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臺中高等行政法院判決
101年度訴字第217號
101年10月11日辯論終結
原 告 鄭征富
訴訟代理人 曾祥嚞 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 張本德
曾瑞玲
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月19日台財訴字第10100068270號訴願決定（案號：第10100616）及101年4月6日台財訴字第10000489810號訴願決定（案號：第10002645），提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告94及95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自生原家電股份有限公司（以下簡稱生原公司）其他所得新臺幣（下同）6,236,400元及5,200,000元，經被告查獲通報所屬豐原分局，經該分局加計原告94年度另漏報配偶營利及薪資所得計111,038元、95年度配偶營利所得800元，歸課綜合所得總額8,184,474元及7,182,653元，補徵應納稅額1,856,728元及1,448,555元，並經被告處罰鍰920,417元及715,058元。
原告不服，就其他所得及罰鍰申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分：⒈本案生原公司從未表示以自已財產無償給予原告，原告亦無允受之意思表示，故被告僅因受理檢舉案件而依檢舉內容，查得生原公司將系爭款項流入原告帳戶，就認定為該公司贈與原告之所得，均有違民法第406條與遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。
又本案被告查核生原公司相關資金流向，發現該公司資金除流入自然人外，並有部分資金流入法人之銀行帳戶；
同樣係生原公司的資金流向他人帳戶，被告卻予以區分為流向法人帳戶者為借貸，設算生原公司之利息收入課徵該公司營利事業所得稅；
但資金流入自然人部分則認定為贈與課徵綜合所得稅；
顯見被告對同案件相同之法律行為，確有不同之課稅方式；
益見被告查核之結果僅為依檢舉人之言而作出核課，其認事用法均有違誤。
⒉查生原公司實收資本額1,500萬元，而被告卻核定該公司漏報給付個人之其他所得為94年度：劉景文6,317,026元、鄭征富6,236,400元、劉怡欣4,000,000元、黃貽經1,170,219元及莊麗珠1,100,000元；
95年度為：劉景文13,480,000元（復查及訴願決定書誤植為9,800,000元，詳核定通知書）、鄭征富5,200,000元、劉怡欣3,800,000元、黃貽經4,800,000元及莊麗珠4,600,000元；
96年度為：劉景文22,500,000元、鄭征富9,200,000元、劉怡欣6,400,000元、黃貽經4,400,000元及莊麗珠4,100,000元；
97年度為：劉景文（含存入配偶劉涂光怡）16,600,000元、鄭征富10,500,000元、黃貽經5,700,000元及莊麗珠5,800,000元；
共計135,903,645元。
僅4年內贈與金額為資本額的九倍多；
由於景氣低迷，公司之經營已屬不易，試問那家公司能在此情況下，4年內能將9個資本額贈與他人，如此又如何向股東交代，被告之核定顯已違背常理，與經驗法則相違背，並與事實不符。
⒊被告認為生原公司查獲漏報鉅額營業收入，顯然足以支付前揭贈與原告等之資金，然生原公司歷年來並未累積有大量之未分配盈餘為被告所明知，營業收入仍須扣除營業成本及費用後才有餘力動支資金，乃商業經營之必然，被告查核營利事業所得稅，亦必然知道生原公司並無如此鉅額資金贈與予原告。
又生原公司經被告核定94年度漏報未列成本之銷售額19,646,717元、95年度68,746,470元、96年度55,588,686元及97年度31,805,730元，該4年度共計漏報未列成本之銷售額175,787,603元，依被告以營利事業同業利潤標準毛利率15%計算，則該公司應有實際已經支付但未入帳之進貨成本共計149,419,462元，與被告核定該公司贈與原告等之總金額135,903,745元相當；
至訴願決定認為被告以該毛利率計算生原公司所得，並非生原公司確有未入帳之成本149,419,462元，然該項成本既經被告核認，依帳載及經驗法則，該公司確有相當數額之未入帳進貨與成本。
又原告等確曾提供帳戶給生原公司運用系爭資金，該項資金流入並非原告之所得，該公司業已提出說明該帳戶之系爭資金存入，確為其用以作為進貨之資金運用。
