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臺中高等行政法院判決
101年度訴字第465號
102年4月11日辯論終結
原 告 施議淦
訴訟代理人 林益民 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 王素芬
黃美惠
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月27日台財訴字第10100180600號及第10100181370號訴願決定（案號：第10101583號及第10101582號），提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局，於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）所屬彰化縣分局依查得資料，核定原告取自至興精機股份有限公司（下稱至興公司）營利所得新臺幣（下同）3,788,037元，歸戶核定原告綜合所得總額15,465,495元，補徵應納稅額500,802元，原告不服，就營利所得申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回。
另原告配偶張秀霞於97年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬彰化縣分局依查得資料，核定原告取自至興公司營利所得3,38 3,875元，歸戶核定張秀霞綜合所得總額18,574,457元，補徵應納稅額361,706元。
張秀霞不服，就核定原告營利所得3,383,875元申經復查結果，獲追減營利所得307,625元，原告不服，提起訴願亦遭駁回。
原告就上述95年度及97年度綜合所得稅案件，合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠溯及適用已「核課確定」案件，違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：稅捐稽徵法第1條之1第1項︰「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，同法第34條第3項︰「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」
，改制前行政法院89年度判字第2467號判決︰「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處分即告確定。
嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言。
如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。」
。
稅捐稽徵法第1條之1第1項規定解釋函令之適用原則，係依案件是否已「確定」為解釋函令適用與否的基準，並進一步區分對於納稅義務人有利及不利兩種情形，如屬於有利於納稅義務人的情形，只要未「核課確定」，即可適用該新發佈的解釋函令﹔相反地，如不利於納稅義務人時，仍應維持原核定而不予適用新發佈的解釋函令。
至於「核課確定」之定義，依改制前行政法院（按現已改制為最高行政法院）89年度判字第2467號判決之見解，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料的情形，單純法律見解的變更並不包括在內，綜上所述稅捐稽徵法第1條之1第1項所稱「核課確定」，其標準應該與稅捐稽徵機關第34條第3項作相同解釋，亦即，對於經稅捐稽徵機關核定的案件，因納稅義務人未對之提起行政救濟，即屬「核課確定」，之後如有不利於納稅義務人的解釋函令發佈，於已核定案件應不予適用。
本案係屬「孳息他益」之信託贈與案件，原告於信託契約訂定，即依遺產贈與稅法第24條第1項向被告申報贈與事實及提供相關文件供其進行審查；
被告依信託贈與相關規定核算贈與價值，進而依前開遺產贈與稅法第10條之2及第30條第1項前段規定核定應納稅額，原告依遺產贈與稅法第42條規定於繳清稅款取得完稅證明後，始能移轉信託財產予受託人並使受託人進行信託財產之管理及處分，本案信託贈與案件符合稅捐稽徵法第34條第3項「核課確定」案件，被告依據不利於原告之財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令，溯及適用原告已「核課確定」案件，重新核課補徵原告，違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。
㈡違反稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定：稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；
於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
本條中華民國一百年十一月八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」
，財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函：「一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：㈠．．．㈡信託契約明定有特定之受益人者1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。
信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。
．．．」，財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函：「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，故該部分孳息仍屬委託人之所得，應依法課徵委託人之綜合所得稅；
嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」
，財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；
或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；
嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。
二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；
各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。
