間，有對價關係，是承受之結果有以處分債權來換取抵押物之財產交易行為存在，應可認有財產交易所得發生（最高行政法院100年度判字第1052號判決意旨參照）。

次按，「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；

嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。

……」「……二、納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。

……」分別經財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號及98年7月21日臺財稅字第09800177380號函釋在案。

上開函令係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，其所為之解釋符合首揭之說明意旨，因未增加法律所無之限制，且無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

是原告訴稱上開財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函釋內容，與所得稅法上關於認定所得之收付實現原則明顯不符，且與現行法律規定及一般法理原則相為牴觸，並違反租稅法律主義、法律保留原則及實質課稅原則等云，即非可取。

（二）本件原告於96年5月4日共同出資18,000,000元向訴外人兆豐公司買入對債務人許福來及許勝書等人以坐落彰化縣福興鄉○○段1705等8筆地號土地為擔保品設定抵押權之不良債權（含本金36,000,000元、已發生之利息、違約金及墊付費用），各自取得該債權之二分之一，嗣該等土地經法院執行拍賣，原告於97年5月28日聲明承受上開土地，並以所持上開債權抵繳法院拍賣價款等情，為前開所確認之事實。

本件原告雖非經常性買進、賣出不動產為營利，但既有前揭自資產管理公司購入債權，於法院強制執行債務人之抵押物時，聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，自已符合上開規定及函釋意旨，則被告以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列原告處分系爭債權之損益，進而核定其財產交易所得，即屬有據。

從而，被告以法院拍賣價款39,850,000元減除購入債權成本18,000,000元及相關費用302,852元（包括執行費277,650元＋土地增值稅25,202元），計算處分系爭債權損益21,547,148元（39,850,000元－18,000,000元－302,852元），核屬所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之財產交易所得，並按取得該債權之二分之一比例，分別核定原告財產交易所得各10,773,574元，揆諸首揭法令規定，並無不合。

（三）雖原告主張「我國所得稅法第9條規定：『本法所稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失』，故『財產交易所得』之經濟實質，依上述『所得』之定義，應以期末淨資產是否有實質增加為已足。

惟經查本案，原告僅係將其購入之系爭債權透過法院對抵押物之拍賣程序取得抵押物之所有權，並以對於債務人之抵押債權抵繳系爭土地拍定價額，乃是合法行使債權之事實行為，其原始債權之擁有者及最後之拍定者均為同一人，並未與第三人有實際交易行為，當無實質經濟利益之獲得，自無所得之產生可言。」

「另就經濟實質而言，本案係僅由債權轉換成對等值物權之過程，並無實質買賣交易行為，因此與前揭所稱『因買賣或交換而發生之增益或損失』之立法意旨顯有不符。

且以抵押債權抵繳系爭土地之拍定價額，係民法第334條之規定使然，故本案以債權轉換成『等值』物權後，其期末淨資產並未增加，自無任何處分債權損益之實質『所得』可言。

且在轉換過程中並無任何現金收付交易，僅係在形式或外觀上透過拍賣程序及債權抵繳拍定價款取得抵押物，尚難謂有已實現所得之情形，被告對於本案之認事用法顯有重大違誤。」

云云。

經查，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人；

另承受抵押物之行為可視為執行債權人與執行債務人，經由民事執行處之代理所締結之買賣契約，承受之結果有以處分債權來換取抵押物之財產交易行為存在，應可認有財產交易所得發生，業經前開所闡述明確。

本件供原告債權（含本金36,000,000元、已發生之利息、違約金及墊付費用合計40,550,449元）擔保之抵押物，於97年5月28日經臺灣彰化地方法院民事執行處強制執行程序進行公開拍賣時，因無人投標，最後由原告聲明願以39,850,000元承受抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，有不良債權讓與契約書（參見原處分卷一第39頁至第49頁）、債權讓與證明書（參見原處分卷一第37頁至第38頁）、不動產拍賣筆錄（參見原處分卷一第24頁至第26頁）、臺灣彰化地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表（參見原處分卷一第22頁至第23頁）、臺灣彰化地方法院不動產權利移轉證書（參見原處分卷一第20頁至第21頁）、訪談紀錄及陳述意見書（參見原處分卷一第3頁至第13頁）等資料附卷可稽。

原告承受系爭抵押物既係以處分債權所換取，且兩者間有對價關係，自可認其承受抵押物即為財產交易行為，應核算其財產交易所得，並不以該抵押物最後由第三人拍定為限。

又原告之財產交易行為是否有實質經濟利益之獲得，亦應依法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用後之餘額，認列其處分債權之損益。

本件原告聲明承受之系爭抵押物經法院拍賣之價款多達39,850,000元，然減其購入債權之成本18,000,000元，及取得該抵押物所支出之相關費用302,852元後，尚有餘額21,547,148元，顯見原告有處分系爭債權之財產交易所得，應無疑義。

原告所為之上開主張，認為本件原始債權之擁有者及最後之拍定者均為同一人，並未與第三人有實際交易行為，當無實質經濟利益之獲得，及本案係僅由債權轉換成對等值物權之過程，並無實質買賣交易行為，且在轉換過程中並無任何現金收付交易，僅係在形式或外觀上透過拍賣程序及債權抵繳拍定價款取得抵押物，尚難謂有已實現所得之情形等云，應屬其個人之主觀見解，委難憑採。

