臺中高等行政法院行政-TCBA,101,訴,498,20130418,1

臺中高等行政法院判決
101年度訴字第498號
102年4月11日辯論終結
原 告 陳光和
訴訟代理人 黃鼎鈞 律師
陳銘傑 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 蔡玲玉
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月15日臺財訴字第10100190870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告之母陳順於民國（下同）94年10月22日死亡，原告未依規定辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）114,874,441元，遺產淨額106,474,441元，應納稅額38,730,220元，並按核定應納稅額38,730,220元加處1倍罰鍰計38,730,200元（計至百元止）。

原告就遺產總額、未償債務扣除額及罰鍰處分等項目不服，申請復查，主張：被繼承人陳順生前提供土地作為其配偶陳天機、訴外人楊宗勳及順天綜合醫院向訴外人彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）及華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）借款之擔保並為連帶保證人，嗣該兩家銀行因上開借款逾期未清償，於被繼承人生前即已聲請法院強制執行被繼承人所有土地，原核定遺產臺中市○區○村段308、308之1、309、309之1、309之2、309之3地號等6筆土地（下稱臺中市○區○村段○○○○號等6筆土地）及臺中市○○區○○段20、21、31、35、42、42之2、197地號等7筆土地（下稱臺中市○○區○○段○○○號等7筆土地）已遭法院拍賣，非屬被繼承人所有。

又臺中市○○區○○段214、214之4、214之5、214之6地號等4筆土地（下稱臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地）亦經債權人向法院聲請強制執行，是被繼承人遺留之不動產幾乎皆附有高額負債，其無實質遺產可資繼承云云。

案經被告審查後，追認遺產總額2,498,940元、不計入遺產總額71,238,940元、未償債務扣除額73,083,598元及應納未納稅捐扣除額519,725元，重行核算漏報應罰遺產總額114,764,633元，應納稅額9,365,119元，其中漏報土地及新光金融控股股份有限公司之有價證券合計114,346,402元，漏報銀行存款及投資合計418,231元，應按所漏稅額分別處0.5及1倍罰鍰合計4,699,623元，原處罰鍰38,730,200元應予追減34,030,577元，乃作成101年5月10日中區國稅法二字第1010021032號復查決定（下稱原處分），予以調增遺產總額2,498,940元、追認不計入遺產總額71,238,940元、未償債務扣除額73,083,598元、應納未納稅捐扣除額519,725元及追減罰鍰34,030,577元，其餘復查駁回。

原告就遺產總額、未償債務扣除額、不計入遺產總額及罰鍰部分，仍表不服，提起訴願，並主張：被告漏未將已設定抵押權予彰化銀行之臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地，以公告現值追認未償債務扣除額43,124,392元，並依遺產及贈與稅法第16條第13款規定轉列不計入遺產總額，自有違誤，重行核算後被繼承人已無遺產淨額，無庸再繳遺產稅。

另依臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算分配表（被繼承人所有臺中市○○區○○段○○○號等7筆土地及同市○區○村段○○○○號等6筆土地拍賣案）所示，被繼承人並無任何分配後剩餘款，原復查決定認定原告仍有1,945,119元之剩餘款應併計遺產總額，顯有謬誤，應予撤銷云云，惟經訴願機關將訴願駁回，原告遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被告漏未將已設定抵押權予訴外人彰化銀行之臺中市○○區○○段214、214-4、214-5、214-6地號等4筆土地，以公告現值追認未償債務扣除額43,124,392元，並依遺產及贈與稅法第16條第13款規定轉列不計入遺產總額，自有違誤，重行核算後被繼承人已無遺產淨額，無庸再繳遺產稅。

⒈被告主張臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地雖經法院拍賣中，惟按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」

民法第749條定有明文。

所謂「連帶保證債務」乃保證人就其保證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任，而排除先訴抗辯權之行使；

是連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。

如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行，並經連帶保證人清償債務者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況，且連帶保證人於清償後亦取得債權人對主債務人之債權。

查被繼承人陳順生前於86年6月2日將其所有系爭4筆土地設定最高限額抵押權108,000,000元予彰化銀行，作為其配偶陳天機向該銀行借款之擔保品。

上開最高限額抵押之實際借款金額為76,000,000元，雖因主債務人陳天機無力清償，經該銀行將系爭4筆土地聲請強制執行，惟經臺灣臺中地方法院民事執行處受理後（95年執六字第53070號），迄未拍定，有彰化銀行96年1月11日、同年3月12日彰四區字第9600165號函及被告101年9月3日查調之土地異動索引查詢資料可稽，故連帶保證債務尚未清償，其求償權亦無由產生，自無將保證債務列為被繼承人死亡前之未償債務，予以扣除之餘地，亦無將不能收取之求償權，轉列不計入遺產總額之情形等語。

⒉原告認為依最高行政法院89年度判字第2746號判決意旨，本件被繼承人提供系爭4筆土地供主債務人陳天機向彰化銀行借款之擔保後死亡，應認該債務為被繼承人之未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，得自遺產總額扣除；

至於被繼承人對於主債務人之求償權雖亦得列為被繼承人之債權暨計入遺產總額，惟依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，若該求償權數額可證明不能實現者，應不計入遺產總額。

決定書認為未經拍定，求償權未發生而無法扣除云云，若可採認，則無非將可否扣除寄望法院拍賣程序之速度？而本件已拍賣6年，益見臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地並無公告現值之價值，否則早被人買走。

課稅無非應符公平正義，原告對於遺產供所有債權人分配並無意見，然被告不顧系爭土地實際價值，尚有可議之處，亦即臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地雖未拍定，然非不能判斷出被繼承人日後之求償權無可實現，則何以不能將此不可能求償之情況予以考量？而對人民課以重稅？