㈡贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。
三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。
四、上開信託契約訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部78年5月29日台財稅第780139722號函及80年1月31日台財稅第790316 851號函釋意旨，應予照准。」
。
本案之信託契約係屬信託契約明定有特定之受益人，且委託人無保留變更受益人及分配處分信託利益之權利，依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函中㈡規定，自然人贈與部份應依遺產贈與稅第5條之1核課贈與稅，信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅，原告及受益人已依法申報贈與稅及所得稅並經被告核定在案，事隔多年後，被告再逕依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函，變更財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函之法令見解，重新核課補徵原告所得稅及贈與稅，顯有違反稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項之規定。
㈢信託之成立，係為使自身的財產受到保全及照顧家庭生活，被告卻以信託之租稅效果，倒果為因，來認定原告假借信託形式，規避個人綜合所得稅及贈與稅：所謂「信託」，依信託法第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」。
也可以說，信託是一種多元化財產管理制度，是由財產所有人將財產移轉或設定給管理人，使管理人為一定人之利益或目的，管理或處分財產，同時達到財產保護、資產增值或節稅等功能；
稅捐稽徵法第12條之1第3項之規定：「前項課徵租稅構成要件事實之核定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」
，行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。
原告88年2月9日與第一商業銀行簽訂保證書，為贊華企業有限公司（下稱贊華公司）之債務連帶保證人，因贊華公司至94年9月28日時仍有尚欠之本金1,044,749元，原告於94年12月29日收到臺灣彰化地方法院支付命令，並於隔年（95年1月13日）收到臺灣彰化地方法院查封公告，查封原告財產，原告為了釐清債務關係及維護個人信用，忙碌奔波銀行及法院之間，深感企業經營風險，並激發個人危機意識，再加上原告係屬上櫃公司之董事，因經濟景氣及大環境瞬息萬變，在公司管理上存在相當程度之經營風險，原告子女年幼且仍在就學，為了儲備將來子女出國、婚嫁、創業等基金，故將95年度持有之至興精機股票1,000,000股交付信託，以期長期達到財產保全及照顧家庭之目的，非是為了規避稅負，原告依據法令而成立信託，並已依法繳納相關之綜所稅及贈與稅，倘若財政部認為信託財產而產生不合理之租稅效果，應重新修正信託相關租稅法令，使人民信賴及安定。
本案信託契約分成三份，信託期間自95年6月19日至97年6月18日、97年6月19日至99年6月18日及99年6月19日至101年6月18日，三份信託契約期間並無中斷，與信託期間自95年6月19日至101年6月18日之信託契約實質上並無不同，且因信託財產係為上櫃公司之股票，無論終止、移轉、轉讓都需一定之程序且申辦方式繁鎖，故原告須於97年及99年1月1日前，回復委任確認書，以確定是否持續委託由受託人管理信託財產，以利受託人辦理作業。
綜上所述，原告自始為長期保全財產及照顧家庭生活之目的而成立信託合約，信託期間明顯並無中斷，仍屬原信託契約之延續，將信託期間延續至101年6月18日，因此97及99年度信託財產之孳息確屬信託期間之孳息，應不符合財政部台財稅字第10000076610號函之構成要件，應按財政部94年2月23日台財稅字第00000000000函規定核課受益人股利的所得稅，被告僅以原告具有董事身份為唯一判斷標準，未審慎查明課稅事實並負舉證之責任，顯有違反稅捐稽徵法第12條之1第3項及行政程序法第36條之規定。
㈣受益人取得非屬「信託期間」之孳息，應屬受託人分配錯誤之「不當利得」，非為「贈與」行為：我國民法第406條對「贈與」之規定為「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，經他方允受之契約。」
，遺產贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，贈與契約係以財產之終局移轉為目的之契約，且其財產之移轉須為無償，於贈與人與受贈人間須對贈與有意思表示之合致，贈與契約始能成立。
民法第179條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。
雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同」。
客觀資金之移轉所代表之主觀意義為何，實有多種可能，可能為買賣、清償、借貸、贈與、信託與或僅係資金的調度、安排。
縱在親屬間，客觀資金之移轉亦非僅出於贈與意思，既然存在多種可能的原因，稽徵機關欲推定主觀贈與之合意應具高度的確信，及至少須確定超過50%以上之蓋然性，如未能達此程度之確信，則其推定應不符合一般經驗法則，其他可能原因則存在「合理的懷疑」，稽徵機關不得以當事人間有財產移轉之事實，即作應稅贈與之推定，自應參酌其他事證予以認定是否確屬贈與，舉證當事人間有贈與意思表示之合致。
本案被告以被投資公司之董事會日期在信託合約日期之前，非屬「信託期間」之孳息，率斷推定屬遺產贈與稅法第4條之「贈與」，而不論贈與人受贈人間是否有「贈與」意思表示之合致，違反民法第406條及遺產贈與稅法第4條之規定。
又被告既然以非屬「信託期間」之孳息認定，則受託人將被投資公司所分配之現金股利及股票股利，交付受益人，應屬違反信託合約之約定，致使受益人有民法第179條規定之「不當利得」，被告自應限期要求委託人、受託人及受益人釐清法律關係並處理該筆非屬「信託期間」之孳息，屆期受託人未取回受益人之「不當利得」，並返還委託人時，再核課贈與稅，不應率斷推定贈與而逕予核定補徵贈與稅，才能確實保障人民權益，以增進人民對政府之信賴。
㈤「董事會」決議分配盈餘，非為一定「明確」：財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函規定：「一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；
