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臺中高等行政法院判決
101年度訴字第205號
101年12月6日辯論終結
原 告 即
被 選定 人 李永全
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 劉淑華
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月22日台財訴字第10100037460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。」
行政訴訟法第29條第1項定有明文。
本件原告、李莉蓁、李淑靜、李昇達、李秋霈及李宜錞等6人於訴訟繫屬後，選定李永全為當事人，符合上開選定當事人之規定，自屬適法，至其餘原告，依行政訴訟法第29條第3項規定，於選定當事人後脫離本件訴訟，合先敘明。
二、事實概要：緣原告之父李載義於民國（下同）99年10月22日死亡，原告李莉蓁代表繼承人申請延期至100年3月3日辦理遺產稅申報，並於期限內（同年6月27日）補申報不計入遺產總額3筆計新臺幣（下同）9,881,970元；
被告依據申報及查得資料，核定遺產總額為92,805,340元（含其他－南山人壽保險股份有限公司增值保額5,987,700元）、遺產淨額71,176,072元，應納遺產稅額7,117,607元。
原告就核定計入遺產總額之南山人壽增值保額5,987,700元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「左列各款不計入遺產總額：．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」
為遺產及贈與稅法第16條第9款所規定。
復按保險法第102條規定人壽保險之金額，依保險契約之約定。
㈡本件遺產稅申報之身故保險金8,987,700元，全部為身故保險金，並無被告認定之年金或儲蓄之性質。
依保險契約規定之保險金額及解約金，原告父親係於保險之第12個年度死亡，該年度死亡請領死亡保險金為8,987,700元，基本保額300萬元僅為保險契約計算保額之基數，如同一般公保或勞保所申報之投保薪資，作為計算保險費與將來申請保險給付之依據。
若為儲蓄保險性質，則解約當年度應可全額領回所繳保費，本件契約就解約領回之金額，並無每年以300萬元10％單利與5％複利之金額領回，顯然該筆保險金額，並無儲蓄性質，也與原告事實上領到之保險金額不一樣，故整個金額應為保險金額，不計入遺產總額。
茲附南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）保險金額附表，解約金附表暨繳清保險金額附表為憑。
㈢按最高行政法院101年度判字第376號判決意旨，依保險法第1條規定，保險具有分散風險及危險分擔之功能，而人壽保險因係包含以人之生命為保險事故，惟人之生命又非可以金錢衡量，是其保險金額應以保險契約定之。
人壽保險所須具備之定額保險部分，因該定額保險部分係符合人壽保險之本質，除個案另有租稅規避等情事外，應認保險人依此「人壽保險」部分之約定，因被保險人死亡依約應給付所指定受益人之保險金，仍有遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用。
㈣本件保單係合法有效之保險契約，被告僅以實質課稅原則及規避遺產稅之非常規行為，而否認本件保單有保險法第112條及遺產及贈與稅法第14條及第16條第9款規定之適用，惟被告未盡舉證責任。
且依被告主張之理由，對任何一種保險皆適用，任何人壽保險皆係以被繼承人為要保人及被保險人，而以繼承人為受益人，並以被繼承人死亡為出險要件，將被繼承人生前財產，依保險契約移轉予繼承人，亦即人壽保險及生存險，只要保險金係以要保人或被保險人死亡為給付條件皆可適用，如此解釋豈非保險金免稅之規定，皆得由被告以實質課稅之自由心證而推翻？㈤依財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函、94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋所引用之臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書之意旨，均認為須有避稅行為，才有實質課稅原則之適用，且應依投保時之投保動機、時程、金額及健康狀況等，判斷是否有蓄意規劃，以避稅行為規避遺產稅之課徵。
而本件被繼承人其投保動機、時程及健康狀況均屬正常，並無避稅行為之情況，自無實質課稅原則之適用。
故被告僅憑保險契約「增值」之名，即認係與投資型保險一般有投資儲蓄之意涵，卻未說明所據之具體理由，即率依實質課稅原則予以課稅，顯有違稅捐稽徵法第12條之1規定之精神。
㈥現代租稅國家，將生產工具歸私人所有，國家之財政收入，則由私有財產之收益中，一部分藉租稅負擔，由國家分享，故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。
而個人在私法上有權依財產存續狀態，自由使用、收益、發展人格及維護尊嚴。
在稅法上亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；
非財政目的租稅，則以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。
本件人壽保險係立法明定之保險，依保險法規定免計入遺產範圍，係立法創造租稅特權（租稅優惠），引導人民行為方向，為合法之租稅規劃權利。
對遺產課稅政策之意義在於國家對遺產價值參與分配，國家藉由遺產稅請求權介入私人之繼承權，與憲法保障財產自由基本權產生緊張關係。
財產自由權不僅生前所有權人自身得享有，死後遺留與家屬者亦受保障，此涉及私有財產制度與繼承權之民法秩序。
原則上，人民有權藉由事前自由安排私法關係，以減輕租稅負擔，此為合法之遺產稅規劃。
被告之主張倘若可採，則證券交易所得稅亦屬租稅特權，土地增值稅以公告現值核課稅額亦有違實質課稅及稅負平等原則，為何不以實質課稅？以上租稅特權皆有立法或政策免稅或減稅明文規定。
本件被告認為系爭人壽保單有「規避遺產稅」情形，無異否認該保險契約之效力，但事實上被告並不否認該保險契約效力，且保險主管機關亦承認該保險契約之內容及效力，故被告之處分顯然自相矛盾，且牴觸保險主管機關之命令，並違背行政機關一體之組織邏輯，侵害人民信賴行政機關之權益等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被告則以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
為稅捐稽徵法第12條之1所明定。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
