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臺中高等行政法院判決
101年度訴字第419號
102年4月18日辯論終結
原 告 謝四卿即萬蓉酒莊
訴訟代理人 莊璧華 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 蘇秀珍
上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國101年8月17日台財訴字第10100139520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經營之萬蓉酒莊為產製應課徵菸酒稅之廠商，經被告（被告財政部臺灣省中區國稅局於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）查得於民國（下同）93年10月14日核准廠商登記及93年11月2日核准產品登記前，未依規定辦理菸酒稅廠商及產品登記，即擅自產製出廠「萬蓉晶饌米酒20度0.6公升」（下稱萬蓉晶饌米酒）計7,450瓶（4,470公升）、「萬蓉晶饌料理米酒20度0.6公升」（下稱萬蓉晶饌料理米酒）2,448瓶（1468.8公升），逃漏菸酒稅計新臺幣（下同）859,264元；
另於核准廠商登記及產品登記後之93年12月間短漏報已產製出廠之萬蓉晶饌米酒240瓶（144公升），逃漏菸酒稅26,640元，經審理違章成立，乃核定補徵菸酒稅額885,904元，並依菸酒稅法第19條第1款及第6款規定，分別按補徵金額859,264元及26,640元處2倍及1倍之罰鍰計1,718,528元及26,640元，合計1,745,168元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年3月15日台財訴字第09800616480號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為適法之處分。
案經被告重核復查決定，仍維持原核定。
原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告核定原告於93年10月14日核准廠商登記前銷售萬蓉晶饌米酒計7,450瓶、萬蓉晶饌料理米酒計2,448瓶等予四維行，及於93年11至12月間短漏報已產製出廠之萬蓉晶饌米酒240瓶，短漏報出廠數量乙節，所憑證據為談話筆錄、現場存放米酒照片、下游廠商出貨單及檢舉書等資料，依舉證責任分配原則，應由被告證明原告有販售該出廠數量米酒之事實。
然被告所據之檢舉書、下游廠商出貨單及談話筆錄均為片面製作之文件，尚待檢驗其真實性；
現場存放米酒照片僅能證明原告確有送貨至下游廠商供其出貨，此亦為原告不否認之事實，但無法證明系爭期間實際進貨數量及漏報數量為何，亦無法證明低價販售或未申報之交易數量有交易事實之存在。
例如被告核算四維行售予埔里國興有限公司（下稱埔里國興公司）晶饌米酒4,320瓶，僅依據該公司之代理人施靜宜94年12月7日所製作談話筆錄，惟施靜宜僅為代理記帳業者，並非公司員工，並未參與該公司經營，且接受備詢時間與93年9月已相距1年，且未有該公司之具結，故原告是否有違章事實，不能僅憑該談話筆錄。
又如被告核定銷售予大直企業有限公司（下稱大直公司）部分，係依據大直公司之下游廠商阿蓮百貨有限公司（下稱阿蓮百貨公司）所提示之銷售項目「晶饌料理米酒」，惟該產品於萬家醇企業股份有限公司（下稱萬家醇公司）及萬蓉酒莊二家均有登記銷售，故該證物不足以證明是萬蓉酒莊所銷售。
綜上，被告就產品之品名、數量及單價均未確實查核，尤以漏報數量為重要之課徵要件，更應由被告就事實關係及證據證明力，依行政程序法第43條規定「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」
調查，始符論理法則及經驗法則。
㈡原告於92年1月與友人共同投資成立萬家醇公司，於93年4月停業申請繳銷酒製造許可證，原告於93年9月獨資設立萬蓉酒莊。
又原告獨資之四維行經營米酒買賣業，在萬蓉酒莊未設立及產製前，由四維行銷售之萬家醇公司之「晶饌米酒」及「晶饌料理米酒」，惟自該公司停業後，因圖方便而延續其商標使用，故萬蓉酒莊與萬家醇公司產製米酒之品名、外觀、內容均相同，且均由四維行銷售，造成銷售廠商有所誤解。