（二）本件依被告所主張之最高行政法院96年度判字第1900號判決、遺產及贈與稅法第16條第13款、財政部96年4月9日臺財稅字第09604522710號函頒之遺產稅案件債權估價及不能收取或行使認定原則等意旨綜合觀之，本件系爭4筆土地之保證債務應予扣除；

或認為日後拍賣代為清償後所取得對主債務人之債權，亦屬無法收取之債權，而不計入遺產總額，以符租稅公平原則，理由如下：⒈最高行政法院96年度判字第1900號判決，本件上訴意旨內容，論其法學上之意涵，均與「或有債務」在「遺產稅制」下，應如何詮釋定性之議題有關。

而本院對應之法律見解，亦可分述如下：⑴被繼承人生前因保證契約所生之保證「或有債務」，有無可能因為情事之變化，而被評定為「確定」之「未償債務」﹖本院之見解基本上是採取否定的觀點，而其理由：本院自始確曾試圖自邊際的觀點找出一個標準，來說明「或有負債」在何等情況下，可以因為情事之變化（從量變到質變），而被評定為「既存」之「未償債務」。

但正如原審法院在判決書中曾提出的看法一樣，本院發現這個標準，基於資訊不足的原因，根本無法決定。

因為保證契約所生之「或有債務」，即使到達「債權人對主債務人之財產強制執行無效果」（民法第745條參照）或「先訴抗辯權被排除之情況下，債權人已對保證人提出請求」之情況下，法院還是無法知悉主債務人有無清償能力，而只有在主債務人完全沒有清償能力的情況下，或有之保證債務才能算是已真正演變為確定之「未償債務」。

換言之，只有等到保證人真正實際清償時，法院才能知道或有債務是否真正確定。

若法院在資訊不足之情況下，太早接受了納稅義務人之主張，萬一事後主債務人自行清償，或主債務不清償但仍有資力清償。

事後的調整手段在法律概念上，會變的過於曲折難解（正如以下對本院另案93年度判字第828號判決法律見解之說明）。

而且就算法院或稅捐機關有意調查調整，也會面臨資訊不足之困境。

所以應該先認其為或有債務，等到將來實際清償時，再進行事後調整，這樣方能兼顧國家與人民的利益。

⑵又以上議題法律判斷結論既然是不可以，則接下來應探究的是：保證之或有負債，因為保證人生前或保證人死後由其繼承人為清償，而歸於消滅後，在遺產稅制上會發生何等後續的稅捐法律效果這又可分為二種情況說明。

當保證人生前清償而後死亡者，其得做為遺產稅稅捐客體之遺產範圍變小，對應之稅捐也跟著縮小。

但是保證人因清償保證債務後，也會依保證原因關係或民法第749條之規定，對主債務人取得被保證之債權。

此等債權應計入遺產內。

另外，當保證人死亡後，由其繼承人清償保證債務者，在遺產數額足敷清償保證債務之情況下，由於清償所需之責任財產最終要歸遺產負擔。

所以保證債務之清償實質構成遺產之減少。

而且此等減少本屬被繼承人生前或有債務之「延續」，應依「稅捐債務之充分與回復」理論，承認已確定之稅捐客體範圍，會因此清償事由之發生而減縮（即遺產稅之稅捐客體應扣除清償債務之部分）。

不過同時發生對主債務人之新債權，也應計入遺產額中。

因為「因清償而消滅之保證債務」與「新生對主債務人之債權」間無從分割。

從這個角度來說，稅捐機關與納稅義務人以下兩種的各自對己有利論點都是片面、割裂且不連貫，不符衡平論點之見解：①稅捐機關會謂：「保證債務既然在保證人死亡以前，始終是或有債務，而死亡以後清償債務導致之稅捐客體縮小，因為計算遺產範圍之基準點是被繼承人死亡之時點，所以發生在保證人死亡以後之清償行為，對遺產稅捐客體之認定，不生任何影響」云云。

但這樣的見解，顯然忽略了保證債務「或有」特質中，仍有可能實際發現之現實。

②納稅義務人則會謂：「或有之保證債務，自始即是確定之未償債務，因此在保證人死亡時，該保證債務即應列入計算債務人遺產之減項。

但清償以後，對主債務人取得之債權，則發生在死亡時點以後，所以不應計入在遺產範圍內。

因此即使繼承人因主債務人事後清償該筆債務而獲得財物之給付，也可以不計遺產範圍內課徵遺產稅」云云。

但此等見解忽略了新債權（或因清償該債權而交付之財產）之取得，實質上來自既有遺產之變形。

⑶討論至此，類似案件最後真正有判斷價值之課題，將落在上開新取得債權之稅捐客體在量化為稅基之過程中，是否接受「債權價值會因主債務人之清償能力有改變而受到貶損」的法律觀點。

而若在法理上接受這樣的觀點，接下來的問題則是，此一待證事實應由訴訟雙方之何一方來負擔客觀證明責任。

而本院從實質課稅之立場認為：①對稅捐客體予以量化的過程中，應該從實質課稅原則的角度，承認債權的價值會受到主債務人償債能力之影響而降低。

而這個現實稅捐機關必須正視，不得視而不見。

②但是積極財產之實際價值不如面值的待證事實，則從資訊不對稱之角度言之，應由納稅義務人負擔客觀證明責任。

③若納稅義務人確能證明對主債務人所取得之債權，因主債務人債信之故，其價值偏低者。

稅捐機關應容許納稅義務人扣除此部分之稅基。

而且即使此等證明受限於證據資料，使納稅義務人無法在查核程序中主張，亦應事後給予追認之機會。

⒉據上開判決見解，最高行政法院認為或有債務日後會因代償後變成新債權，然此新債權能否對主債務人求償，常不可知，設若納稅義務人能證明將來對主債務人所取得之債權，已因主債務人債信減低之故，應容許扣除此部分數額。