信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。
俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。
㈡信託契約明定有特定之受益人者1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。
信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。
2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。
信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。
3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；
信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。
俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。
㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；
信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。
俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。
2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。
信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4第3項規定課徵受託人所得稅。」
，上述函令並未規定：「信託契約若係於被投資公司股東常會（委託人如為被投資公司之內部人則為內部會議或董事會）決議分配盈餘後所訂定，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，該部分孳息仍屬委託人之所得，依法仍應課徵委託人之綜合所得稅；
嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依實質課稅原則就該孳息（受益人受交付之財產），依遺產及贈與稅法第4條及第10條規定，對委託人核課贈與稅。」
先行訴明。
多數的納稅義務人當時會以為信託成立於董事會後分配基準日前，應也沒有分配盈餘已明確而受益人一定拿得到該盈餘孳息之狀況，因股東常會通常在6月30日前召開，但分配基準日（由董事會決定，通常在年底前）前若股東會再開個臨時會變更股東常會之盈餘分配案，則分配盈餘可能增加，可能減少，也可能取消，甚且信託成立後分配基準日前信託因故終止，或者分配基準日前受託人將股票出售了，均會導致受益人領不到該孳息。
所以大部分的納稅義務人當時會認為信託期間通常3-5年，第一年縱使於股東會後，分配基準日前成立，於分配基準日前既然也還不確定受益人領得到孳息，更遑論董事會決議分配盈餘，而且納稅義務人僅信賴當時法令，信託案件只要符合受益人特定，且委託人無保留變更受益人之權利，稽徵機關即應依前揭財政部94年2月23日台財稅字第00000000000函規定，接受委託人一開始僅繳孳息以郵政儲金固定利率所計算出來的贈與稅及受益人繳實際所領股利的所得稅，此乃人之常情，亦為一般人可得而預見。
㈥法律解釋與適用之基本法則－不利益，禁止溯及既往：⒈財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函之見解，是要將財政部94年2月23日台財稅字第094045090000號函一之㈡之1條件再加以限縮，會使人民繳更多的稅，是對人民的一種不利益認定，納稅義務人已無法再回到從前去改變之前的法律行為，重新做決策，也因當時政府若告訴人民要繳更多的稅，人民可能於信託訂立後，因為稅額比預期多，就會撤銷該信託，更不會去完稅及辦理信託登記，信託亦無由成立，政府在信託之法律行為成立過程中，是積極的參與者，豈可事後改變見解了，再往前追溯，使人民無力回應，故追溯適用，真的不通人情，不夠厚道，並且過於嚴苛。
⒉「基於信賴保護原則，人民因相信既存的法律秩序，而安排其生活或處置其財產者，不能因法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損失，因此，禁止行政法規溯及既往，俾維持法律生活之安定，保障人民之既得權益，並維護法律尊嚴。
信賴保護原則已被認定為法治國家之重要原則，屬憲法上原則。
因此，行政法規不溯及既往原則，不僅是用法（適用法規）原則，且是立法原則。」
⒊在稅法上，法律安定性對於納稅義務人首先係意指信賴保護。
由此使其行為之法律效果具有預測可能性，並擔保一個自己責任之生活安排，因此，現行的稅法必須在一定程度內可加以信賴。
倘若立法者對於已經終結的構成要件事實，嗣後以比行為人在進行其處置時更不利的稅捐效果加以連結時，則與法治國家要求的信賴保護不相符合。
㈦對行政規則的信賴，如有信賴表現，亦得主張信賴保護大法官釋字第525號「行政法規之廢止或變更亦有其適用。
行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。
除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」
，本案信託孳息之申報，原告因信賴財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函之規定，而成立受益人特定，委託人無保留變更受益人權利類型之信託，應得主張信賴保護。
㈧行政行為之內容應明確：國家各種公權力之行為是否明確，以三個要素作為判斷基準：⒈可理解性，以一般人所具有的理解能力為準（大法官釋字第545號）。
⒉可預見性，以受規範者所具有之預見可能性為準（大法官釋字第524號）。
⒊審查可能性，以司法者或客觀的第三人藉由邏輯的方式，可以審查為準（大法官釋字第545號、釋字第617號）。
法治國家所要求的規範明確性包括規範中的「構成要件」及「法律效果」須使人民能夠理解；
從而能產生預見可能性，知所因應；
發生疑義時，透過司法可進行規範的審查（大法官釋字第432號、釋字第491號、釋字第617號）。
故各種行政行為，包括法規命令、行政規則、行政計畫、行政指導、行政處分及其附款與行政契約之內容應明確，使人民能知悉或至少達到人民足以預見該行政行為之效果。
本案型態依人民可理解性及可預見性而言，係採信託課稅之原則，故適用遺產及贈與稅法第5條之1之構成要件與計算模式（詳前揭財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函一、㈡、1、參照）並非適用第4條第2項之計算模式，依此明確性原則，人民信賴，且經稅捐機關核定，數年後又重新計算一次重課人民稅負，顯然違反明確性原則至明。