至於萬家醇公司於停業後尚有存貨640,764元，交由四維行銷售乙事，訴願決定以「查萬家醇公司於93年4月22日經財政部核准繳銷酒廠許可執照，前臺中縣政府派員勘查現場儲酒桶內有調製完成未稅酒品9,700公升，並由增上農埔公司接收，有財政部93年5月7日台財庫字第0930304167號函及增上農埔公司93年5月菸酒稅產銷月報表可稽」，惟查萬家醇公司尚在「儲酒桶內」之未稅酒品屬未完成之「菸酒半成品」，依據菸酒管理法施行細則第28條第2項「菸酒半成品不得繼續產製」之規定，故由增上農埔企業股份有限公司（下稱增上農埔公司）接收後，該公司於產製完成依規定申報93年5月菸酒稅月報表並繳納菸酒稅，前者產製廠商為增上農埔公司，並非萬家醇公司，且萬家醇公司存貨業經被告所屬沙鹿稽徵所於93年8月補徵數百萬元菸酒稅在案，此有稅款及財務罰鍰繳款書可證，故增上農埔公司接收之半成品與萬家醇公司存貨並非同一酒品。
且萬家醇公司產製之「晶饌料理米酒」、「晶饌米酒」、「萬家醇料理米酒」、「唯統料理米酒」、「御品香料理米酒」及「土地公伯米酒」等酒品，四維行於93年7月至12月間仍陸續銷售中，有四維行產品進銷貨明細表可稽，且前臺中縣政府派員勘查現場僅針對菸酒成品與半成品進行盤點及記錄，依據菸酒管理法施行細則第28條第2項規定，其於停止產製日前已完成之菸酒成品仍得繼續完稅銷售，故被告以現場尚存在「儲酒桶內」之未稅酒品轉由增上農埔公司接收，即核認四維行於93年9月間銷售之晶饌米酒係萬蓉酒莊所產製，顯過於率斷。
㈢有關被告核算四維行售予正暉商行晶饌米酒3130瓶，係依據該商行轉付嵩靂商店支票金額43,200元及旺宏商店8,970元【（43,200＋8,970）元400元24瓶＝3,130瓶】，被告依該商行94年11月9日談話筆錄所稱「米酒全部是『萬蓉晶饌米酒0.6公升』，每箱新臺幣400元」予以換算漏報數量，惟該商行於95年8月10日提出「更正談話筆錄聲明」，於說明二內容「貴所又於近期第二次查詢、不堪其擾、在此嚴正聲明其買賣品項名稱為黃澤豐藥酒」，則該商行已聲明更正上述談話筆錄內容，該筆錄內容屬實真偽不明之狀態，又無其他可資證明之文件，被告仍率斷以該筆錄內容核算，違反職權調查主義及舉證責任原則。
㈣按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」
為稅捐稽徵法第12條之1所明定。
查菸酒稅採從量課稅，應徵稅額是出廠數量每公升課徵185元，該出廠數量為最重要之課稅構成要件，查依下游廠商談話筆錄內容有事隔過久、大概差不多、不記得等諸多語焉不詳之處，或屬鄉下經營小雜貨店、販售者已年過70歲等原因，可知所述之數量並不實在，不足採信，應由被告負課稅舉證責任。
㈤臺灣米酒是臺灣飲食文化的重要一環，自臺灣加入WTO起，89年3月28日菸酒稅法立法後，米酒稅比照蒸餾酒類課徵，每公升課徵185元，惟考量高額稅賦將對民生造成莫大衝擊，另給予米酒5年的調適期。
自89年起至92年分年由90元、120元、150元及185元，但卻造成民間囤積與搶購風潮，間接造成地下非法私釀米酒橫行，甚至發生消費者誤用假米酒中毒事件。
是自98年5月13日將我國蒸餾酒類酒品之菸酒稅由每公升按定額課徵185元，改為按酒精度課稅，每公升按酒精成分每度徵收2.5元，使米酒租稅負擔合理化，可大幅減輕民眾購買米酒之經濟負擔。
故被告核課處分之事證真實性更須審慎調查，以避免爭議等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
三、被告則以：㈠按「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」
、「酒之課稅項目及應徵稅額如下：……四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如下……㈣民國92年起：新臺幣185元。
五、料理酒：每公升徵收新臺幣22元。」
、「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」
、「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」
為行為時菸酒稅法第3條第1項、第8條第4款第4目、第5目、第9條及第12條第1項前段所明定。
㈡原告經營之萬蓉酒莊為產製應課徵菸酒稅之廠商，經檢舉於93年10月14日核准廠商登記前，未依規定辦理菸酒稅廠商及產品登記，擅自產製應稅晶饌米酒計7,450瓶（4,470公升）、晶饌料理米酒計2,448瓶（1,468.8公升）出廠，及於93年11至12月間短漏報已產製出廠之晶饌米酒240瓶（144公升），合計6,082.8公升，經被告查獲，違反前揭菸酒稅法規定，乃核定補徵菸酒稅額885,904元。
萬蓉酒莊之實際負責人謝四卿主張其於92年1月成立萬家醇公司，因經營不善，於93年4月停業申請繳銷酒製造許可證，惟當時尚有存貨640,764元，交由四維行銷售，有四維行進貨簿、進銷貨明細表及成本表為憑，因當時萬家醇公司已停業致未開立統一發票，該期間原告正籌設中，尚未生產系爭酒類；