再者，上開原告聲明承受系爭抵押物之價款39,850,000元，乃執行拍賣之法院參考地政機關之鑑價結果所訂定之最低價額，應是拍賣當時最有利買受人之交易價格（實務上地政機關多以公告價格為鑑定價格，故一般而言均低於市價），並不能以進行拍賣程序當時無人應買即謂該拍賣價格非「真實價值」。

是原告主張「現行稽徵常見狀況為，當經濟實質有利於當事人時，稅捐機關即採形式主義據以決定徵免，而當經濟實質不利於當事人而法律形式有利於納稅義務人時，稅捐機關卻又採實質認定主義。

此實質課稅原則與租稅法定主義之界線，若無明確標準或一致性之處理準則，如同本案一樣，將造成租稅法定主義的形骸化。

參照本案被告對原告之處分，逕以『拍定價格』類推適用債權處分收入，明顯只對課稅有利事項予以注意，而完全忽略對原告有利之『不良債權』交易經濟實質之調查。

違反行政程序法第36條所明定之有利不利應一併注意原則。」

「被告以財政部臺財稅字第09604520160號之『法律解釋』，直接認定拍定價格即為轉讓債權的收入，而未查核以債權轉換成對『等值』物權之『真實的事實』為基礎，課以原告顯然不合理之租稅負擔，實明顯違反租稅公平原則及實質課稅原則。」

等云，即有誤會，亦非可採。

（四）另系爭財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函令說明第2項係謂「購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。

購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」

原告雖提出不動產預定買賣契約書及公證書各一份（參見本院卷第97頁至100頁），主張其於系爭抵押物承受前即已與第三人合意將該抵押物處分，應有上開函令第2項之適用云云。

但查，上開不動產預定買賣契約書之內容，事後並未依旨履行，為原告陳明在卷，是本件尚難認有上開函令說明第2項有關「得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅」之適用。

原告所為之上節主張，亦非可採。

（五）復按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。

其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；

至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。

換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。

另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。

因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。

再者，納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。

本件原告於法院強制執行債務人之系爭抵押物時，聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，經被告認定已符合首揭規定及函釋意旨，乃以法院拍賣價款39,850,000元減除購入債權成本18,000,000元及相關費用302,852元（包括執行費277,650元＋土地增值稅25,202元），核算彼等處分債權損益21,547,148元，按取得債權比例，核定原告財產交易所得各10,773,574元，已如前述。

上開所得之納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，原告本應於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，然其等應列報而未列報，因而發生漏報課稅所得額之情事，自有違反所得稅法第110條第1項之客觀行為，允無疑義。

雖原告主張「本案對於『系爭所得』在法律性質之認定上尚存有重大爭議，依一般社會大眾或原告之認知而言，多數不會認為此一債權轉換成物權之行為有所謂『所得』之產生，自難謂原告知其有『所得』而有故意違反申報義務之情事，因此原告當無任何漏報所得之故意可言。

……原告確已恪遵相關之租稅規定並就所認知之事實於規定期限內誠實申報所得，原告實無任何意圖去作事前規劃，亦無創造任何規避或減少納稅義務之事實，更無所謂有就應注意之處未盡其注意義務而有過失……」云云。

然查，本件原告取得系爭財產交易所得，係屬所得稅法第2條、第14條第1項第7類所規定之應稅所得，法律已明定其構成要件，且當時亦有上開財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函令可資參照，原告於申報97年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定及函令意旨辦理；

若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；

且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條第1項規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，其縱無違反行為時所得稅法第110條第1項之違章故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任。

另原告郭進安當年度亦短漏報營利、租賃及財產交易所得計260,249元，及原告郭素霞短漏本人及其配偶蕭永順君營利、利息及財產交易所得合計315,021元，為原告所不爭執，亦應認定有違反行為時所得稅法第110條第1項之過失責任。

因此，本件原告已違反所得稅法第110條第1項之規定，至為明確，自應加以處罰。

從而，被告除核定原告郭進安97年度綜合所得總額11,170,821元及原告郭素霞綜合所得總額12,669,374元，應分別補徵應納稅額3,659,826元及3,870,317元外，並依裁罰時所得稅法第110條第1項及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，斟酌原告未申報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單，就原告郭進安部分按所漏稅額3,617,984元處以0.5倍之罰鍰計1,808,992元；

原告郭素霞部分按所漏稅額3,619,750元，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,802,776元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

（六）末按，財政部98年6月10日臺財稅字第09800136450號函雖釋示略以：「個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，未依規定申報處分債權之財產交易所得，於96年7月16日臺財稅字第09604520160號令發布前尚未核課確定之案件，如經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰。」

但查，該函業經財政部以98年12月2日臺財稅字第09804567520號函公告不再援引適用；

且本件原告係於97年9月17日始領得執行法院所發給不動產權利移轉證書，有該不動產權利移轉證書附卷可稽（參見原處分卷一第20頁），故本件應屬96年7月16日以後之案件，並無上開補稅免罰規定之適用，至為明顯。

七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
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中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
書記官 杜 秀 君