如前所言，董事會甚至股東常會後成立的信託，對受益人可領取的股利孳息其實仍沒有那麼確定，而且股票信託，節稅是一項重要考慮，但不一定是唯一考慮，有的個案考慮到是為照顧子女防患未然，為子女儲備創業基金，為第2代交棒規劃，避免第2代揮霍，維持管控權漸進式交棒，避免家族於身後爭產故透過信託於生前指定受益人等，可見信託仍有諸多功能，用放大鏡審視，似有欠公允。
在法治國家裡遵守法律與遊戲規則本即是政府與人民的本分，若是法律不公或不周，即應修法，修法後也不應追溯，否則法律何所信賴呢？信賴保護原則這個普世價值一旦受到侵害，政府與人民均會互蒙其害。
㈨聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠查財政部94年2月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，適用於不涉及假借信託規避稅捐之信託契約；
而財政部100年5月6日令釋則係就假借信託規避稅捐行為予以調整規範課稅相關規定及處理原則，二函（令）釋規範內容有別，尚無「變更已發布解釋函令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題。
又原告申報其95年6月18日及97年6月18日與互興公司簽訂孳息他益股票信託契約之贈與稅時，並無揭露其係於知悉至興公司95年3月13日、95年6月14日經董事會及股東常會決議分配94年度盈餘後，及97年3月28日經董事會決議分配96年度盈餘後，始簽訂該信託契約之重要事項，嗣經被告所屬彰化縣分局查獲原告有假借信託規避稅捐情事，乃依實質課稅原則，調整核定增列原告營利所得95年度3,78 8,037元及97年度3,383,875元，歸戶核定綜合所得總額並補徵稅額，核無稅捐稽徵法第1條之1各項規定之情事，原告所訴，容有誤解。
㈡按人民之私經濟財產移轉行為，固為其自由意思處分，私法上效果依契約自由原則應予尊重；
惟如利用契約自由以取得稅捐利益，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，此即為稅捐稽徵法第12條之1之立法意旨。
本件原告為至興公司總經理，且為該公司法人董事互興公司之代表人，其於至興公司95年3月13日、95年6月14日經董事會及股東常會決議分配94年度盈餘後，及97年3月28日經董事會決議分配96年度盈餘後，原告旋於同年6月18日與互興公司簽訂信託契約，約定以其所有至興公司股票100萬股信託與互興公司，信託期間自95年6月19日至97年6月18日止，及97年6月19日至99年6月18日止，信託期間孳息受益人為其女施怡均，信託期間屆滿，互興公司應將信託財產返還原告。
原告於95年6月18 日及97年6月18日簽訂孳息他益之信託契約，顯係於知悉至興公司將為盈餘分配後，將該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。
依實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告之所得；
堪認原告確有假借信託規避稅捐情事，被告依財政部100年5月6日令釋意旨，將至興公司分配互興公司受託之信託財產專戶95年度股利所得總額3,788,037元及97年度股利所得總額3,383,875元，調整增列原告營利所得95年度3,788,037元及97年度3,3 83,875元，惟97年度誤將包含原告95年6月18日與互興公司簽訂孳息他益之股票信託契約後，互興公司於信託期間管理受託股票產生孳息10萬股存入互興公司受託信託財產專戶屬受益人所有，互興公司尚未交付股票予受益人之股利，該10萬股97年度獲配之股利，應屬受益人之營利所得30 7,62 5元（股利淨額250,000元+可扣抵稅額57,625元）部分，一並調整增列，是97年度復查決定將原核定營利所得3,38 3,875元，變更核定為3,076,250元（股利淨額2,500,000元+可扣抵稅額576,250元），並重行核算變更核定營利所得3,0 76,250元對應之可扣抵稅額576,250元及受益人之溢繳稅款350,993元。
至原告主張其股票交付信託以期長期達到財產保全及照顧家庭之目的等情，查原告自95年6月18日起均係於知悉至興公司將為盈餘分配後，始分別訂定數個孳息他益之股票信託契約，並非訂定一個長期間信託契約，顯見，其以迂迴之方式辦理信託，有假借信託規避稅捐之情事，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，被告就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，符合課稅公平之原則。
㈢原告主張受益人取得非屬信託期間之孳息，應係受託人分配錯誤之不當得利，非為贈與乙節，經查被告並未認定系爭營利所得非屬信託期間之孳息，僅係為落實稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之實質課稅原則，依稅法規定予以調整補稅；
蓋人民私經濟行為，行政機關不僅應予尊重，且根本無界入渠等間私經濟行為法律效果之權限。
易言之，受益人取得系爭所得是否屬不當得利，容屬渠等間私法爭執問題，尚與原處分及與原處分牽連之贈與稅無涉。
㈣原告主張董事會決議分配盈餘，非為一定明確乙節，經查本件分配之股利，確實與至興公司於95年3月13日及97年3 月28日經董事會決議分配之結果相符，並無原告訴稱結果不明確情事，原處分依首揭財政部令釋核處，並無不合，原告主張，不足採據。
㈤原告主張財政部99年9月27日函釋之見解，將財政部94年2月23日函釋之條件再加以限縮，應禁止溯及既往乙節，查財政部99年9月27日函釋為個人以本金自益、孳息他益之契約形式將公司股票信託，訂約時公司分配之盈餘已可得確定，基於租稅公平，應適用實質課稅原則課徵贈與稅，尚與本件無涉，所訴顯有誤解。
㈥原告主張其信賴財政部94年2月23日函釋之規定，而成立信託契約，應予信賴保護乙節，查財政部94年函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，適用於不涉及逃漏稅捐之信託契約，而本件原告係利用信託之法律形式，藉以規避稅捐之行為，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。
又原告主張行政行為內容應明確等情，係就核課贈與稅之法令依據提出其疑義，尚與本件爭點為其個人綜合所得稅無關。
原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。