又其於93年7月15日設籍，因「晶饌料理米酒」在消費市場已具知名度，故其產品仍延續萬家醇公司之產品，於93年11月2日辦理產品登記時，將產品更名為「萬蓉晶饌米酒」及「萬蓉晶饌料理米酒」，致造成銷售廠商與稅務查核人員誤以為其自93年1月起未設立登記前擅自產製出廠，又被告94年5月間抽驗金瑞億實業有限公司（下稱金瑞億公司）等之產品為「萬蓉晶饌料理米酒」酒類，係因其自93年11月辦理產品登記在案，銷售廠商對於「晶饌料理米酒」冠上「萬蓉」2字之差異並不明瞭，實難以證明係其所生產云云。
申經被告復查決定以，查萬蓉酒莊營業稅稅籍登記負責人為謝筱婷，與四維行負責人謝四卿為兄妹，案經原告95年6月7日於被告審查三科談話紀錄承認以謝筱婷名義設立萬蓉酒莊，並承認其為實際負責人，依財政部90年4月9日台財稅字第0900451964號函釋規定，原告為本案之課稅違章主體，尚無不合。
次查原告於93年10月14日經被告所屬北斗稽徵所核准辦理菸酒稅廠商登記，93年10月起開始申報菸酒稅廠商產銷月報表等資料，93年11月始申報產製及出廠產品數量，因屢被檢舉在市面上低價販售米酒，經被告陳報財政部核准查調負責人謝筱婷及關係人之銀行存、放款提存往來情形，查得其營業資金係流入四維行負責人謝四卿及其配偶葉雅嫻之帳戶，並經原告於前揭談話紀錄坦承屬實，依上開流入葉雅嫻帳戶之資金流程，原告在經被告所屬北斗稽徵所核准其辦理廠商及產品登記前即已擅自產製應稅系爭酒品，銷售予正暉商行、埔里國興公司、金瑞億公司及大直公司等4家廠商，有該等4家廠商所轄稽徵機關所送之談話紀錄、統一發票影本、說明書、進貨帳、銷貨帳等影本資料可稽，原告未依規定辦理菸酒稅廠商及產品登記，擅自產製應稅系爭米酒出廠事證至明，又原告於93年11至12月間另短漏報已產製出廠之晶饌米酒計240瓶一節，經查係銷售予姚秀華，有被告所屬東山稽徵所菸酒稅稽查報告表影本資料可稽。
至原告主張萬家醇公司尚有存貨640,764元，交由四維行銷售一節，被告於98年6月22日以中區國稅法字第0980029024號函，請原告提示該公司存貨640,764元之品名、數量、單價及交付四維行銷售之貨款支付流程、商品交運方式及相關帳證等資料供核，惟迄未提示，原核定原告擅自產製出廠晶饌米酒計7,450瓶及晶饌料理米酒計2,448瓶，逃漏菸酒稅859,264元，另短漏報已產製出廠之晶饌米酒240瓶，逃漏菸酒稅26,640元，合計逃漏菸酒稅885,904元，應補徵菸酒稅額885,904元並無不合，復查後乃予維持。
原告不服，提起訴願，經財政部99年3月15日台財訴字第09800616480號訴願決定撤銷，撤銷意旨略以，卷查正暉商行、埔里國興公司談話紀錄，雖訴稱渠等向四維行購入之米酒皆為「萬蓉晶饌米酒0.6公升」，然依金瑞億公司查核情形報告、該公司93年1月起至93年11月2日止之進貨統一發票影本、進貨帳、及93年度期初存貨明細表等資料，該公司向四維行購進之貨品係「晶饌料理米酒」或「料理米酒」，另大直公司之談話紀錄亦稱該公司所進貨品為「晶饌料理米酒」，而非「萬蓉晶饌料理米酒」，則金瑞億公司及大直公司所進貨品係為萬蓉晶饌料理米酒，抑或晶饌料理米酒？其數量多少？攸關計算本件原告未依規定辦理菸酒稅廠商及產品登記，擅自產製出廠「萬蓉晶饌料理米酒」之數量；
又流入原告及其配偶葉雅嫻帳戶之資金如何區分係屬萬蓉酒莊酒品之貨款？有再行詳細調查審酌之必要，爰將本部分之原處分（復查決定）撤銷。
案經被告重核復查決定以，依上開流入葉雅嫻帳戶之支票兌領日期自93年9月15日至30日，顯見原告在被告所屬北斗稽徵所核准其辦理廠商及產品登記前即已擅自產製應稅酒品，銷售予正暉商行、埔里國興公司、金瑞億公司及大直公司等4家廠商，有該等4家廠商所轄稽徵機關所送之談話紀錄、統一發票影本、說明書、進貨帳、銷貨帳等影本資料可稽，原告未依規定辦理菸酒稅廠商及產品登記，擅自產製應稅系爭米酒出廠事證明確。
又原告於93年11至12月間短漏報已產製出廠之晶饌米酒計240瓶一節，經查係銷售予姚秀華，有被告所屬東山稽徵所菸酒稅稽查報告表影本資料可稽。
另有關金瑞億公司及大直公司所進貨品係為萬蓉晶饌料理米酒抑或晶饌料理米酒，其數量多少部分，經查四維行並無銷售萬家醇公司酒品已如前述，另查萬蓉酒莊確有申請晶饌料理米酒產品，有原告申請產品樣張及被告所屬北斗稽徵所93年11月2日中區國稅北斗三字第0930018048號函可稽。
經被告重核復查決定維持原核定，原告不服，提起訴願，訴願決定亦予駁回。
㈢原告訴稱略謂被告核定其於93年10月14日核准廠商登記前，未依規定辦理菸酒稅廠商及產品登記，產製系爭酒品出廠，及於93年11至12月間短漏報已產製出廠之酒品，所憑證據為檢舉書、下游廠商談話筆錄等片面文件，其真實性尚待檢驗云云。