則本件主債務人陳天機業已過世，並無遺產，而被告於答辯狀中亦稱主債務人陳天機及楊宗勳之財產總額合計僅663,629元，故就已拍賣系爭7筆及6筆土地部分之求償權71,902,569元，認為扣除663,629元後，餘71,238,940元，屬無法收取之債權，故不列入遺產總額等語。

足見縱使日後系爭4筆土地拍賣後，原告取得求償權，亦屬無法收取之債權，則依最高法院96年度判字第1900號判決意旨，本件若未能等待拍賣完結，亦應扣除擔保債務額，此亦符租稅公平原則。

（三）原告既無庸繳納任何遺產稅，被告自不得裁處原告漏稅罰款：查被繼承人陳順之財產因高額負債而遭查封拍賣，原告主觀上認為已無財產存在，故無申報，縱認主觀上疏失仍應受罰，惟因已無遺產稅可繳納，自不能對於原告裁罰，否則為增加民眾之負擔，有違稅賦公平原則。

（四）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，除剩餘款1,945,119元部分不再爭執外，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）本稅部分：⒈遺產總額部分，有關被繼承人所有臺中市○○區○○段○○○號等7筆土地及同市○區○村段○○○○號等6筆土地拍賣案，有無拍賣剩餘款乙節，查：⑴臺灣臺中地方法院民事執行處94年執字第22114及95年度執字第11179號分配拍賣款時，均先分配土地增值稅12,436,079元及2,262,277元，嗣因溢繳土地增值稅款，致有重新分配該退稅款情形，臺灣臺中地方法院民事執行處乃將退稅款再行分配。

而拍定價款合計74,292,000元（67,265,000元＋7,027,000元）減除分配彰化銀行借款、華南銀行借款合計71,902,569元及執行費合計444,312元，尚有拍定分配後剩餘款1,945,119元，原應交付繼承人，惟因被繼承人尚有大眾銀行參與分配（主債務人為被繼承人）、土地增值稅、工程受益費、綜合所得稅等應優先受償，故執行處乃為繼承人代收並代付上開款項。

⑵次查，該剩餘分配款可細分為4部分。

第1部分：地方稅-工程受益費1,382,445元，因係被繼承人陳順死亡前應納未納費用，被告除將該款項列入拍賣剩餘款外，另亦依財政部73年5月9日臺財稅第53317號函釋，同額追認未償債務扣除額。

第2部分：中央稅-綜合所得稅17,659元及502,066元，因係被繼承人死亡前應納未納稅捐，被告除將該款項列入拍賣剩餘款外，另亦依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，同額追認應納未納稅捐扣除額。

第3部分：土地增值稅1,523元，因死亡時尚未發生，未能扣除。

第4部分：訴外人大眾銀行獲分配41,426元，因該債務之主債務人為被繼承人，被告於審查被繼承人對大眾銀行之未償債務時，已依被繼承人死亡時未償餘額573,725元認列在案，故不再重複減除。

⑶故拍定價款合計74,292,000元（67,265,000元＋7,027,000元）減除分配訴外人彰化銀行借款、華南銀行借款合計71,902,569元及執行費合計444,312元，尚有拍定分配後剩餘款1,945,119元，被告乃併計遺產總額，核無不合。

⒉未償債務扣除額及不計入遺產總額部分，原告主張，訴外人彰化銀行業已就連帶保證人（即被繼承人）基於連帶保證契約之法律關係，聲請強制執行被繼承人所有臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地，則上開債務應認屬未償債務扣除額，並應將不能收取之求償權108,000,000元，轉列不計入遺產總額等節，按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」

民法第749條定有明文。

所謂「連帶保證債務」乃保證人就其保證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任，而排除先訴抗辯權之行使；

是連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。

如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行，並經連帶保證人清償債務者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況，且連帶保證人於清償後亦取得債權人對主債務人之債權。

查被繼承人陳順生前於86年6月2日將其所有臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地設定最高限額抵押權108,000,000元予訴外人彰化銀行，作為其配偶陳天機向該銀行借款之擔保品。

上開最高限額抵押之實際借款金額為76,000,000元，雖因主債務人陳天機無力清償，經該銀行將系爭土地聲請強制執行，惟經臺灣臺中地方法院民事執行處受理後（95年執六字第53070號），迄未拍定，有彰化銀行96年1月11日、同年3月12日彰四區字第9600165號函及被告101年9月3日查調之土地異動索引查詢資料可稽，故連帶保證債務尚未清償，其求償權亦無由產生，自無將保證債務列為被繼承人死亡前之未償債務，予以扣除之餘地，亦無將不能收取之求償權，轉列不計入遺產總額之情形。

至原告所舉最高行政法院93年度判字第1354號判決係個案之判決，本案應不受其拘束，況最高行政法院96判字第1900號判決亦認遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之未償債務應限縮解釋不包括保證債務在內。

（二）罰鍰部分：⒈查被繼承人死亡遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書據實申報，遺產及贈與稅法第23條第1項及同法施行細則第20條第1項規定甚明。

本件被繼承人陳順於94年10月22日死亡，遺有土地、有價證券、銀行存款及投資等財產，有土地登記簿謄本、金融機構各類存款餘額表、股東持有股份資料表及執行處強制執行金額計算分配表等資料可稽，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段，繼承人即原告應於被繼承人死亡之日起6個月內依規定辦理遺產稅申報，惟原告未依規定辦理遺產稅申報，違章事證明確，尚難以其個人主觀認定並無遺產，卸免其未依規定申報之故意過失責任，自應依首揭遺產及贈與稅法第44條規定論罰；