⒋另被告以生原公司99年5月13日之說明及原告承諾書承認漏報乙節，經查係原查以生原公司必須提出說明及原告必須承諾方可結案，且原查亦說明如此才可獲減輕之補徵稅款及罰鍰，亦不會牽連其他違章漏報行為；
又行政機關依職權調查事實，進而審酌個案之一切情況，而判斷事情的真偽所作成之決定，應依行行政程序法第43條規定，依論理及經驗法則以判斷事實之真偽，故納稅義務人之唯一自自不得作為課稅基礎，其談話記錄亦不得作為認定違章裁罰待證事實之唯一證據（參最高行政法院75年判字第1695號及臺北高等行政法院90年訴字第2176號判決）。
被告核定生原公司於4年內能將9個資本額贈與予該公司不相干之他人，其核定顯已違背常理，與論理及經驗法則相違背，並與事實不符。
⒌綜上所述，生原公司於94、95年度並未將系爭資金贈與予原告，而原告亦僅因提供帳戶予該公司運用，並非即表示該公司將系爭資金贈與原告，被告之認事用法均有違誤。
㈡罰鍰部分：被告核定原告漏報其他收入，係按生原公司支票存入原告銀行帳戶臆測全為原告之所得，但銀行帳戶存入僅係經濟活動，非全為所得；
被告並未詳予查核，亦未說明何以係生原公司贈與原告，就以臆測推定之金額核定漏報所得，予以補稅及處罰鍰，已違反最高行政法院39年度判字第2號判例及最高法院32年上字第76號判例之規定。
㈢聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠94年度其他所得部分：⒈被告查得原告於94年間取得生原公司開立第一銀行豐原分行之支票存款00000000帳戶支付之支票9紙，金額各為700,000元、816,400元、800,000元、700,000元、320,000元、600,000元、300,000元、1,000,000元及1,000,000元，合計6,236,400元，且原告亦兌領存入臺灣銀行豐原分行000000000000000帳戶，此為原告所不爭執。
又被告曾以99年2月24日中區國稅三字第0990006149號函，請生原公司說明其93、94年度銀行存款及支出情形。
嗣生原公司於99年5月13日出具說明書說明其93、94年度資金流向原告等個人，除94年度劉景文7,241,285元及6,317,026元部分係股東往來外，其餘均為該公司無償贈與原告、劉怡欣、黃貽經、詹大岳、莊麗珠及劉麗雲等人之款項，因渠等均為生原公司或關係企業元倫家電股份有限公司（以下稱元倫公司）股東或員工，已徵詢渠等同意出具承諾書，承認漏報個人93、94年度其他所得等語，並檢附原告等承諾書供核，被告乃依上開查得資金流向資料、生原公司說明書及原告承諾書等，核認系爭資金係生原公司無償贈與原告，按所得稅法第4條第1項第17款但書規定，核定原告94年度取有其他所得6,236,400元，歸課其當年度綜合所得稅，並無不合。
⒉至被告對生原公司之系爭資金應屬稅法上何種課稅要件之認定，非以該資金流向法人或自然人作為區別，而係依照查得資金流向資料、生原公司之說明書及原告承諾書等相關資料判斷核認，況生原公司負責人劉景文委託會計張文香於99年11月12日至被告備詢，經其表示生原公司將資金轉入禾富精密股份有限公司及元倫公司係屬同業往來性質，核與生原公司將資金無償贈與原告等之情況有別，自可分別認定，原告訴稱被告對相同法律行為作不同課稅認定，顯係誤解。
⒊另原告主張被告既核定生原公司有未入帳進貨成本共計149,419,462元，該金額與其等所受贈金額135,903,745元相當，且原告等確曾提供帳戶予生原公司運用系爭資金，該公司業已提出說明該帳戶係其用以作為進貨之資金運用，該資金自非原告之所得，並提供生原公司之說明書為證乙節，查被告係以生原公司未提示94年至97年度相關帳簿文據供核，依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準毛利率核定各該年度之營業毛利，因該營業毛利計算係以該公司銷貨收入淨額乘以其所屬行業別之毛利率15%，並非核實認定該公司確有未入帳之成本149,419,462元，自難作為原告進貨真正數額之依據，且原告與生原公司均未提示確有借用帳戶之相關事證供核，尚難認原告所稱為實。
⒋綜上，被告核定原告94年度取有其他所得6,236,40 0元，歸課其當年度綜合所得稅並無不合，所訴洵不足採。
㈡94年度罰鍰部分：按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人、配偶及受扶養親屬取有所得即應由納稅義務人一併申報，俾符合稅法之強行規定。