惟查，原告於93年10月14日經被告所屬北斗稽徵所核准辦理菸酒稅廠商登記，93年10月起開始申報菸酒稅廠商產銷月報表等資料，93年11月始申報產製及出廠產品數量，因屢被檢舉在市面上低價販售米酒，經被告陳報財政部核准查調負責人謝筱婷及關係人之銀行存、放款提存往來情形，查得其營業資金係流入四維行負責人謝四卿及其配偶葉雅嫻之帳戶，並經原告於前揭談話紀錄坦承屬實，依上開流入葉雅嫻帳戶之支票兌領日期自93年9月15日至30日，顯見原告在被告所屬北斗稽徵所核准其辦理廠商及產品登記前即已擅自產製應稅酒品，銷售予正暉商行、埔里國興公司、金瑞億公司及大直公司等4家廠商，有該等4家廠商所轄稽徵機關所送之談話紀錄、統一發票影本、說明書、進貨帳、銷貨帳等影本資料可稽，原告未依規定辦理菸酒稅廠商及產品登記，擅自產製應稅系爭米酒出廠事證明確。
又原告於93年11至12月間短漏報已產製出廠之晶饌米酒計240瓶一節，經查係銷售予姚秀華，有被告所屬東山稽徵所菸酒稅稽查報告表影本資料可稽。
另原告銷售產品品名及數量，依正暉商行、埔里國興公司、金瑞億公司等3家廠商負責人說明其每箱進貨成本【約300元至400元/箱(每箱24瓶)】，經換算每瓶單位價格，並依其收取各廠商之酒品價款金額計算原告擅自產製出廠應課徵菸酒稅酒品數量【進貨金額（支票兌現金額）/每瓶單價】，核算原告擅自產製出廠晶饌米酒計7,450瓶及晶饌料理米酒計2,088瓶，及銷售予大直公司360瓶晶饌料理米酒，係依據下游廠商阿蓮百貨公司說明書所載之進貨品名及數量核算，各該計算均有明確依據。
本件原告銷售系爭酒品經正暉商行及埔里國興公司於前揭談話筆錄證實，並於筆錄末行簽名蓋章，原告空言否認筆錄內容真實性，核不足採；
又除前揭談話筆錄外，尚有金瑞億公司統一發票影本及相關帳冊、阿蓮百貨說明書及被告所屬東山稽徵所菸酒稅稽查報告表影本等資料，證明原告擅自產製出廠晶饌米酒計7,450瓶及晶饌料理米酒計2,448瓶，逃漏菸酒稅859,264元，另短漏報已產製出廠之晶饌米酒240瓶，逃漏菸酒稅26,640元，合計逃漏菸酒稅885,904元，是原核定補徵菸酒稅885,904元，並無不合。
㈣原告雖稱埔里國興公司之代理人施靜宜94年12月7日所製作談話筆錄不實，惟查該公司係委任其記帳業者至被告製作筆錄，此有其出具之委任書可稽，訴訟中嗣以施靜宜為記帳業者非員工，不清楚該公司銷售情形主張該筆錄不實云云，顯無足採。
另關於萬家醇公司於93年4月申請撤銷製酒業許可，主管機關前臺中縣政府及被告均有派員勘查現場庫存，現場有成品及未成品，成品須列管，因未成品於申請登記時，未登記未成品之買賣，如未登記有未成品，該未成品就要現場銷燬，成品未稅裝在酒桶部分轉撥給增上農埔公司接收，現場無半成品，萬家醇公司所有庫存都已給增上農埔公司，並未給四維行販售。
㈤原告菸酒稅及罰鍰事件，計有本件101年度訴字第419號及另案鈞院101年度訴字第420號及第421號，原核定及復查決定核算系爭酒品短漏報出廠數量補充說明如下：1.原核定：原告於93年10月14日經核准辦理廠商及產品登記前，依流入葉雅嫻帳戶資金核算；
另93年11月至94年5月間原告辦理廠商及產品登記後，依四維行販售與下游廠商數量扣除四維行已開立統一發票數量核算短漏報數量。
⑴101年度訴字第419號：①萬蓉晶饌米酒7,450瓶：依流入葉雅嫻帳戶資金，查獲原告於93年10月14日經核准辦理廠商及產品登記前，已擅自產製出廠銷售予正暉商行等4家公司行號萬蓉晶饌米酒7,450瓶。
②萬蓉晶饌料理米酒2,448瓶：依流入葉雅嫻帳戶資金，查獲原告於93年10月14日經核准辦理廠商及產品登記前，已擅自產製出廠銷售予正暉商行等4家公司行號萬蓉晶饌料理米酒2,448瓶。
③萬蓉晶饌米酒240瓶：被告所屬東山稽徵所現場稽查姚秀華於93年11至12月間（核准廠商及產品登記後）購進原告產製之萬蓉晶饌米酒240瓶。
⑵101年度訴字第420號：①萬蓉晶饌米酒9,054瓶：原告93年11月至94年5月間，經由四維行販售與人人便利商店等15家公司行號10,710瓶，扣除四維行已開立統一發票1,656瓶，核算短漏報9,054瓶。
②萬蓉唯統精製米酒3,838瓶：查獲原告93年11月至94年5月間，經由四維行販售與人人便利商店等15家公司行號4,072瓶，扣除四維行已開立統一發票234瓶，核算短漏報3,838瓶。
⑶101年度訴字第421號：①萬蓉晶饌米酒652瓶：原告94年1月1日至5月15日間，經由四維行販售與山芝林企業有限公司等47家公司行號2,559瓶，扣除四維行已開立統一發票1,907瓶，核算短漏報652瓶。