從而，被告復查決定以本件經重行核算漏報應罰遺產總額114,764,633元，應納稅額9,365,119元，其中漏報土地及訴外人新光金融控股股份有限公司之有價證券合計114,346,402元，漏報銀行存款及投資合計418,231元，按應納漏稅額分別處0.5及1倍罰鍰合計4,699,623元，並無違誤。

原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。

⒉另原告主張其已限定繼承，繳款書應註記以遺產為執行標的乙節，查繳款書係為方便納稅義務人向公庫繳納稅款而開立，並非本件之行政處分（遺產稅核定通知書及罰鍰裁處書），原告主張亦有誤解，併予敘明。

（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。

第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。

但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」

「左列各款不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」

「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。

九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。

……」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。

……」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」

行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條、第14條、第16條第13款、第17條第1項第8款、第9款、第23條第1項前段及第44條分別定有明文。

另「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。

其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」

為遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項所明定。

又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。

從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

其中，修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「遺產及贈與稅法第44條」部分規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額○‧五倍之罰鍰。

二、未依限申報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額一倍之罰鍰」。

再「被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。

同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」

復經財政部75年7月24日臺財稅第7557468號函釋在案。

五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告95年7月31日中區國稅二字第0950039798號函、96年9月10日中區國稅二字第0960041598號函、96年11月23日中區國稅二字第0960061020號函、100年11月22日中區國稅法字第1000047332號函、100年12月19日中區國稅法字第1000047336號函、製表日期95年7月5日欠稅歸戶查詢情形表、製表日期96年3月8日、製表日期96年8月23日復查案件移案清單、製表日期100年11月21日死亡登記申請書資料查詢清單、查詢日期98年1月15日營業稅稅籍查詢作業資料頁面影本、改制前被告所屬東山分處96年10月11日中市稅東分一字第0967006602號函、被告所屬東山稽徵所95年6月20日中市稅東分一字第0950011296號函、改制前被告所屬民權分處96年10月15日中市稅民分二字第0969010594號函、96年10月18日中市稅民分一字第0969010756號函、查詢日期96年11月22日營業稅稅籍查詢作業資料頁面影本、臺中市地方稅務局97年8月19日中市稅管字第0970046036號函、原告100年10月19日於被告法務科談話紀錄、100年12月致被告函、遺產稅更正通知單、遺產稅核定通知書、財產歸屬資料清單、扣押薪資債權陳報或聲明異議狀、家庭成員（三等親）資料查詢清單、全戶戶籍資料查詢清單、87年1期綜合所得稅繳款書、94年度綜合所得稅各類所得資料清單、94年度遺產稅繳款書、96年度違章案件罰鍰繳款書、工程受益費繳款書、代收移送行政執行處滯納綜合所得稅稅款及債務罰鍰繳款書、臺中市○○區○○段○○○○號土地登記清冊土地標示、他項權利移轉契約書、他項權利證明書、異動索引查詢資料、臺中市○○區○○段○○○○號、214-4地號、214-5地號、214-6地號土地登記第一類謄本（地號全部）、異動索引查詢資料、臺中市○○區○○段○○○○號、214-4地號、214-5地號、214-6地號、308地號、308-1地號、309地號、309-1地號、309-2地號、309-3地號、42地號、42-2地號、197地號、20地號、21地號、31地號、35地號土地登記第二類謄本（地號全部）、被繼承人陳順綜合所得稅稅款及財務罰鍰繳款書、遺產明細表、受信約定書（致華南銀行、大眾銀行）、借據（向大眾銀行借款）、抵押權設定契約書、85年於大眾銀行撥款帳戶交易明細、土地更正申請書、遺產稅未申報達課稅標準清單、死亡通報書、遺產稅課稅資料參考清單、94年度綜合所得稅各類所得資料清單、各類存款餘額查詢表（美商花旗銀行臺中分行）、股份資料表（臺灣水泥股份有限公司）、報表日期95年7月26日個人歷年財產資料、個人財產清單、訴外人陳天機財產歸屬資料清單、94年度、95年度綜合所得稅各類所得資料清單、保證書（致華南銀行）、借款申請書（向彰化銀行）、借據（向彰化銀行借款）、土地登記申請書、臺中市○區○○里○○路○段○○號3樓之1房屋稅籍紀錄表、改制前臺中縣外埔鄉○○段455-14地號土地人工登記簿謄本、抵押權設定契約書、他項權利移轉變更契約書、訴外人陳天機投資之信東生技有限公司資產負債表、損益表、訴外人陳天機投資之三信商業銀行資產負債表、損益表、訴外人陳天機投資之新光金融控股股份有限公司股東持股證明書、訴外人楊宗勳財產歸屬資料清單、94年度、95年度綜合所得稅各類所得資料清單、扣押薪資債權陳報或聲明異議狀、借款申請書（向彰化銀行）、借據（向