本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人其他所得6,236,400元，有生原公司99年5月13日說明書、99年11月12日談話記錄及原告99年5月13日承諾書等資料附原處分卷可稽，違章事證明確，並非被告臆測之金額，從而被告併同查獲漏報其配偶營利及薪資所得計111,038元，按所漏稅額1,860,361元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計920,417元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無違誤，所訴委無足採。
㈢95年度其他所得部分：⒈經查生原公司於99年5月13日出具說明書略以，其93、94年度資金流向原告等個人，除94年度劉景文7,241,285元及6,317,026元部分係股東往來外，其餘均為該公司無償贈與原告、劉怡欣、黃貽經、詹大岳、莊麗珠及劉麗雲等人之款項，因渠等均為生原公司或關係企業元倫公司股東或員工，已徵詢渠等同意出具承諾書，承認漏報個人93、94年度其他所得等語，並檢附原告承認其93、94年度綜合所得稅結算申報分別漏報其他所得2,945,803元、6,236,400元等承諾書供核，則就95年度相同之資金流動外觀，因無其他積極事證據以認定係基於其他原因關係，被告乃依查得資料及經驗法則核認系爭資金係生原公司無償贈與原告並無不合，原告主張渠等間無贈與意思乙節，並無足採。
⒉次查被告對生原公司之系爭資金應屬稅法上何種課稅要件之認定，非以該資金流向法人或自然人作為區別，而係依照查得資金流向資料、生原公司之說明書及原告承諾書等相關資料判斷核認；
況生原公司負責人劉景文委託會計張文香於99年11月12日至被告備詢，經其表示生原公司將資金轉入禾富精密股份有限公司及元倫公司係屬同業往來性質，核與生原公司將資金無償贈與原告等之情況有別，自可分別認定，原告訴稱被告對相同法律行為作不同課稅認定，顯係誤解。
⒊末查被告係以生原公司未提示94年至97年度相關帳簿文據供核，依所得稅法第83條第1項規定按同業利潤標準毛利率15％核定各該年度之營業毛利，並非核實認定該公司確有未入帳成本149,419,462元，自難作為原告進貨真正數額之依據，況原告既主張渠等係提供帳戶給該公司運用系爭資金，僅須提供渠等所有帳戶之資金使用情形，即可驗證其主張之真實性，而非由具利害關係之生原公司提出未有任何證明文件之書面說明，原告所訴，並不足採。
此部分請續予維持。
㈣95年度罰鍰部分：原告自生原公司受贈系爭資金，事證明確，業如前述，並有案關支票、說明書及承諾書等影本可稽，且為原告所明知，即應自行將該等其他所得併計當年度綜合所得總額辦理結算申報，並繳納稅款，惟其未依規定辦理，已違反法律上應負之義務，原處罰鍰並無違誤；
至原告訴稱銀行帳戶之存入僅係經濟活動，非全為所得乙節，應由其負舉證責任，提出系爭資金有非全屬其他所得之證明文件，而非空言主張。
此部分請續予維持。
㈤綜上所述，94年度及95年度原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告於94年度及95年度收受生原公司之款項，而予以認定為贈與，核課原告94年度及95年度其他所得之綜合所得稅，並據以裁罰，是否適法？經查：㈠有關其他所得部分：1.關於94年度部分：⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
、「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。
但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」
及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
．．．。」
分別為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款及第14條第1項第10類所明定。
⑵本件原告於94年間取得生原公司開立憑票支付予原告之支票9紙，金額700,000元、816,400元、800,000元、700,000元、320,000元、600,000元、300,000元、1,000,000元及1,000,000元合計6,236,400元（見原處分卷第33頁至第49頁），且原告亦兌領存入臺灣銀行豐原分行000000000000000號帳戶，經被告於調查課稅資料時查得，依生原公司說明，系爭資金流向原告個人帳戶，係公司無償贈與（見原處分卷第57頁）；
原告亦出具承諾書表示其94年度有漏報其他所得6,236,400元屬實（見原處分卷第51頁），乃通報被告豐原分局依前揭所得稅法第4條第1項第17款但書規定，歸課原告其他所得6,236,400元。
原告不服，申請復查主張在景氣低迷情形下，生原公司之經營已屬不易，怎可能贈與其本人6,236,500元（原告誤植；