②萬蓉唯統精製米酒7,504瓶：原告94年1月1日至5月15日間，經由四維行販售與山芝林企業有限公司等47家公司行號11,800瓶，扣除四維行已開立統一發票4,296瓶，核算短漏報7,504瓶。
2.復查及訴願決定：⑴依菸酒稅法第3條規定，菸酒稅於菸酒出廠時徵收，被告查得原告：㈠93年10月14日經核准辦理廠商及產品登記前，已擅自產製出廠銷售予正暉商行等4家公司行號萬蓉晶饌米酒7,450瓶及萬蓉晶饌料理米酒2,448瓶；
另於93年11至12月間產製銷售予姚秀華萬蓉晶饌米酒240瓶。
㈡94年1月至5月間，經由四維行販售銷售予山芝林企業有限公司等47家公司行號萬蓉晶饌米酒2,559瓶及萬蓉唯統米酒11,800瓶。
㈢93年11月至94年5月間，經由四維行販售銷售予人人便利商店等15家公司行號萬蓉晶饌米酒10,710瓶及萬蓉唯統米酒4,072瓶。
㈣另於94年9月23日會同謝四卿至四維行倉庫盤點存貨，盤得萬蓉晶饌米酒2,840瓶及萬蓉唯統米酒1,688瓶。
合計原告㈠93年10月14日經核准辦理廠商及產品登記前，產製出廠萬蓉晶饌米酒7,450瓶及萬蓉晶饌料理米酒2,448瓶。
㈡93年11月至94年5月間（94年5月16日經財政部廢止酒製造業許可執照）產製出廠萬蓉晶饌米酒16,349瓶及萬蓉唯統米酒17,560瓶，又原告93年11月至94年5月間申報完稅出廠之萬蓉晶饌米酒7,320瓶及萬蓉唯統米酒之數量5,640瓶，計算原告該期間漏報出廠數量計萬蓉晶饌米酒9,029瓶（16,349瓶－7,320瓶）及萬蓉唯統精製米酒11,920瓶（17,560瓶－5,640瓶）。
⑵101年度訴字第419號：同原查核定①萬蓉晶饌米酒7,450瓶。
②萬蓉晶饌料理米酒2,448瓶。
③萬蓉晶饌米酒240瓶。
⑶101年度訴字第421號：同原查核定①萬蓉晶饌米酒652瓶。
②萬蓉唯統精製米酒7,504瓶。
⑷101年度訴字第420號：①萬蓉晶饌米酒：原核定9,054瓶，復查更為8,137瓶【短漏報9,029瓶－240瓶（訴419案）－652瓶（訴421案）】。
②萬蓉唯統精製米酒：原核定3,838瓶，復查更為4,416瓶【短漏報11,920瓶－7,504瓶（訴421案）】。
③本件復查決定將萬蓉晶饌米酒由原核定短漏報9,054瓶變更為8,137瓶、萬蓉唯統精製米酒由原核定3,838瓶變更為4,416瓶，其結果仍有利於原告。
㈥罰鍰：按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：一、未依第9條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者……六、短報或漏報應稅數量者。」
為菸酒稅法第19條第1款及第6款所明定。
原告未辦理廠商及產品登記前產製銷售應課徵菸酒稅酒品，及辦理廠商及產品登記後漏未申報產製出廠應課徵菸酒稅酒品，違章事證明確已如前述，原按補徵稅額859,264元及26,640元分別處2倍罰鍰1,718,528元及1倍罰鍰26,640元合計1,745,168元，並無違誤，重核復查後予以維持，原告不服，提起訴願，訴願決定亦予駁回。
原告擅自產製應稅系爭晶饌米酒計7,450瓶、晶饌料理米酒計2,448瓶，及短漏報已產製出廠之晶饌米酒240瓶，合計6,082.8公升，違章事證明確已如前述，原告未辦理廠商及產品登記前產製銷售應課徵菸酒稅酒品，及辦理廠商及產品登記後漏未申報產製出廠應課徵菸酒稅酒品，難謂無故意或過失，被告按補徵稅額859,264元及26,640元分別處2倍罰鍰1,718,528元及1倍罰鍰26,640元合計1,745,168元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告於93年10月14日核准廠商登記前，未依規定辦理菸酒稅廠商及產品登記，即擅自產製出廠萬蓉晶饌米酒計7,450瓶（4,470公升）、萬蓉晶饌料理米酒2,448瓶（1468.8公升），逃漏菸酒稅計859,264元；
另於93年11至12月間短漏報已產製出廠之萬蓉晶饌米酒240瓶（144公升），逃漏菸酒稅26,640元，核定補徵菸酒稅額885,904元，並依菸酒稅法第19條第1款及第6款規定，分別按補徵金額859,264元及26,640元處2倍及1倍之罰鍰，是否合法？
五、經查：㈠查萬蓉酒莊營業稅稅籍登記負責人為謝筱婷，與原告為兄妹，業經原告於95年6月7日在被告製作談話紀錄（原處分卷第58-61頁），承認以謝筱婷名義設立萬蓉酒莊，並承認其為獨資經營之實際負責人，被告依財政部90年4月9日台財稅字第0900451964號函釋：「貴轄○○服飾廣場涉嫌違章逃漏稅，究應以違章行為發生時之登記負責人或以查得之實際負責人為課稅處罰主體乙案，貴局如經查得具體事證，依實質課稅原則，宜以查得之實際負責人為課稅處罰主體。」