彰化銀行借款）、借據增補（向彰化銀行借款）、抵押權設定契約書、訴外人楊宗勳投資之三信商業銀行資產負債表、損益表、訴外人楊宗勳投資之太府營造公司資產負債表、損益表、訴外人杜博仁財產歸屬資料清單、94年度綜合所得稅各類所得資料清單、訴外人順天綜合醫院受信申請書（向華南銀行）、借據（向華南銀行借款）、查詢日期96年7月6日營業人暨扣繳單位統一編號查詢、財產歸屬資料清單、製表日期96年12月20日95年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單（已設帳）、95年度執行業務（其他）所得損益計算表、財產目錄明細表、經營權讓與暨建物土地買賣契約書、貸款本息攤還表、訴外人西園有限公司變更登記事項卡、股東名單、財產歸屬資料清單、查詢日期95年9月12日資產負債表建檔及維護作業頁面影本、訴外人有限責任臺灣保健醫療公用合作社查詢日期95年9月12日資產負債表建檔及維護作業頁面影本、臺灣臺中地方法院93年4月27日92執六字第41977號、94年10月26日94執六字第22114號、95年8月8日95執六字第11179號囑託塗銷查封及抵押權登記函、92年10月28日92執六字第31831號證明書、93年4月6日93執六字第1037號證明書、93年6月25日中院清93執夏字第29177號執行命令、90年度促字第47256號支付命令、臺灣臺中地方法院民事執行處94年2月22日中院清民執字93執六字第57396號函、95年11月23日中院慶民執字95執六字第53070號函、92年4月10日92執六字第4606號通知、92年9月30日中院松民執字92執六字第31831號通知、93年5月18日中院清民執字92執六字第41977號通知、93年6月21日中院清民執字92執夏字第8424號通知、94年9月7日中院清民執字94執六字第35196號通知、95年9月1日中院慶民執字95執六字第11179號通知、95年11月10日中院慶民執字95執六字第53070號通知、96年7月13日中院彥民執字95執六字第53070號通知、94年5月10日93執六字第57628號公告、92年執字第41977號、92年執字第31831號、94年執字第22114號之2、95年執字第11179號、95年執字第11179號之1強制執行金額計算書分配表、92年4月10日92執六字第4606號債權憑證、93年5月18日92執六字第41977號債權憑證、93年6月21日92年執夏字第8424號債權憑證、93年7月12日93年執夏字第26815號債權憑證、93年7月14日93年執夏字第29177號債權憑證、94年12月8日94年執六字第29319號債權憑證、95年4月18日95年執六字第9904號債權憑證、95年9月1日95年執六字第25605號債權憑證、95年9月1日95年執六字第39176號債權憑證、95年9月1日95年執六字第22524號債權憑證、分配結果彙總表、臺灣臺中地方法院家事法庭95年7月6日中院慶家維94繼2343字64950號函、95年8月22日中院慶家維95繼61字82179號函、臺灣臺中地方法院民事庭91年5月13日支付命令確定證明書、訴外人大眾銀行臺中分行96年5月77日（96）眾消逾管發字第3271號函、96年7月27日（96）臺中發字第421號函、98年1月10日（98）臺中發字第7號函、借據、訴外人彰化銀行96年1月11日彰四區字第9600165號函、96年3月12日彰四區字第9600165號函、96年7月18日彰四區字第9600165號函、96年9月20日彰四區字第9600165號函、97年5月27日彰四區字第9600165號函、強制執行聲請狀、股份有限公司變更登記表、客戶往來一覽表（陳天機、楊宗勳）、放款明細帳（陳天機、楊宗勳）、放款轉入代支出傳票（陳天機）、補充借款申請書（陳天機）、92年度執夏字第8434號民事執行聲請狀、他項權利證明書（抵押權）、訴外人彰化銀行北屯分行製表日期96年1月31日、96年2月2日、96年2月5日放款帳戶資料查詢明細表、製表日期96年9月17日支票存款帳戶資料查詢明細表、訴外人彰化銀行臺中分行96年12月12日（96）華北中放字第09600390號函、訴外人華南銀行96年3月27日債逾字第0960002490號函、96年5月2日（96）華北中放字第09600118號函、97年6月10日（97）華北中放字第09700179號函、放款紀錄、100年11月30日華北中放字第1001000323號函、100年12月27日華北中放字第1001000352號函、強制執行聲請狀、借據、臺中市○區○村段○○○號、21地號、31地號、35地號、42地號、42-2地號、197地號、308地號、308-1地號、309地號、309-1、309-2地號、309-3地號土地登記第二類謄本（地號全部）、臺中市北區錦村段310-1地號、310-18地號地籍圖查詢資料、臺中市○區○村段○○○○號、310-1地號、310-2地號、310-7地號、310-11地號、310-18地號、310-19地號異動清冊查詢資料、臺中市○區○村段○○○○號、308-1地號、309地號、309-2地號、309-3、310-7地號、310-11地號、310-18地號、310-19地號土地建物查詢資料、臺中市○區○村段○○○○號、712建號、8315建號土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、臺中市○區○村段○○○○號、307-3地號、310地號、310-1地號、310-2地號土地公共設施查詢資料、臺中市○區○○段○○○○號、214-4地號、214-5地號、214-6地號土地登記第一類謄本（地號全部）、臺中市○區○○段○○○號、21地號、31地號、35地號、42地號、42-2地號、197地號、214地號、214-4地號、214-5地號、214-6地號、223地號、302地號土地登記第二類謄本（地號全部）、臺中市○區○○段○○○○號、302地號土地公告現值民眾閱覽異動索引、臺中市○區○○段○○○號、21地號、31地號、35地號、42地號、42-2地號、197地號、214地號、214-4地號、214-5地號、214-6地號異動索引查詢資料、臺中市○區○○段○○○○號、214-4地號、214-5地號、214-6地號土地建物查詢資料、臺中市○區○○路○段○○○巷○○號等公共設施異動索引查詢資料、所有人持分及房屋稅現值資料、房屋稅稅籍紀錄表、改制前臺中縣外埔鄉○○○段○○○○○號土地建物查詢資料、異動索引查詢資料等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、本件原告之母陳順於94年10月22日死亡，原告未依規定辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額114,874,441元，遺產淨額106,474,441元，應納稅額38,730,220元，並按核定應納稅額38,730,220元加處1倍罰鍰計38,730,200元（計至百元止）。