應為6,236,400元）及訴外人劉景文6,317,026元、劉怡欣4,000,000元、莊麗珠1,100,000元及黃貽經1,170,219元，合計18,823,745元；
且其贈與金額超過該公司實收資本額15,000,000元，實違常理。
又生原公司94年度有被查獲未列成本之銷售額19,646,717元，是否有因此運用系爭資金，故原告僅提供帳戶予該公司運用系爭資金，並非即表示該公司將資金贈與原告云云。
經被告復查決定以，生原公司於第一商業銀行股份有限公司豐原分公司之支票存款00000000帳戶，於94年2月5日、3月11日、6月30日、7月31日、7月25日、9月30日、10月31日、11月30日及12月30日，分別簽發以原告為兌領人金額700, 000元、816,400元、800,000元、700,000元、320,000元、600,000元、300,000元、1,000,000元及1,000,000元合計6,236,400元之支票9紙，並經原告背書存入其臺灣銀行豐原分行第030004408877號帳戶提兌，有支票影本可稽，且為原告所不爭，足認原告確於94年度有取自該公司系爭款項。
其次生原公司於99年5月13日致被告之說明書稱：「本公司93及94年度資金流向鄭征富等個人乙節．．．均為公司無償贈予鄭征富、劉怡欣、黃貽經、詹大岳、莊麗珠及劉麗雲等人之款項．．．。」
有該說明書影本可稽；
又同日原告亦承認其「本人於辦理94年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得陸佰貳拾參萬陸仟肆佰元．．．願依法規定接受處罰並繳清稅款及罰鍰，不再爭訟．．．。」
亦有原告承諾書可稽，從而原查核認原告取得系爭資金之法律原因為生原公司之贈與，依首揭所得稅法規定核定其他所得，核非無據。
至原告主張生原公司贈與原告及訴外人劉怡欣等人之金額已超過該公司實收資本額乙節，按營利事業資金來源，除原實收資本額外，尚包括營業收入、非營業收入及歷年來累積未分配盈餘，生原公司於66年設立，依該公司申報資料，其資本額為22,000,000元，94年度前三年之每年營業額均在資本額之二至三倍以上，並非小數，況該公司亦經查獲漏報鉅額營業收入，顯然足以支付前揭贈與原告等之資金，原告主張該公司僅有資本15,000,000元，而將之贈與，不合常理，尚有誤解；
且登記之資本額與嗣後公司於營業期間使用資金之法律行為原屬二事，並無直接必然關係。
又原告主張其僅提供帳戶予該公司運用，並無受贈乙節，查本件贈與事實原為生原公司與原告於原查調查時所自認，其嗣後申請復查雖改稱係提供帳戶予該公司運用，惟僅空言主張，並未提出任何事證供核，核不足採。
綜上，原查以原告因生原公司贈與而取得財產，依所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第10類前段規定核定原告其他所得6,236,400元，並無不合，復查予以維持。
原告仍表不服，提起訴願，經財政部持相同論見予以駁回。
揆諸上揭規定，原處分並無違誤。
⑶原告起訴主張生原公司從未表示以自已財產無償給予原告，原告亦無允受之意思表示，故被告僅因受理檢舉案件而依檢舉內容，查得生原公司將系爭款項流入原告帳戶，就認定為該公司贈與原告之所得，均有違民法第406條與遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。
又本案被告查核生原公司相關資金流向，發現該公司資金除流入自然人外，並有部分資金流入法人之銀行帳戶；
同樣係生原公司的資金流向他人帳，被告卻予以區分為流向法人帳戶者為借貸，設算生原公司之利息收入課徵該公司營利事業所得稅；
但資金流入自然人部分則認定為贈與課徵綜合所得稅；
顯見被告對同案件相同之法律行為，確有不同之課稅方式；
益見被告查核之結果僅為依檢舉人之言而作出核課，其認事用法均有違誤，況生原公司實收資本額1,500萬元，而被告卻核定該公司漏報給付給原告等個人之其他所得94-97年共計135,903,645元，已為9個資本額之多，被告之核定顯已違背常理，與經驗法則相違背，並與事實不符。
且生原公司歷年來並未累積有大量之未分配盈餘，營業收入仍須扣除營業成本及費用後才有餘力動支資金，生原公司並無如此鉅額資金贈與予原告。
又1生原公司經被告核定94年度漏報未列成本之銷售額19,646,717元、95年度68,746,470元、96年度55,5 88,686元及97年度31,805,730元，該4年度共計漏報未列成本之銷售額175,787,603元，依被告以營利事業同業利潤標準毛利率15%計算，則該公司應有實際已經支付但未入帳之進貨成本共計149,419,462元，與被告核定該公司贈與原告等之總金額135,903,745元相當；
該項成本既經被告核認，依帳載及經驗法則，該公司確有相當數額之未入帳進貨與成本。