意旨，以原告為本件之課稅違章主體，核無不合，先予敘明。
㈡按「本法規定之菸酒，不論在國內產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」
、「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」
、「菸酒稅之納稅義務人如下：一、國內產製之菸酒，為產製廠商。」
、「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、……四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如下：（一）……（四）民國92年起：新臺幣185元。
五、料理酒：每公升徵收新臺幣22元。」
、「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」
及「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。
……」、「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：一、未依第9條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。
……六、短報或漏報應稅數量者。」
為行為時菸酒稅法第1條、第3條第1項、第4條第1項第1款、第8條第4款第4目、第5款、第9條、第12條第1項及第19條第1款、第6款所明定。
㈢查本件原告經營之萬蓉酒莊為產製應課徵菸酒稅之廠商，原告於93年10月14日經被告所屬北斗稽徵所核准辦理菸酒稅廠商登記（原處分卷第482頁），93年11月2日經被告所屬北斗稽徵所核准辦理產品登記（原處分卷第473頁），93年10月起開始申報菸酒稅廠商產銷月報表等資料，93年11月始申報產製及出廠產品數量（原處分卷第488-496頁），因屢被檢舉在市面上低價販售米酒（原處分卷第596-598頁），經被告陳報財政部核准查調負責人謝筱婷及關係人之銀行存、放款提存往來情形，查得其營業資金係流入四維行負責人謝四卿及其配偶葉雅嫻之帳戶，並經原告於談話紀錄坦承屬實（原處分卷第58-61頁），依上開流入葉雅嫻帳戶之支票兌領日期自93年9月15日至20日（原處分卷第43頁），顯見原告在被告所屬北斗稽徵所核准其辦理廠商及產品登記前即已擅自產製應稅酒品，銷售予正暉商行、埔里國興公司、金瑞億公司及大直公司等4家廠商。
又原告銷售產品品名及數量，依正暉商行、埔里國興公司、金瑞億公司等3家廠商負責人說明其每箱進貨成本約300元至400元/箱（每箱24瓶），經換算每瓶單位價格，並依其收取各廠商之酒品價款金額計算原告擅自產製出廠應課徵菸酒稅酒品數量，核算原告擅自產製出廠晶饌米酒計7,450瓶及晶饌料理米酒計2,088瓶，及銷售予大直公司360瓶晶饌料理米酒，有該等4家廠商所轄稽徵機關所送之談話紀錄（原處分卷第9-49頁）、統一發票影本（原處分卷第32-33頁）、說明書（原處分卷第14頁）、實地查核稽查報告書（原處分卷第70-77、83-84頁）進貨帳、銷貨帳（原處分卷第25-31頁）等影本資料可稽，原告未依規定辦理菸酒稅廠商及產品登記，擅自產製應稅系爭米酒出廠事證明確。
另原告於93年11至12月間短漏報其銷售予姚秀華晶饌米酒計240瓶，亦有被告所屬東山稽徵所菸酒稅稽查報告表影本資料可稽（原處分卷第2頁）。
是原告擅自產製出廠晶饌米酒計7,450瓶及晶饌料理米酒計2,448瓶，逃漏菸酒稅859,264元，另短漏報已產製出廠之晶饌米酒240瓶，逃漏菸酒稅26,640元，合計逃漏菸酒稅885,904元。
被告核定予以補徵菸酒稅885,904元，並無不合。
㈣原告主張被告核定原告於93年10月14日核准廠商登記前銷售萬蓉晶饌米酒計7,450瓶、萬蓉晶饌料理米酒計2,448瓶等予四維行，及於93年11至12月間短漏報已產製出廠之萬蓉晶饌米酒240瓶，短漏報出廠數量所憑證據為談話筆錄、現場存放米酒照片、下游廠商出貨單及檢舉書等資料，均為片面製作之文件，無法證明系爭期間實際進貨數量及漏報數量為何，亦無法證明低價販售或未申報之交易數量有交易事實之存在乙節，惟查：⒈正暉商行購買萬蓉晶饌米酒3,130瓶部分：依正暉商行負責人黃美霞於95年7月17日在被告所屬虎尾稽徵所製作之談話筆錄陳稱：「問：貴商號93年度一共向彰化縣四維行購買多少米酒？答：……但可以確認的是本商行向四維行購買的米酒全部是『萬蓉晶饌米酒0.6公升』，每箱以新台幣400元買的，……每箱24瓶。