㈦聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告所為核定95年度及97年度原告補徵綜合所得稅應納稅額分別為500,802元及361,706元，是否適法？有無違反稅捐稽徵法第1條之1規定？有無違反信賴保護原則？有無違反明確性原則？經查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」
分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所規定。
而「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
信託法第1條亦定有明文。
又「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；
或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；
嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。
二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵……各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。」
財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋在案（見被告97年度綜合所得稅原處分卷第30頁及第31頁）。
㈡本件原告係至興公司總經理，且為該公司法人董事互興投資有限公司（以下簡稱互興公司）之代表人，經被告機關查得其於至興公司董事會95年3月13日決議分配盈餘後，於95年6月18日與互興投資有限公司簽訂孳息他益之股票信託契約（見被告95年度行政救濟原處分卷第15頁至第16頁），嗣互興公司受託信託財產專戶獲配至興公司股利3,788,037元，受託人並就系爭股利同額轉開各類所得憑單予受益人施怡均（原告之女），又經被告機關查得其於97年3月28日至興公司董事會決議分配盈餘後，即於97年6月18日與互興公司簽訂孳息他益之股票信託契約（見被告97年度行政救濟原處分卷第70頁'第71頁），嗣互興公司受託信託財產專戶獲配至興公司股利3,383,875元，互興公司並就系爭股利同額轉開各類所得憑單予受益人施怡均（原告之女），而原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬彰化縣分局依查得資料，核定原告取自至興公司營利所得3,788,037元，歸戶核定原告綜合所得總額15,465,495元，補徵應納稅額50 0,802元，原告不服申請復查，主張一般信託契約成立於董事會後分配基準日前，並無分配盈餘已明確之狀況，因於分配基準日前，股東會開個臨時會，則分配盈餘可能增加、減少，亦可能取消。
又財政部99年9月27日台財稅字第0990020 3690號函釋（以下稱財政部99年9月27日函釋）之見解，已將財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（以下稱財政部94年2月23日函釋）加以限縮，造成人民不利益，應禁止溯及既往，又本案系爭信託孳息已依前揭財政部94年2月23日函釋申報贈與稅並繳納，應得適用信賴保護原則，況本案型態案件，依人民可理解性及可預見性而言，本應依遺產及贈與稅法第5條之1之構成要件及計算模式核課，何以數年後，原處分機關又重新計算核課稅負，顯然違反明確性原則等，經原處分機關復查決定以，⒈原告係至興公司總經理，並為該公司法人董事互興公司之代表人，該公司於95年3月13日及6月14日經董事會及股東常會決議分配94年度盈餘，原告旋於同年6月18日與互興公司簽訂信託契約，約定以原告所有至興公司股票100萬股信託與互興公司，信託期間自95年6月19日至97年6月18日止，信託期間孳息受益人為訴原告之女施怡均，信託期間屆滿，互興公司應將信託財產返還原告，有至興公司當日重大訊息資料、公司基本資料、董監事資料暨信託契約可稽。
原告為至興公司總經理，且為該公司法人董事互興公司之代表人，其於95年6月18日簽訂孳息他益之信託契約，顯係於知悉至興公司將為盈餘分配後，將該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與，該盈餘於訂約時已臻明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與其委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告之所得，被告原查依查得之課稅資料，依法補徵並無不合，復查後乃予以維持。
⒉至元告主張財政部99年9月27日函釋應禁止溯及既往乙節，按前揭函釋乃財政部就委託人已得知被投資公司決議分配盈餘後，卻以信託形式將該部分孳息贈與受益人，認定該部分孳息仍屬委託人之所得所為之釋示，與財政部94年2月23日函釋有別，並無限縮前開該函釋之情形，原告之主張容有誤解。
本件既已查明系爭分配盈餘於訂約時已臻明確，原告雖以信託形式贈與該部分孳息，惟仍應認屬原告之營利所得已如前述，其依財政部94年函釋申報及繳納贈與稅，不生信賴保護問題等由，而駁回原告其復查之申請，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回。
另原告配偶張秀霞於97年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬彰化縣分局依查得資料，核定原告取自至興公司營利所得3,383,875元，歸戶核定張秀霞綜合所得總額18,574,457元，補徵應納稅額361,706元。
即經被告查得其於至興公司董事會決議分配盈餘後，即與互興公司簽訂孳息他益之股票信託契約，嗣互興公司受託信託財產專戶獲配至興公司股利3,383,875元，互興公司並就系爭股利同額轉開各類所得憑單予受益人施怡均（原告之女），被告機關乃依實質課稅原則，調整核定增列原告營利所得3, 383,875元，並將可扣抵稅額633,875元及受益人溢繳稅款35 7,969元自應納稅額中扣除。
張秀霞不服申請復查，主張本件信託契約分成2份，信託期間分別為95年6月19日至97年6月18日及97年6月19日至99年6月18日，信託期間並未中斷，仍屬原信託契約之延續，97年度信託財產之孳息確屬信託期間之孳息，不符財政部前揭令釋之構成要件，應依規定核課受益人營利所得等，經被告復查決定以，至興公司於97年3月28日經董事會決議分配96年度盈餘，原告旋於同年6月18日與互興公司簽訂信託契約，約定以其所有至興公司股票10 0萬股信託與互興公司，信託期間自97年6月19日至99年6月18日止，信託期間孳息受益人為施怡均（原告之女），信託期間屆滿，互興公司應將信託財產返還原告，有至興公司97年3月28日當日重大訊息資料、公司基本資料、董事、監察人、經理人、大股東持股餘額彙總表、96年度股利分派情形暨決定分派股息之基準日公告及信託契約等資料可稽。