原告等確曾提供帳戶給生原公司運用系爭資金，該項資金流入並非原告之所得，該公司業已提出說明該帳戶之系爭資金存入，確為其用以作為進貨之資金運用云云。
惟查：①按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。
惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；
當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
又課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（稅捐稽徵法第12條、第30條規定參照）。
而私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；
倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
②本件原告收受系爭9張支票，並存入其臺灣銀行之帳戶，為原告所不爭，又原告亦提出承諾書承認有漏報系爭所得，及生原公司亦提出說明承認係該公司贈與原告系爭金額，已詳如前述，則被告依查得之資料、原告之承諾書及生原公司之說明，認定系爭金額係生原公司贈與予原告，而核課原告其他所得之綜合所得稅，並無不合，並無違反民法第406條與遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。
又被告對生原公司之系爭資金應屬稅法上何種課稅要件之認定，非以該資金流向法人或自然人作為區別，而係依照查得資金流向資料、生原公司之說明書及原告承諾書等相關資料判斷核認，況生原公司代表人劉景文委託會計張文香於99年11月12日至被告查詢時，經其表示生原公司將資金轉入禾富精密股份有限公司及元倫公司係屬同業往來性質（見原處分卷第180頁至第182頁），核與生原公司將資金無償贈與原告等之情況有別，自可分別認定，原告主張被告對相同法律行為作不同課稅認定，顯係誤解。
③原告主張生原公司實收資本額1,500萬元，而被告卻核定該公司漏報給付給原告等個人之其他所得94-97年共計135,903,645元，已為9個資本額之多，被告之核定顯已違背常理，與經驗法則相違背，並與事實不符。
且生原公司歷年來並未累積有大量之未分配盈餘，營業收入仍須扣除營業成本及費用後才有餘力動支資金，生原公司並無如此鉅額資金贈與予原告部分。
經查，按營利事業資金來源，除原實收資本額外，尚包括營業收入、非營業收入及歷年來累積未分配盈餘，生原公司於66年設立，依該公司申報資料，其資本額為22,000,000元，94年度前三年之每年營業額均在資本額之二至三倍以上，並非小數，況該公司亦經查獲漏報鉅額營業收入，顯然足以支付前揭贈與原告等之資金；
且登記之資本額與嗣後公司於營業期間使用資金之法律行為原屬二事，並無直接必然關係，原告此部分之主張亦無足採。
④至原告主張生原公司經被告核定94年度漏報未列成本之銷售額19,646,717元、95年度68,746,470元、96年度55,5 88,686元及97年度31,805,730元，該4年度共計漏報未列成本之銷售額175,787,603元，依被告以營利事業同業利潤標準毛利率15%計算，則該公司應有實際已經支付但未入帳之進貨成本共計149,419,46 2元，與被告核定該公司贈與原告等之總金額135,903,745元相當；
該項成本既經被告核認，依帳載及經驗法則，該公司確有相當數額之未入帳進貨與成本。
又原告等確曾提供帳戶給生原公司運用系爭資金，該項資金流入並非原告之所得，該公司業已提出說明該帳戶之系爭資金存入，確為其用以作為進貨之資金運用部分。
查被告係以生原公司未提示94年至97年度相關帳簿文據供核，依所得稅法第83條第1項規定按同業利潤標準毛利率15％核定各該年度之營業毛利，並非核實認定該公司確有未入帳成本149,419,462元，自難作為原告進貨真正數額之依據，況原告既主張渠等係提供帳戶給該公司運用系爭資金，僅須提供渠等所有帳戶之資金使用情形，即可證明其之主張是否真實，而非由具利害關係之生原公司提出未有任何證明文件之書面說明，原告此部分主張，核無足採。
2.關於95年度部分：⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
、「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。
但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」
及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