、「左列各款不計入遺產總額：．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」
為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所規定。
又「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」
、「人身保險，包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險。」
、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」
為保險法第1條第1項、第13條第3項及第112條所規定。
㈡原告之父李載義於99年10月22日死亡，原告李莉蓁代表繼承人等於100年3月3日辦理遺產稅申報；
另於同年6月27日辦理補申報，於不計入遺產總額項下，列報其中1筆為被繼承人李載義生前於88年3月9日投保南山人壽之南山20年繳費終身增額壽險保險給付8,987,700元。
經被告以系爭保險給付中屬複利增值保額2,387,700元及單利增值保額3,600,000元，合計5,987,700元，屬儲蓄及年金性質之年金保險，不符首揭遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額之規定，乃將該保險給付5,987,700元，併入遺產總額課稅。
原告不服，復查主張依系爭保險單條款第13條第1項規定「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按其身故當年度保險金額給付『身故保險金』。」
而所謂當年度保險金額，依第3條第1、2項規定「本契約所稱『當年度保險金額』，係指本契約保險單之增額保險金額表上所載各保單年度之保險金額。
本契約第1至第20保單年度之保險金額為下列兩種方式遞增之和：一、第一保單年度起，逐年按基本保額的10％，以單利方式計算之值。
二、第一保單年度起，逐年按基本保額的5％，以複利方式遞增。」
故保險公司所給付之金額全數為保險單條款第13條所稱之「身故保險金」，並無增值紅利或儲蓄險之成分云云。
經被告復查決定略以，被繼承人（即被保險人）身故時之保險給付，除主契約保險金額300萬元外，另有逐年按基本保額（即壽險主契約保額）的10％，以單利方式計算之值與逐年按基本保額的5％，以複利方式遞增之和，故系爭保險具有儲蓄型保險商品之特性，上開以單利及複利增值保額部分，自應與其他具儲蓄性質之遺產如銀行定期存款為相同處理，而無遺產及贈與稅法第16條第9款不計入遺產總額規定之適用，是原查依實質課稅原則，將系爭保險給付核定為其他遺產－增值保額5,987,700元，併入遺產課稅，並無不合等為由，駁回其復查之申請，提起訴願，亦遭財政部訴願駁回。
㈢訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張南山人壽給付8,987,700元皆為身故保險金，並無被告認定之年金或儲蓄之成分云云。
惟按遺產及贈與稅法第16條第9款與保險法第112條之規定，其立法意旨係為分散風險、消化損失、避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，乃規定被保險人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入被保險人遺產總額課徵遺產稅，用以保障受益人之生活。
至於系爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關核准販售，亦僅係保險主管機關基於保險法令規定，就保險業銷售保險商品所為之行政管理，而對於有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定，視個案投保內容，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，並非容讓一般人利用保險方式任意規避原應負擔之遺產稅負，倘經稅捐稽徵機關審認該保險給付之內容，不符合前揭遺產及贈與稅法第16條第9款與保險法第112條規定之立法意旨，基於實質課稅、量能負擔之公平正義原則，自無從准予將該保險給付列入免徵遺產稅之列。
本件系爭保單，除主契約之保險金額300萬元外，另有增值保額(保單紅利)以儲存生息方式，至被繼承人(被保險人)身故時，逐年分別按基本保額的10％及5％以單、複利方式計算方式給付，以第1保單年度為例，保險給付345萬元，扣除保險金額300萬元，增值部分45萬元實際上即相當於所繳保險費（年繳533,100元）扣除保險公司保險成本等費用後之領回，故系爭保單具有儲蓄型保險商品之特性，應與其他具儲蓄性質之遺產如銀行定期存款為相同處理（以本金加利息核課遺產稅），此亦與遺產及贈與稅法第16條第9款與保險法第112條規定之人壽保險在分散風險、消化損失、避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境等立法意旨不符，從而被告乃就該保單增值保額給付5,987,700元部分，併計被繼承人遺產總額，課徵遺產稅，經核並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭南山人壽增值保額5,987,700元部分，是否可依遺產及贈與稅法第16條第9款規定，不計入遺產總額？
六、經查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項定有明文。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
、「左列各款不計入遺產總額：一、．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」
為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。
另按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」
、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」
為保險法第1條及第112條所明定。
準此，保險金額不計入遺產總額者，係以人身保險中之「人壽保險」，並以被保險人之壽命為保險標的，且約定該「人壽保險金額」於被繼承人死亡時，給付與被繼承人指定之受益人者為前提。
㈡又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。
而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。
其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。
故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
又遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定，其立法意旨係為分散風險、消化損失、避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，乃規定被保險人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入被保險人遺產總額課徵遺產稅，用以保障受益人之生活。
至於系爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關核准販售，亦僅係保險主管機關基於保險法令規定，就保險業銷售保險商品所為之行政管理，而對於有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定，視個案投保內容，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，並非容讓一般人利用保險方式任意規避原應負擔之遺產稅負，倘經稅捐稽徵機關審認該保險給付之內容，不符合前揭遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨，基於實質課稅、量能負擔之公平正義原則，自無從准予將該保險給付列入免徵遺產稅之列。
㈢查本件原告之被繼承人李載義於88年3月9日以其本人為要保人及被保險人，向南山人壽公司投保南山20年繳費終身增額壽險（保單號碼：Z000000000），約定保險金額300萬元，每年繳納保險費533,100元，並指定李昇達、李炳勳、李永全為身故保險金之受益人。
嗣李載義於99年10月22日死亡，經南山人壽公司依該保險契約給付受益人保險金計8,987,700元之事實，有保險單及保單條款附卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
㈣次查，本件原告之父李載義向南山人壽公司投保之南山20年繳費終身增額壽險，依該保單條款第13條第1項規定：「被保險人於本契約有效期間內身故，本公司按其身故當年度保險金額給付『身故保險金』。」
及第3條第1、2、3項規定：「本契約所稱『當年度保險金額』，係指本契約保險單之增額保險金額表上所載各保單年度之保險金額。
本契約第1至第20保單年度之保險金額為下列兩種方式遞增之和：第一保單年度起，逐年按基本保額的百分之十，以單利方式計算之值。
第一保單年度起，逐年按基本保額的百分之五，以複利方式遞增。
本契約第21保單年度（含）後之保險金額，以第20保單年度之保險金額，逐年按基本保額的百分之三單利遞增。」
嗣李載義繳交12次保險費後，於99年10月22日死亡，身故保險金計8,987,700元，有增額保險金額附表及保險金理賠通知書各1件附卷可憑（本院卷第16頁、原處分卷第244頁）。
由該保單條款之規定，系爭保險給付中，除主契約保險金額300萬元外，另有逐年按基本保額的10％，以單利方式計算之值3,600,000元，及以逐年按基本保額的5％，以複利方式遞增之和2,387,700元，合計5,987,700元。
而該保險金額300萬元部分，具有人壽保險所須具備之定額保險部分，因該定額保險部分係符合人壽保險之本質，應認保險人依此「人壽保險」部分之約定，因被保險人死亡依約應給付受益人之保險金，仍有遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用。
另該增值保額5,987,700元，係按保險年度逐年依基本保額的10％及5％，以單利及複利計算保險金額，並非以被保險人之壽命為保險標的，實質上具儲蓄型保險商品之特性，自應與其他具儲蓄性質之遺產，如銀行定期存款為相同處理。
是系爭保險與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條規定之人壽保險在分散風險、消化損失、避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境等立法意旨不符。
被告乃依實質課稅原則，就該保單增值保額給付5,987,700元部分，併計被繼承人遺產總額，課徵遺產稅，並無不合。
原告主張本件保單因被保險人死亡，就該保單增值保額給付5,987,700元部分，應有保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款規定「不計入遺產總額」之適用，尚無可採。
㈤再者，人壽保險契約約定於被保險人死亡時給付受益人保險金，該保險金有無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用，自應依個別契約之內容予以認定。
本件系爭保險契約約定保險金額300萬元，被告認此部分屬「人壽保險」部分之約定，未予列計遺產總額課稅，而該保單增值保額給付5,987,700元部分，認具儲蓄型保險商品之特性，無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用，併計被繼承人遺產總額，課徵遺產稅，已如前述，此亦與原告所舉最高行政法院101年度判字第376號判決意旨相符合，且被告已依系爭保險契約內容予以實質認定該保險給付應否列計遺產總額課稅，並無原告所稱被告未盡舉證責任之情形。
又有關稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，並不以須有避稅行為，才有實質課稅原則之適用。
本件系爭保險金是否應予課稅，被告已分別認定如前所述，縱使被繼承人於投保時並無避稅行為之情形，對於被告依實質課稅原則予以課稅，並不生影響。
是原告主張本件被繼承人之投保動機、時程及健康狀況均屬正常，藉由生前自由安排私法關係，以減輕租稅負擔，此為合法之遺產稅規劃，並無避稅行為之情況，自無實質課稅原則之適用云云，亦無可採。
而原告所舉財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函、94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋所引用之臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書之意旨，與本件之事實並不相同，尚難援引為原告有利之認定。
㈥綜上所述，原告上開主張，均不足採。
從而，被告就該保單增值保額給付5,987,700元部分，併計被繼承人遺產總額，課徵遺產稅，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。
兩造其餘主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 13 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
書記官 李 孟 純
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