又原告為至興公司總經理，且為該公司法人董事互興公司之代表人，其於97年6月18日簽訂孳息他益之信託契約，顯係於知悉至興公司將為盈餘分配後，將該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與，該盈餘分配於訂約時已臻明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與其委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告之所得。
至主張其所訂定之2份信託契約期間並未中斷乙節，查本件原告與互興公司既就不同期間分別訂定不同之信託契約，作為權利義務之依據，又互興公司係依原告於97年6月18日與其簽訂之信託契約，將系爭營利所得分配與受益人，而非依渠等於95年6月18日簽訂之信託契約，則於判斷系爭行為是否符合前揭財政部令釋時，自應以97年6月18日簽訂之信託契約為據，尚與其契約期間是否延續無涉，原告此部分主張，容有誤解。
從而，互興公司受託信託財產專戶97年度分配予受益人源自至興公司之營利所得3,383,875元（股利淨額2,750,000元+可扣抵稅額633,875元），應屬原告之營利所得，惟該營利所得包含原告95年6月18日與互興公司簽訂孳息他益之股票信託契約後（信託期間95年6月19日至97年6月18日止），互興公司於信託期間管理受託股票產生孳息10萬股屬受益人施怡均所有該股票97年度獲配股利，應屬受益人之營利所得307,625元（股利淨額250,000元+可扣抵稅額57,625元），該部分原核定原告營利所得應予追減307,625元，變更核定原告營利所得為3,076,250元（股利淨額2,500,000元+可扣抵稅額576,250元），並重行核算變更核定營利所得3,076,250元對應之可扣抵稅額576,250元及受益人之溢繳稅款350,993元可自應納稅額中扣除。
即就核定原告營利所得3,383,875元申經復查結果，獲追減營利所得307,625元，原告不服，提起訴願亦遭駁回等情，為兩造所不爭執，並有95年度綜合所得稅核定通知書、復查申請書、被告101年7月5日中區國稅法二字第1010023024號復查決定書、財政部101年9月27日台財訴字第10100181370號訴願決定書、97年度綜合所得稅核定通知書、復查申請書、被告101年6月26日中區國稅法二字第1010022936號復查決定書、原告訴願書、財政部101年9月27日台財訴字第101001 80600號訴願決定書等資料附於被告95年度及97年度綜合所得稅行政救濟案卷（即原處分卷）可稽。
揆諸前揭規定及財政部令釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告雖起訴主張：⒈被告逕依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，變更財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋之法令見解，重新核課補徵原告所得稅及贈與稅，有違反稅捐稽徵法第1條之1各項規定情事。
⒉信託之成立，係為使自身的財產受到保全及照顧家庭生活，被告卻以信託之稅捐效果，倒果為因，認定原告假借信託規避稅捐。
⒊受益人取得非屬信託期間之孳息，應係受託人分配錯誤之不當得利，非為贈與。
被告應限期要求返還委託人，逾期未返還時，方再予核課贈與稅。
⒋董事會決議分配盈餘，並非為一定明確。
⒌財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋之見解，將財政部部94年2月23日函釋之條件再加以限縮，使人民繳更多稅，是一種不利益之認定，應禁止溯及既往。
⒍原告因信賴上開財政部94年2月23日函釋，成立受益人特定，委託人無保留變更受益人權利類型之信託，自得主張信賴保護。
⒎本件信託型態依財政部94年2月23日函釋，應適用遺產及贈與稅法第5條之1之構成要件，並非適用同法第4條第2項規定，被告核定後，數年後重新計算重課人民稅負，顯然違反明確性原則云云，然查：⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；
於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」
、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。
四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。
五、經行政訴訟判決者。」
稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項、第34條第3項定有明文。
次按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；
信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。
二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；
信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。
三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。
但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。
四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；
享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。
五、享有前4 款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」
、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
、「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；
必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。」
、遺產及贈與稅法第10條之2、第24條第1項、第30條第1項亦有明文；
又「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」
、「委託人為營利事業之信託契約，信託成立時，明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，該受益人應將享有信託利益之權利價值，併入成立年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。