問：依據本局資料顯示93年度貴商號一共給四維行7張支票總金額169,690元，是否屬實？是否全是貨款？答：是的，全部是貨款，7張支票全是貨款，未有借貸關係。」
（原處分卷第49頁）而正暉商行交付予四維行之7張支票（票號：FA0000000、CK0000000、FA00000000、BH0000000、BH0000000、BH0000000、BH0000000，見原處分卷第103頁螢光筆所劃之7筆及原處分卷第136-137頁談話筆錄），嗣經正暉商行負責人黃美霞於95年8月10日提出切結書及於97年8月3日提出說明書（原處分卷第132-134頁），表明上開7張支票中部分係購買人蔘酒及蔘茸酒，及購入料理米酒及米酒試賣。
另澤豐藥品股份有限公司負責人陳學進95年2月23日提出說明書，表示於93年至94年間委由業務員謝四卿銷售藥酒，並檢附明細表（原處分卷第121-124頁），其中售予正暉商行之藥酒計6筆，其中5筆金額（計117,520元）與上揭正暉商行7張支票中之5張金額相同，故被告予以扣除該5筆金額，僅餘93年10月31日8,970元、93年9月5日43,200元，共計52,170元，並以每箱400元計算，核定原告產製之萬蓉晶饌米酒經由四維行銷售予正暉商行共3,130瓶（52,170元400元/箱24瓶/箱＝3,130.2瓶，被告核定3,130瓶），並無不合。
原告雖主張正暉商行於95年8月10日提出切結書更正談話筆錄聲明，於說明二內容載明「貴所又於近期第二次查詢、不堪其擾、在此嚴正聲明其買賣品項名稱為黃澤豐藥酒」，該商行已聲明更正上述談話筆錄內容等情，然正暉商行嗣於97年8月3日提出說明書亦說明確有向原告購買米酒販賣，且被告已就正暉商行購買藥酒部分之金額扣除，而計算出正暉商行購買上開萬蓉晶饌米酒之數量。
是原告上開主張，尚不得為原告有利之認定。
⒉埔里國興公司購買萬蓉晶饌米酒4,320瓶部分：埔里國興公司委託之代理人施靜宜於94年12月7日在被告所屬埔里稽徵所製作之談話筆錄陳稱：「問：貴公司以該4筆支票向四維行購買何種酒品？數量多少？答：本公司以該4筆支票向四維行購買『萬蓉晶饌米酒0.6公升』，數量已忘記。
問：貴公司以該4筆支票向四維行購買『萬蓉晶饌米酒0.6公升』進貨價格及銷貨價格為何？答：實際進貨價格每箱300元，實際銷貨價格每箱350元正。
……問：貴公司向四維行購買『萬蓉晶饌米酒0.6公升』實際共支付多少金額？有無取得進項憑證？答：共計支付54,285元。
四維行並未開立統一發票，因此本公司亦無取得進項憑證。
問：依實際支付金額54,285元及實際進貨價格每箱300元來換算，實際進貨數量共180箱，貴公司是否同意？答：本公司同意。」
（原處分卷第45-47頁）被告所屬埔里稽徵所既查得該4張支票（金額計54,285元），係存入原告配偶葉雅嫻之帳戶（原處分卷第47頁），且施靜宜明確指出係以該4張支票向四維行購買萬蓉晶饌米酒，其證詞自屬可信。
是被告核定原告產製之萬蓉晶饌米酒經由四維行銷售予埔里國興公司共4,320瓶（24瓶/箱180箱＝4,320瓶），亦無不合。
原告主張埔里國興公司之代理人施靜宜，僅為記帳業者，並非該公司員工，未參與該公司之經營，不清楚該公司銷售情形，其談話筆錄顯不實在云云，自無足採。
⒊金瑞億公司購買萬蓉晶饌料理米酒2,088瓶部分：依金瑞億實業有限公司94年度選案查核情形報告（原處分卷第44頁）所載，被告係以金瑞億公司於93年9月15日至同月20日止共支付貨款計184,484元（原處分卷第18、43頁）予原告之配偶葉雅嫻，以每瓶31元計算共5,952瓶。
因該公司於93年1月8日起至93年11月2日向四維行進貨晶饌料理米酒，且已開立發票11張（原處分卷第32-42頁），共計3,864瓶，金瑞億公司漏開發票2,088瓶，故被告核定本件應稅瓶數為2,088瓶。
惟本件係課徵產製廠商即原告之菸酒稅，其稅額係以每公升22元計算，與金瑞億公司是否開立發票無關，實際應以0.6公升5,952瓶＝3,571公升核課菸酒稅，惟基於不利益變更禁止原則，仍以被告核定之2,088瓶（1,252.8公升）作為核課之數量，核無不合。
⒋大直公司購買晶饌料理米酒360瓶部分：依阿蓮百貨公司負責人鄭文生94年11月25日說明書記載「本公司向大直企業有限公司購買之商品如下，並提供出貨單查核，因未取得進貨發票，故銷貨亦未開立發票：出貨日93年8月13日，晶饌料理米酒15箱。」
（原處分卷第14頁）大直公司負責人陳正斌於95年3月15日在財政部高雄市國稅局三民稽徵所製作之談話筆錄陳稱：「問：台端於94年11月23日代表大直企業有限公司於本所作成之談話紀錄中，主張貴公司並無銷售酒類製品，惟依阿蓮百貨有限公司提示之貴公司出貨單上載貨物為『晶饌料理米酒600c.c.』進貨來源為何？答：該筆阿蓮百貨有限公司之出貨，係因應阿蓮百貨有限公司需求，本公司臨時向正祥食品有限公司調貨，並未取得合法進項憑證，於銷售時亦未開立銷貨發票。」