原告就遺產總額、未償債務扣除額及罰鍰處分等項目不服，申請復查。

案經被告以原處分認定：（一）遺產總額-土地：被繼承人死亡時遺有臺中市○區○村段○○○○號等6筆土地、臺中市○○區○○段○○○號等7筆土地及臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地共17筆，依前揭規定按被繼承人死亡時之公告土地現值核定遺產價額114,251,820元並無不合。

原告雖主張其中臺中市○區○村段○○○○號等6筆土地及臺中市○○區○○段○○○號等7筆土地已遭法院拍賣，惟查上開土地分別於94年10月25日及95年8月8日（被繼承人死亡後）拍定，於被繼承人死亡時仍為被繼承人所有，是原核定並無不合，乃予維持。

（二）遺產總額-房屋：被繼承人遺有臺中市○區○○路○段○○○巷○○號等建物2筆，經依被繼承人死亡時房屋評定標準價格109,808元併計遺產總額課稅，嗣查明上開房屋於被繼承人死亡前（92年間）即經法院拍定移轉他人，是被繼承人死亡時，已無上開遺產，原核定遺產總額-房屋109,808元乃予註銷。

（三）未償債務扣除額-金融機構：⒈大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾銀行）：被繼承人於85年間向大眾銀行借款4,350,000元，經查明截至被繼承人死亡日止，借款餘額573,725元，是乃予追認未償債務扣除額573,725元。

⒉彰化銀行：被繼承人生前於86至87年間提供其所有臺中市○○區○○段○○○○號4筆土地及同段223、302地號等2筆土地分別向彰化銀行連帶保證其配偶陳天機及訴外人楊宗勳之借款76,000,000元及20,000,000元。

上開借款逾期未清償，因主債務人已無力清償，經彰化銀行於92年1月24日及同年3月3日向臺灣臺中地方法院民事執行處聲請強制執行被繼承人所有臺中市○○區○○段○○○號等7筆土地、同段223、302地號土地及其配偶陳天機所有后里鄉○○段○○○○號、舊社段246地號及四塊厝段440之3、441之9、439之1等地號土地，惟就主債務人之財產執行後未能全部執行清償。

該銀行續以被繼承人所有土地執行：（1）臺中市○○區○○段223、302地號等2筆土地業經執行處於被繼承人死亡前（93年4月27日）拍定移轉他人，上開土地核非屬其遺產範圍，原核定亦無將上開土地併計遺產。

（2）臺中市○○區○○段○○○號等7筆土地，亦經臺灣臺中地方法院民事執行處於95年8月8日執行拍定金額合計7,027,000元。

上開土地於被繼承人生前經法院執行拍賣，至其死後始經拍定，依財政部75年7月24日臺財稅第7557468號函規定，上開土地應按公告土地現值合計30,141,428元併計遺產，再同額認列未償債務扣除。

原核定已按公告土地現值併計遺產，乃予追認未償債務扣除額30,141,428元。

（3）臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地，經臺灣臺中地方法院以95年執六字第53070號函受理後迄未拍定，依行為時遺產稅法規定，原核定未予認列未償債務扣除額並無不合，乃予維持。

⒊華南銀行：被繼承人生前於82年間提供其所有之臺中市○區○村段○○○○號等6筆土地向華南銀行連帶保證訴外人順天綜合醫院借款144,916,666元，因該筆借款逾期尚有本息未清償，經華南銀行聲請執行處強制執行上開被繼承人提供擔保之土地，於94年10月25日以67,265,000元拍定。

上開土地於被繼承人生前經法院執行拍賣，並於其死後拍定，依財政部75年7月24日臺財稅第7557468號函規定，上開土地應按公告土地現值合計40,986,000元併計遺產，再同額認列未償債務扣除。

原核定已按公告土地現值併計遺產，乃予追認未償債務扣除額40,986,000元。

（四）不計入遺產總額：被繼承人所有臺中市○○區○○段○○○號等7筆土地及同市○區○村段○○○○號等6筆土地於被繼承人死亡前已經法院執行拍賣，於其死亡後始經拍定，既經追認未償債務扣除額已如前述。

上開土地經拍定金額合計74,292,000元，用以償還彰化銀行及華南銀行之保證債務合計71,902,569元（彰化銀行分配款17,357,660元＋華南銀行分配款54,544,909元）後，繼承人對主債務人陳天機、楊宗勳及順天綜合醫院同時取得求償權合計71,902,569元，依財政部75年7月24日臺財稅第7557468號函規定，原應併計遺產，惟查訴外人順天綜合醫院（院長陳天機）係獨資組織，業於93年8月27日變更負責人，債務並未移轉由新負責人承受，是該求償權僅得向原負責人即陳天機求償，經查明估算陳天機及楊宗勳等之財產合計僅663,629元，依財政部96年4月9日臺財稅字第09604522710號函頒之「遺產稅案件債權估價及不能收取或行使認定原則」及前揭遺產及贈與稅法第16條第13款規定，上開求償權中除663,629元乃列入遺產總額-債權外，其餘71,238,940元（＝71,902,569元－663,629元）係屬無法收取之債權，乃轉列不計入遺產總額。

（五）另依臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算分配表（被繼承人所有臺中市○○區○○段○○○號等7筆土地及同市○區○村段○○○○號等6筆土地拍賣案），臺中市地方稅務局參與分配被繼承人滯欠之工程受益費1,382,445元，依前揭函釋規定，上開工程受益費屬被繼承人死亡前之未償債務，乃准予追認未償債務扣除額-工程受益費1,382,445元；