前項信託契約，明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人，於信託關係存續中，變更為非委託人者，該受益人應將其享有信託利益之權利價值，併入變更年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。
信託契約之委託人為營利事業，信託關係存續中追加信託財產，致增加非委託人享有信託利益之權利者，該受益人應將其享有信託利益之權利價值增加部分，併入追加年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。
前3項受益人不特定或尚未存在者，應以受託人為納稅義務人，就信託成立、變更或追加年度受益人享有信託利益之權利價值，於第71條規定期限內，按規定之扣繳率申報納稅；
其扣繳率由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」
、「第3條之4信託財產發生之收入，扣繳義務人應於給付時，以信託行為之受託人為納稅義務人，依前2條規定辦理。
但扣繳義務人給付第3條之4第5項規定之公益信託之收入，除依法不併計課稅之所得外，得免依第88條規定扣繳稅款。
信託行為之受託人依第92條之1規定開具扣繳憑單時，應以前項各類所得之扣繳稅款為受益人之已扣繳稅款；
受益人有2人以上者，受託人應依第3條之4第2項規定之比例計算各受益人之已扣繳稅款。
受益人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業者，應以受託人為扣繳義務人，就其依第3條之4第1項、第2項規定計算之該受益人之各類所得額，依第88條規定辦理扣繳。
但該受益人之前項已扣繳稅款，得自其應扣繳稅款中減除。
受益人為總機構在中華民國境外而在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，其信託收益中屬獲配之股利淨額或盈餘淨額者，準用前項規定。
第3條之4第5項、第6項規定之公益信託或信託基金，實際分配信託利益時，應以受託人為扣繳義務人，依前2條規定辦理。」
亦為所得稅法第3條之1、第3條之2、第89條之1條所明定。
另「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」
行政程序法第119條第2款亦有明文。
⒉經查財政部94年2月23日台財稅第09404509000號函：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份」。
而該會議紀錄載明：「一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；
信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。
俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。
㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。
信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。
2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。
信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。
3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；
信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。
俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。
(三)信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；
信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。
俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條課徵贈與稅。
2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。
信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4第3項規定課徵受託人所得稅。」
（函文見訴願卷第32頁）。
顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用，且適用於不涉及假借信託規避稅捐之信託契約；
而財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令係核釋：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；
或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；
嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。
二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：…。」
（解釋令文見被告97年度行政救濟原處分卷第30頁至第31頁），足見該解釋令函，係就；
或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋範圍顯有不同，而與稅捐稽徵法第1條之1第2項規定不同，自無所謂函釋變更之問題，原處分適用該解釋令函，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。
而原告就其（係委託人）知悉被投資公司已確定將分配盈餘後，始簽訂本件孳息他益之信託契約之情，並未於申報相關稅捐時，向被告機關陳述明白，此非但有97年度綜合所稅各類所得網路申報回執聯、信託財產各類所得憑單申報書、97年度信託所得申報書（電子申報總表）、信託財產目錄、97年度信託財產收支計算表、97年度信託財產受益人各類所得明細表（見被告97年度行政救濟原處分卷第34頁至第39頁）、至興公司當日重大訊息之詳細內容、股利憑單、信託財產各類所得憑單（同上原處分卷第58頁至第64頁、被告95年度行政救濟原處分卷第34頁至第37頁）附原處分卷可稽，足見原告當時確未陳明上開事實甚明。