．．．。」
分別為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款及第14條第1項第10類所明定。
⑵原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其於95年間取得生原公司開立臺灣銀行股份有限公司豐原分公司（以下簡稱臺銀豐原分行）之000000000000000帳戶支付之支票5紙，金額1,000,000元者4紙、1,200,000元者1紙，合計5,200,000元，且原告亦兌領存入其臺銀豐原分行000000000000000帳戶（見原處分卷第15頁至第24頁），被告初查乃依前揭所得稅法第4條第1項第17款但書規定，核定其他所得5,200,000元，歸課其當年度綜合所得稅。
原告不服申請復查，主張在景氣低迷情形下，生原公司之經營已屬不易，怎可能贈與其本人5,200,000元及訴外人劉景文9,800,000元（原告誤植13,480,000元）、莊麗珠4,600,000元、劉怡欣3,800,000元及黃貽經4,800,0 00元，合計28,200,000元（原告誤植31,880,000元）；
且其贈與金額超過該公司實收資本額15,000,000元，實違常理。
又生原公司95年度經被告查獲未列成本之銷售額68,746,470元，顯然應係運用系爭資金而已，故原告僅提供帳戶予該公司運用系爭資金，並非即表示該公司將資金贈與原告等，經被告復查決定以，原告對系爭資金由其所兌領，並存入其帳戶之事實並不爭執，所爭執者僅在於系爭資金流動之原因關係。
原告固主張係提供帳戶供生原公司使用，卻未能就其主張提出具體事證以實其說，所述即難認為真。
其次生原公司所有第一商業銀行股份有限公司豐原分公司之支票存款00000000帳戶，於94年2月5日、3月11日、6月30日、7月31日、7月25日、9月30日、10月31日、11月30日及12月30日，分別簽發以原告為兌領人，金額各700,000元、816,4 00元、800,000元、700,000元、320,000元、600,000元、30 0,000元、1,000,000元及1,000,000元，合計6,236,400元之支票9紙，經原告兌領，生原公司就此資金流動事實，自認係無償贈與原告，原告亦承諾94年度漏報其他所得，有生原公司說明書及原告承諾書可稽（見原處分卷第2頁至第5頁）；
則95年度相似之資金流動外觀，若無其他積極事證據以認定係基於其他原因關係者，稽徵機關依經驗法則，認定系爭資金流動之原因關係亦為贈與，並非無據。
蓋稽徵機關是立於第三人地位，對於納稅義務人間之資金流動，若納稅義務人蓄意隱瞞其原因關係，勢必僅能從掌握之客觀事證為綜合判斷；
納稅義務人固然可主張依契約自由原則約定其權利義務，惟稽徵機關為保全國家稅捐債權，仍應依經驗法則，經由證據取捨與評價之過程，判斷事實之真偽。
本件被告已掌握原告受有系爭資金之事證，並依經驗法則認定原因關係為贈與，即已盡初步舉證責任；
茍原告主張原因關係為帳戶借用，自應由其舉反證，提出前開其所有臺銀豐原分行000000000000000帳戶存摺供查，以推翻被告之認定。
惟原告僅空言主張，自難採信；
況該等事實若果真存在，又係發生於原告與生原公司之間的事實，亦應由渠等負擔舉證責任。
再稅法所欲掌握者為經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，本件原告既受有系爭資金，且並未舉證該等資金所產生之經濟利益非由其所享有，本於「有所得即應課稅」之原則，原處分並無不合。
至原告主張生原公司贈與原告及案外人莊麗珠等人之金額已超過該公司實收資本額乙節，按營利事業資金來源，除原實收資本額外，尚包括營業收入、非營業收入及歷年來累積未分配盈餘，生原公司於66年設立，依該公司申報資料，其資本額為22,000,000元，95年度前4年之每年營業額均逾資本額之2至3倍，況該公司亦經查獲漏報鉅額營業收入（見本院100年度訴字第318號營業稅事件判決書），顯然足以支付前揭贈與原告等之資金，原告主張該公司僅有資本15,000,000元，而將之贈與，不合常理，而非可採；
且登記之資本額與嗣後公司於營業期間使用資金之法律行為原屬二事，並無直接必然關係。
原查以原告因生原公司贈與而取得財產，依所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第10類前段規定，核定原告其他所得5,200,000元，並無不合，復查予以維持。
原告仍有不服，提起訴願遭決定駁回。
揆諸上開規定，並無違誤。