（原處分卷第10-11頁）依上說明，顯見大直公司於93年8月13日有購買原告產製之晶饌料理米酒360瓶之事實，被告據以核定，尚無不合。
⒌姚秀華購買萬蓉晶饌米酒240瓶部分：依被告所屬東山稽徵所菸酒稅稽查報告表（原處分卷第2頁）記載姚秀華於93年12月間向萬蓉酒莊員工莊先生採購10箱（240瓶）萬蓉晶饌米酒。
是姚秀華部分係萬蓉酒莊於93年10月14日辦理廠商登記後向萬蓉酒莊所購買，原告對此部分之數量及漏報之事實不爭執，應堪認定。
⒍綜上，被告已依行政程序法第36條及第43條之規定，依調查證據之結果，就產品之品名、數量及單價為確實查核，據以認定原告銷售之數量。
原告主張被告未確實查核產品之品名、數量及單價云云，尚無可採。
㈤次查，萬家醇公司於93年4月22日經財政部核准繳銷酒廠許可執照，原臺中縣政府派員勘查現場儲酒桶內有調製完成未稅酒品9,700公升，並由增上農埔公司接收，有財政部93年5月7日台財庫字第0930304167號函及增上農埔公司93年5月菸酒稅產銷月報表清單附卷可憑（原處分卷第571-572、664頁）。
另萬家醇公司於93年4月15日至5月23日清算期間，申報存貨變現收入640,764元，係開立發票予增上農埔公司，有萬家醇公司清算申報建檔資料及進銷項憑證明細資料表可稽（原處分卷第657-661頁）。
被告於98年6月22日以中區國稅法字第0980029024號函及於100年8月18日以中區國稅法字第1000040632A號函（原處分卷第195-196、617頁）請原告提示該公司存貨640,764元之品名、數量、單價及交付四維行銷售之貨款支付流程、商品交運方式及相關帳證等資料供核，惟迄未提示。
是原告主張萬家醇公司因經營不善，於93年4月停業申請繳銷酒製造許可證，惟當時尚有存貨640,764元，交由四維行銷售乙節，核不足採。
是萬家醇公司自93年4月間停業後，即未有酒類產製品供四維行銷售。
另查萬蓉酒莊確有申請晶饌料理米酒產品，有原告申請產品樣張（原處分卷第461、469頁）及被告所屬北斗稽徵所93年11月2日中區國稅北斗三字第0930018048號函可按（原處分卷第473頁）。
且原告亦陳稱其因圖方便而延續使用萬家醇公司「晶饌米酒」及「晶饌料理米酒」之商標。
依上說明，四維行於萬家醇公司自93年4月間停業後所銷售之米酒，應係原告所供應，而非萬家醇公司所供應，是金瑞億公司及大直公司所購進貨品亦為原告所產製之米酒，應堪認定。
原告主張四維行於93年7月至12月間仍陸續銷售萬家醇公司之「晶饌米酒」及「晶饌料理米酒」云云，委無可採。
㈥再者，原告經營之萬蓉酒莊為產製應課徵菸酒稅之廠商，依法應向主管機關申請核發菸酒製造業許可執照，且應於開始產製前辦理菸酒稅廠商登記及產品登記，始得產製販賣，並申報應稅數量。
惟原告未辦理廠商及產品登記前產製銷售應課徵菸酒稅酒品，及辦理廠商及產品登記後漏未申報產製出廠應課徵菸酒稅酒品，違章事證明確已如前述，原告未辦理廠商及產品登記前產製銷售應課徵菸酒稅酒品，及辦理廠商及產品登記後漏未申報產製出廠應課徵菸酒稅酒品，縱非故意，亦難辭過失之責，原告既已違反行政法上之義務，即應受罰。
本件原告於裁罰處分核定前並未補繳稅款（原處分卷第214頁），被告按應補徵稅額859,264元及26,640元分別處2倍罰鍰1,718,528元及1倍罰鍰26,640元合計1,745,168元，亦無不合。
㈦綜上所述，原告上開主張，均無足採。
從而，被告以原告經營之萬蓉酒莊為產製應課徵菸酒稅之廠商，經被告查得於93年10月14日核准廠商登記前，未依規定辦理菸酒稅廠商及產品登記，即擅自產製出廠萬蓉晶饌米酒計7,450瓶（4,470公升）、萬蓉晶饌料理米酒2,448瓶（1468.8公升），逃漏菸酒稅計859,264元；
另於93年11至12月間短漏報已產製出廠之萬蓉晶饌米酒240瓶（144公升），逃漏菸酒稅26,640元，經審理違章成立，乃核定補徵菸酒稅額885,904元，並依菸酒稅法第19條第1款及第6款規定，分別按補徵金額859,264元及26,640元處2倍及1倍之罰鍰計1,718,528元及26,640元，合計1,745,168元，核無違誤，重核復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，核與本件判決之結果並無影響，爰不一一論述，均附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
書記官 李 孟 純
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