被告所屬東山稽徵所參與分配被繼承人生前滯欠之稅捐519,725元，依前揭規定，乃准予追認應納未納稅捐扣除額519,725元。

又上開土地之拍定價合計74,292,000元（7,027,000元＋67,265,000元）減除分配彰化銀行借款、華南銀行借款合計71,902,569元及執行費合計444,312元，尚有拍定分配後剩餘款1,945,119元，乃併計遺產總額。

原告仍不服，就遺產總額、未償債務扣除額、不計入遺產總額及罰鍰部分，提起訴願，但經訴願機關將訴願駁回後，原告提起本件行政訴訟。

原告於起訴時雖爭執「依臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算分配表（被繼承人所有臺中市○○區○○段○○○號等7筆土地及同市○區○村段○○○○號等6筆土地拍賣案）所示，被繼承人並無任何分配後剩餘款，原復查決定認定原告仍有1,945,119元之剩餘款應併計遺產總額，顯有謬誤。」

「若認仍應繳納遺產稅，因原告已限定繼承，故繳款書應註記以遺產為執行標的，原告只是繳納名義人。」

等云，但經被告當庭說明核徵依據後，原告已表示不再爭執。

是歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告未將原告之被繼承人已設定抵押權予訴外人彰化銀行之臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地，以公告現值追認未償債務扣除額43,124,392元，並依遺產及贈與稅法第16條第13款規定轉列不計入遺產總額，有無違誤？被告所處之罰鍰有無違誤？茲分述如下：

（一）按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。

而被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃屬當然。

另「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」

「保證債務，除契約另有訂定外，包含主債務之利息、違約金、損害賠償及其他從屬於主債務之負擔。」

「保證人之負擔，較主債務人為重者，應縮減至主債務之限度。」

「主債務人所有之抗辯，保證人得主張之。

主債務人拋棄其抗辯者，保證人仍得主張之。」

「保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償。

」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」

民法第739條、第740條、第741條、第742條、第745條、第749條分別定有明文。

此為保證債務之一般規定。

又「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第二百七十二條第一項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。

故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第七百四十六條所揭之情形，亦不得主張同法第七百四十五條關於檢索抗辯之權利。」

「就定有期限之債務為保證者，如債權人允許主債務人延期清償時，保證人除於其延期已為同意外，不負保證責任，為民法第七百五十五條之所明定。

此項規定凡保證債務均適用之，連帶保證債務不過保證人喪失先訴及檢索抗辯權，仍不失為保證債務之一種，自無排斥上開法條適用之理由。」

有最高法院45年臺上字第1426號、44年臺上字第1182號判例要旨可資參照。

準此可知，連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；

然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。

故以被繼承人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；

非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。

又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債務（最高行政法院98年度判字第1005號、99年度判字第438號、99年度判字第236號、100年度判字第1541號、100年度判字第98號判決意旨參照）。

（二）經查，本件被繼承人陳順生前於86年6月2日將其所有臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地設定最高限額抵押權108,000,000元予訴外人彰化銀行，作為其配偶陳天機向該銀行借款之擔保品，實際借款金額為76,000,000元；

惟因主債務人陳天機無力清償，迭經該銀行向臺灣臺中地方法院民事執行處聲請強制執行，並分別於93年12月10日、95年10月13日查封在案，嗣因執行無結果，經臺灣臺中地方法院啟封並發給債權憑證結案；

目前仍由該銀行聲請強制執行，由臺灣臺中地方法院以101年度司執字第71761號執行案件受理中，該院並於101年7月17日查封該不動產，迄未拍定，分別有債權人彰化銀行執行歷程說明書、臺灣臺中地方法院民事執行處95年11月10日95年執六字第53070號通知函、臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地登記謄本、民事併案強制執行聲請狀、他項權利證明書、他項權利契約書、抵押權設定契約書及被告101年9月3日查調之土地異動索引查詢資料附卷可稽（參見原處分卷第159頁至第160頁、第171頁至第172頁、第177頁至第178頁、第193頁至第194頁、第235頁至第236頁、第268頁至第273頁、第361頁至第398頁、第1017頁至第1024頁），並經本院調取臺灣臺中地方法院101年度司執字第71761號執行卷查證屬實。

本件原告之被繼承人陳順於94年10月22日死亡，其生前提供臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地作為其配偶陳天機向彰化銀行借款76,000,000元之擔保品，因主債務人陳天機無力清償，該銀行乃先後向臺灣臺中地方法院民事執行處聲請強制執行，並分別於93年12月10日、95年10月13日、101年7月17日查封在案，顯見在被繼承人陳順死亡前，主債務已屆清償期，主債務人陳天機未依約履行，債權人彰化銀行並向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，依照前揭說明，即使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況。

雖本件債權人彰化銀行於93年間向臺灣臺中地方法院民事執行處聲請強制執行後，因執行無結果，經臺灣臺中地方法院啟封並發給債權憑證結案後，原告之母陳順即於94年10月22日死亡，然上開處於確定之未償債務，並不因此即有改變。

此從本件債權人彰化銀行於93年間聲請強制執行無結果後，並密集於95、101年間，迭次向臺灣臺中地方法院民事執行處聲請強制執行系爭臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地，並分別95年10月13日、101年7月17日查封上開土地等情即可知。

再者，系爭債權之債務人陳天機（參見原處分卷第273頁），雖係順天綜合醫院之院長，然該醫院係屬獨資組織，業於93年8月27日變更負責人，債務並未移轉由新負責人承受，而經被告查明估算陳天機及楊宗勳等之財產合計僅663,629元，分別有陳天機、楊宗勳之財產歸屬資料清單及華南銀行96年12月12日華北中放字第09600390號函附卷可稽。