⑶原告起訴雖主張生原公司從未表示以自已財產無償給予原告，原告亦無允受之意思表示，故被告僅因受理檢舉案件而依檢舉內容，查得生原公司將系爭款項流入原告帳戶，就認定為該公司贈與原告之所得，均有違民法第406條與遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。
又本案被告查核生原公司相關資金流向，發現該公司資金除流入自然人外，並有部分資金流入法人之銀行帳戶；
同樣係生原公司的資金流向他人帳，被告卻予以區分為流向法人帳戶者為借貸，設算生原公司之利息收入課徵該公司營利事業所得稅；
但資金流入自然人部分則認定為贈與課徵綜合所得稅；
顯見被告對同案件相同之法律行為，確有不同之課稅方式；
益見被告查核之結果僅為依檢舉人之言而作出核課，其認事用法均有違誤。
又生原公司實收資本額1,500萬元，而被告卻核定該公司漏報給付給原告等個人之其他所得94年至97年度共計135,903,645元，已為9個資本額之多，被告之核定顯已違背常理，與經驗法則相違背，並與事實不符。
且生原公司歷年來並未累積有大量之未分配盈餘，營業收入仍須扣除營業成本及費用後才有餘力動支資金，生原公司並無如此鉅額資金贈與予原告。
而生原公司經被告核定94年度漏報未列成本之銷售額19,646,717元、95年度68,746,470元、96年度55,5 88,686元及97年度31,805,730元，該4年度共計漏報未列成本之銷售額175,787,603元，依被告以營利事業同業利潤標準毛利率15%計算，則該公司應有實際已經支付但未入帳之進貨成本共計149,419,462元，與被告核定該公司贈與原告等之總金額135,903,745元相當；
該項成本既經被告核認，依帳載及經驗法則，該公司確有相當數額之未入帳進貨與成本。
又原告等確曾提供帳戶給生原公司運用系爭資金，該項資金流入並非原告之所得，該公司業已提出說明該帳戶之系爭資金存入，確為其用以作為進貨之資金運用云云。
惟查：①原告收受系爭5張支票，並存入其臺銀豐原分行000000000000號帳戶，為原告所不爭執，又經被告所提出之資料中，查核該帳戶有資金轉入原告臺銀豐原分行其他帳戶（按：因該資料為保密資料，故不予列明），以供作原告私人用途。
則被告依查得之資料，認定系爭金額係生原公司贈與予原告（94年度之情形亦同），而核課原告其他所得之綜合所得稅，並無不合，並無違反民法第406條與遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。
又被告對生原公司之系爭資金應屬稅法上何種課稅要件之認定，非以該資金流向法人或自然人作為區別，而係依照查得資金流向資料、生原公司之說明書及原告承諾書等相關資料判斷核認，況生原公司代表人劉景文委託會計張文香於99年11月12日至被告備詢，經其表示生原公司將資金轉入禾富精密股份有限公司及元倫公司係屬同業往來性質（見原處分卷第145頁至第146頁），核與生原公司將資金無償贈與原告等之情況有別，自可分別認定，原告主張被告對相同法律行為作不同課稅認定，顯係誤解。
②原告主張生原公司實收資本額1,500萬元，而被告卻核定該公司漏報給付給原告等個人之其他所得94年至97年度共計135, 903,645元，已為9個資本額之多，被告之核定顯已違背常理，與經驗法則相違背，並與事實不符。
且生原公司歷年來並未累積有大量之未分配盈餘，營業收入仍須扣除營業成本及費用後才有餘力動支資金，生原公司並無如此鉅額資金贈與予原告云云。
然查，按營利事業資金來源，除原實收資本額外，尚包括營業收入、非營業收入及歷年來累積未分配盈餘，生原公司於66年設立，依該公司申報資料，其資本額為22,000,000元，95年度前四年之每年營業額均在資本額之二至三倍以上（見被告所提生原公司營業稅籍資料查詢作業、生原公司91年度、92年度營利事業所得結算申報核定通知書、93年度至95年度營利事業所得結算申報更正核定通知書），並非小數，況該公司亦經查獲漏報鉅額營業收入，顯然足以支付前揭贈與原告等之資金；
且登記之資本額與嗣後公司於營業期間使用資金之法律行為原屬二事，並無直接必然關係。
原告此部分主張核無足採。
③至原告主張生原公司經被告核定94年度漏報未列成本之銷售額19,646,717元、95年度68,746,470元、96年度55,5 88,686元及97年度31,805,730元，該4年度共計漏報未列成本之銷售額175,787,603元，依被告以營利事業同業利潤標準毛利率15%計算，則該公司應有實際已經支付但未入帳之進貨成本共計149,419,462元，與被告核定該公司贈與原告等之總金額135,903,745元相當；
該項成本既經被告核認，依帳載及經驗法則，該公司確有相當數額之未入帳進貨與成本。
又原告確曾提供帳戶給生原公司運用系爭資金，該項資金流入並非原告之所得，該公司業已提出說明該帳戶之系爭資金存入，確為其用以作為進貨之資金運用部分。