原告於申報其97年6月18日與互興公司簽訂孳息他益股票信託契約之贈與稅時，並無揭露其係於知悉至興公司97年3月28日經董事會決議分配96年度盈餘後，始簽訂該信託契約之重要事項，嗣經被告所屬彰化縣分局查獲原告有假借信託規避稅捐情事，乃依實質課稅原則，調整核定增列原告營利所得3,383,875元，歸戶核定綜合所得總額並補徵稅額，核無稅捐稽徵法第1條之1各項規定之情事，再本件原告係利用信託之法律形式，藉以規避稅捐之行為，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。
原告此部分主張，容有誤解。
⒊而人民之私經濟財產移轉行為，固為其自由意思處分，私法上效果依契約自由原則應予尊重；
租稅法所重視者。
係應足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟事實利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義（或原則），因而若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，方為實質課稅主義或實質課稅之原則（參見一百年十一月財政部稅制委員會編印稅捐稽徵法令彙編，第22頁，98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1之立法理由），因而如利用契約自由以取得稅捐利益，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，此即為稅捐稽徵法第12條之1之立法意旨。
本件原告為至興公司總經理，且為該公司法人董事互興公司之代表人，其於至興公司95年3月13日、95年6月14日經董事會及股東常會決議分配94年度盈餘後，及97年3月28日經董事會決議分配96年度盈餘後，原告即於同年6月18日與互興公司簽訂信託契約，約定以其所有至興公司股票100萬股信託與互興公司，信託期間自95年6月19日至97年6月18日止，及97年6月19日至99年6月18日止，信託期間孳息受益人為原告之女施怡均，信託期間屆滿，互興公司應將信託財產返還原告。
原告於95年6月18日及97年6月18日簽訂孳息他益之信託契約，顯係於知悉至興公司將為盈餘分配後，以該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，足見原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。
依實質課稅原則，該部分孳息仍屬原告之所得；
堪認原告確有假藉信託之形式以規避稅捐情事，被告依財政部100年5月6日令釋意旨，將至興公司分配互興公司受託之信託財產專戶95年度股利所得總額3,788,037元及97年度股利所得總額3,383,875元，調整增列原告營利所得95年度3,788,037 元及97年度3,3 83,875元，惟97年度誤將包含原告95年6 月18日與互興公司簽訂孳息他益之股票信託契約後，互興公司於信託期間管理受託股票產生孳息10萬股存入互興公司受託信託財產專戶屬受益人所有，互興公司尚未交付股票予受益人之股利（見被告97年度行政救濟原處分卷第68 頁至第71頁，第83頁至第86頁，第101頁至第103頁），該10萬股97年度獲配之股利，應屬受益人之營利所得307,62 5元（股利淨額250,000元+可扣抵稅額57,6 25元）部分，一併調整增列，被告97年度復查決定將原核定營利所得3,383,875元，變更核定為3,076,250元（股利淨額2,500,000元+可扣抵稅額576,250元），並重行核算變更核定營利所得3,076,250元對應之可扣抵稅額576, 250 元及受益人之溢繳稅款350,993元，`並無違誤。
⒋原告另主張其股票交付信託以期長期達到財產保全及照顧家庭之目的等情，查原告自95年6月18日起均係於知悉至興公司將為盈餘分配後，始分別訂定數個孳息他益之股票信託契約，並非訂定一個長期間信託契約，顯見，其係以迂迴之方式辦理信託，有假借信託規避稅捐之情事，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，被告就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，符合課稅公平之原則。
⒌至原告主張受益人取得非屬信託期間之孳息，應係受託人分配錯誤之不當得利，非為贈與乙節，經查被告並未認定系爭營利所得非屬信託期間之孳息，僅係為落實稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之實質課稅原則，依稅法規定予以調整補稅；
蓋人民私經濟行為，行政機關不僅應予尊重，且根本無介入渠等間私經濟行為法律效果之權限。
故受益人取得系爭所得是否屬不當得利，乃屬渠等間私法爭執問題，尚與原處分及與原處分牽連之贈與稅無涉。
⒍又原告主張董事會決議分配盈餘，非為一定明確部分，經查本件分配之股利，確實與至興公司於95年3月13日及97年3月28日經董事會決議分配之結果相符（見被告95年度行政救濟原處分卷第14頁、第36頁及被告97年度行政救濟原處分卷第59頁、第90頁），並無原告訴稱結果不明確情事，原處分依上揭財政部令釋核處，亦無不合，原告此部分主張，不足採據。
⒎再原告主張財政部99年9月27日函釋之見解，將財政部94年2月23日函釋之條件再加以限縮，應禁止溯及既往乙節，查財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函載為「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽定孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於定約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，故該部分孳息仍屬受託人之所得，應依法課徵委託人之綜合所得稅，嗣受託人交付該部分孳息與受益人，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」
（見被告97年度行政救濟原處分卷第191頁），其意旨係函釋個人以本金自益、孳息他益之契約形式將公司股票信託，訂約時公司分配之盈餘已可得確定，基於租稅公平，應適用實質課稅原則課徵贈與稅，尚與本件無涉，原告此部分主張尚有誤解。
五、綜上所述，原告所述均無可採，本件原處分及復查決定並無為違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
兩造其餘之陳述主張及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
書記官 林 昱 妏
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