是以在被繼承人所有臺中市○○區○○段○○○號等7筆土地及同市○區○村段○○○○號等6筆土地，經法院執行拍賣，用以償還彰化銀行及華南銀行之保證債務合計71,902,569元（彰化銀行分配款17,357,660元＋華南銀行分配款54,544,909元）後，原告對主債務人陳天機、楊宗勳及順天綜合醫院同時取得求償權合計71,902,569元部分，被告亦認定上開求償權中除663,629元應列入遺產總額-債權外，其餘71,238,940元（=71,902, 569元-663,629元）係屬無法收取之債權，轉列不計入遺產總額，為被告自承在卷。

另原告亦主張本件主債務人陳天機已於98年9月21日死亡，並無遺產，有死亡登記查詢單在卷可按（參見原處分卷第668頁）。

顯見，本件系爭債權76,000,000元之主債務人陳天機，已無法清償債務。

上開供擔保之土地既係系爭債權之擔保品，在主債務人及連帶保證人均無法清償債務之情形下，系爭臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地為供償之唯一選擇。

由此亦可印證債權人彰化銀行確實有就系爭債權在物上擔保（即設定抵押權）範圍執行追索清償之意，甚為顯然。

本件債權人彰化銀行既然在被繼承人陳順死亡之前，即已向連帶保證人（即被繼承人）之上開臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地請求執行，依照上開說明，該被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，即屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。

因此，被告以「……上開最高限額抵押之實際借款金額為76,000,000元，雖因主債務人陳天機無力清償，經該銀行將系爭土地聲請強制執行，惟經臺灣臺中地方法院民事執行處受理後（95年執六字第53070號），迄未拍定……故連帶保證債務尚未清償，其求償權亦無由產生，自無將保證債務列為被繼承人死亡前之未償債務，予以扣除之餘地，亦無將不能收取之求償權，轉列不計入遺產總額之情形。」

等為由，未將臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地物上擔保（即設定抵押權）範圍之債務追認未償債務扣除額，其認事用法即有違誤。

（三）至於被告雖答辯主張「最高行政法院96判字第1900號判決亦認遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之未償債務應限縮解釋不包括保證債務在內。」

一節。

經查，該判決係認定：「（一）本件上訴意旨內容，論其法學上之意涵，均與『或有債務』在『遺產稅制』下，應如何詮釋定性之議題有關。

而本院對應之法律見解，亦可分述如下：⒈被繼承人生前因保證契約所生之保證『或有債務』，有無可能因為情事之變化，而被評定為『確定』之『未償債務』﹖本院之見解基本上是採取否定的觀點，而其理由可述明如下：⑴本院自始確曾試圖自邊際的觀點找出一個標準，來說明『或有負債』在何等情況下，可以因為情事之變化（從量變到質變），而被評定為『既存』之『未償債務』。

⑵但正如原審法院在判決書中曾提出的看法一樣，本院發現這個標準，基於資訊不足的原因，根本無法決定。

因為保證契約所生之『或有債務』，即使到達『債權人對主債務人之財產強制執行無效果』（民法第745條參照）或『先訴抗辯權被排除之情況下，債權人已對保證人提出請求』之情況下，法院還是無法知悉主債務人有無清償能力，而只有在主債務人完全沒有清償能力的情況下，或有之保證債務才能算是已真正演變為確定之『未償債務』。

換言之，只有等到保證人真正實際清償時，法院才能知道或有債務是否真正確定。

⑶若法院在資訊不足之情況下，太早接受了納稅義務人之主張，萬一事後主債務人自行清償，或主債務不清償但仍有資力清償。

事後的調整手段在法律概念上，會變的過於曲折難解（正如以下對本院另案93年度判字第828號判決法律見解之說明）。

而且就算法院或稅捐機關有意調查調整，也會面臨資訊不足之困境。

所以應該先認其為或有債務，等到將來實際清償時，再進行事後調整（後詳），這樣方能兼顧國家與人民的利益。」

並非全盤否定被繼承人生前因保證契約所生之保證「或有債務」，可能因為情事之變化，而被評定為「確定」之「未償債務」。

該判決指出如有充分資訊，法院可以知悉主債務人已完全無清償能力之情況下，或有之保證債務仍可真正演變為確定之「未償債務」。

本件既經查明債權人彰化銀行在被繼承人陳順死亡前，主債務已屆清償期，主債務人陳天機未依約履行，即已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行；

嗣於93年間聲請強制執行無結果後，並密集於95、101年間，迭次向臺灣臺中地方法院民事執行處聲請強制執行系爭臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地；

本件系爭債權76,000,000元之主債務人陳天機，已無法清償債務，另原告對主債務人陳天機、楊宗勳及順天綜合醫院同時取得求償權合計71,902,569元部分，被告亦認定係屬無法收取之債權，轉列不計入遺產總額；

系爭臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地係償還系爭債權之唯一選擇等情，已如前述，足認本件已有充分資訊，可以判定主債務人已完全無清償能力，故據以認定系爭保證債務仍可真正演變為確定之「未償債務」，並未違反上開判決意旨。

被告上開主張自非可採。

（四）本件被告未將臺中市○○區○○段○○○○號等4筆土地物上擔保（即設定抵押權）範圍之債務追認未償債務扣除額，既有事實調查及採證上之違誤，已如前述，則其據此按核定應納稅額所為之罰鍰合計4,699,623元，自亦有所違誤，乃屬當然。

七、綜上所述，原處分（即復查決定）核有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。

原告訴訟意旨求予撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分，為有理由。

又罰鍰之裁處涉及被告之裁量權，無法由法院代替之。

是本件應將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分撤銷，由被告機關重新查明後，另為適法處分，以昭折服。

八、兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，無庸逐一論究，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘

中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
書記官 杜 秀 君