查被告係以生原公司未提示94年至97年度相關帳簿文據供核，依所得稅法第83條第1項規定按同業利潤標準毛利率15％核定各該年度之營業毛利，並非核實認定該公司確有未入帳成本149,419,462元，自難作為原告進貨真正數額之依據，況原告既主張渠等係提供帳戶給該公司運用系爭資金，僅須提供渠等所有帳戶之資金使用情形，即可驗證其主張之真實性，而非由具利害關係之生原公司提出未有任何證明文件之書面說明，原告所此部分主張，亦無足採。
㈡有關罰鍰部分：1.關於94年度部分：⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布同法第110條第1項所明定。
⑵本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自生原公司其他所得6,236,400元、其配偶營利及薪資所得計111,038元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃按所漏稅額1,860,361元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計920,417元。
揆諸前揭規定，並無不合。
⑶原告起訴主張被告核定原告漏報其他收入，係按生原公司支票存入原告銀行帳戶臆測全為原告之所得，但銀行帳戶存入僅係經濟活動，非全為所得；
被告並未詳予查核，亦未說明何以係生原公司贈與原告，就以臆測推定之金額核定漏報所得，予以補稅及處罰鍰，已違反最高行政法院39 年度判字第2號判例及最高法院32年上字第76號判例之規定云云。
然查，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人其他所得6,236,400元，有生原公司99年5月13日說明書、99年11月12日談話記錄及原告99年5月13日承諾書等資料附原處分卷可稽，已詳如前述，原告違章事證明確，並非被告臆測之金額，從而被告併同查獲漏報其配偶營利及薪資所得計111,038元，按所漏稅額1,860,361元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計920,417元，已符合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，而為適切裁罰，經核並無違誤，原告主張並無可採。
2.關於95年度部分：⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布同法第110條第1項所明定。
⑵本件原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自生原公司其他所得5,200,000元、其配偶營利所得計800元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃按所漏稅額1,430,250元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計715,05 8元。
原告不服申請復查及提起訴願，均為被告及訴願決定予以維持。
揆諸上揭規定，並無違誤。
⑶原告起訴雖主張被告核定原告漏報其他收入，係按生原公司支票存入原告銀行帳戶臆測全為原告之所得，但銀行帳戶存入僅係經濟活動，非全為所得；
被告並未詳予查核，亦未說明何以係生原公司贈與原告，就以臆測推定之金額核定漏報所得，予以補稅及處罰鍰，已違反最高行政法院39年度判字第2號判例及最高法院32年上字第76號判例之規定云云。
然查，本件原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人其他所得5,200,000元，已詳如前述，原告違章事證明確，並非被告臆測之金額，從而被告按所漏稅額1,430,250元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計715,058元，自符合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，而為適切裁罰，經核並無違誤，原告所訴委無足採。
五、綜上所述，原告所為主張，均無足採，本件原處分歸課原告綜合所得總額94年、95年分別為8,184,474元及7,182,653元，補徵應納稅額分別為1,856,728元及1,448,555元，並經被告處罰鍰分別為920,417元及715,058元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
書記官 林 昱 妏
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