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臺中高等行政法院判決
101年度訴更一字第45號
102年7月25日辯論終結
原 告 交通部航港局
代 表 人 祁文中
訴訟代理人 卓水信
羅豐胤 律師
謝采薇 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 李 緞
于秋萍
陳其應
上列當事人間因地價稅事件，原告不服改制前臺中縣政府中華民國98年2月26日府訴委字第0980055427號訴願決定及98年2月24日府訴委字第0980053615號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院98年度訴字第133號判決後，原告就不利部分提起上訴，經最高行政法院101年度判字第923號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，關於補徵原告八十九年度及九十年度地價稅如附表三及附表四「免稅金額」欄所示之金額部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告於起訴時為交通部臺中港務局，因於民國（下同）101年3月1日組織改制，將事涉公權力之航政業務移歸交通部航港局辦理，而屬港區營運業務則由新成立之臺灣港務股份有限公司臺中分公司承接。
本件事涉原告經管國有土地依法須否繳納地價稅之決定，核屬公權力作用之航政業務範疇，自應由改制後之交通部航港局及其訴訟繫屬變更之機關代表人黎瑞德承受訴訟，該代表人嗣於102年3月26日變更為祁文中，並由新任代表人聲明承受訴訟；
而本件原處分機關原為臺中縣地方稅務局，嗣因臺中縣、市於99年12月25日合併，由改制後臺中市政府地方稅務局承受其業務，茲均已據渠等分別具狀聲明承受訴訟，經核無不合，均應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告89年經管坐落臺中市○○區○○段1350-6地號等1050筆土地、清水區海濱段314-2地號等328筆土地、清水區海濱段1810-5地號等168筆土地及龍井區福麗段62地號等136筆土地，90年經管坐落梧棲區梧棲段1350-6地號等784筆土地、清水區海濱段1948-1地號等32筆土地、清水區海濱段2003地號等51筆土地及龍井區福麗段874地號等28筆土地。
被告認上開土地並無國有財產法及土地稅減免規則免徵地價稅之適用，原告未於減免地價稅原因、事實消滅時向主管稽徵機關申報恢復課徵地價稅，案經被告所屬沙鹿分局查獲，被告乃依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第54條第1項第1款規定，除補徵其89年度地價稅各計新臺幣（下同）211,710,133元、24,932,499元、81,706,888元及30,638,817元，並處以3倍罰鍰1,046,965,000元。
補徵其90年度地價稅各計291,348,547元、984,900元、27,907,342元及50,572,474元。
原告均表不服，申請復查，89年度原核定本稅分別變更為171,819,538元、809,025元、24,556,285元及25,261,879元，罰鍰部分原處分撤銷。
90年度原核定本稅分別變更為211,557,764元，984,900元、26,785,019元及30,694,172元。
原告不服，均提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定，先行自我重新審查原處分後，認為部分有理由，應將89年度地價稅，再分別變更為141,956,262元、762,795元、22,554,387元及20,028,201元，90年度地價稅分別變更為177,157,744元，928,620元、24,659,971元及24,373,140元，並依規定陳報當時之臺中縣政府（現改制併入臺中市政府，下同），經臺中縣政府於97年6月25日以府訴委字第0970171390號及第0970171257號訴願決定分別將原處分撤銷。
被告重為復查決定後，以97年8月28日中縣稅法字第09736856622號重核復查決定，將89年度地價稅分別變更為138,608,481元、762,795元、22,539,621元及20,028,201元，以97年8月29日中縣稅法字第09736856832號復查決定，將90年度地價稅分別變更為177,157,744元，928,620元、24,641,995元及24,373,140元（如附表一所示）。
原告不服，提起訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，前經本院以100年4月28日98年度訴字第133號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）關於如附表二所示土地之地價稅均撤銷，原告其餘之訴駁回。
原告就駁回部分不服，提起上訴（撤銷部分，被告未提起上訴，已告確定），經最高行政法院101年10月25日101年度判字第923號判決廢棄發回本院更為審理。
三、原告起訴主張略以：㈠本件原告經管之土地如符合國有財產法第4條、第8條免課徵地價稅規定時，依特別法優先普通法與法律保留原則即應予免稅，不能以「原告未依據土地稅減免規則規定之程序申請核定免稅」，即認不符合國有財產法免稅之條件。
即綜合觀察土地稅法第7條、第20條、土地稅減免規則第7條第1項第2款及國有財產法第1條、第4條、第8條規定，可知土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，上開各公有土地固以基本稅率徵收地價稅為原則，惟國有財產法第8條既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅，自應從該特別法之規定。
㈡按交通部95年1月9日交總字第0950016291號函釋暨行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性檢討分析報告皆認為「各港務局屬行政機關兼具事業機構之性質」，且按交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋意旨，原告所經管之土地原則上均屬於行政機關使用性質，僅於例外當提供出租營業使用之土地時，始方兼具事業性質。
系爭遭課徵地價稅之土地乃確實係未經出租之國有土地，亦經雙方實地勘查，且為被告所不否認。
㈢系爭土地屬國有土地，原則上免徵地價稅，不再供行政機關使用，不等於須繳地價稅，必須供事業用或收取租金獲益始足當之。
系爭土地種植防風林部分，按種植防風林之目的乃在於防風與固沙，係為公眾利益而有栽種必要，本質是基於公務上使用，應予免稅，此亦為被告96年9月4日中縣稅法字第0966878142號復查決定書所肯認而免徵地價稅。
且臺中港係沙灘闢建之人工港，受天然環境影響，經常飛沙漫天，而有營造防風林及綠化之必要，無放租收益，亦非屬事業用，屬原告經管供行政機關使用，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用，此亦為交通部95年10月16日交總字第0950009831號函建請被告對港區土地栽種之綠地、防風林，並無出租收益，係屬公共使用之性質應予免稅之理由。
被告仍認梧棲區港口段332-2地號防風林面積116,723.62平方公尺部分不予免稅，應係疏漏，對此應予免徵。
㈣就新生地、臺中港旅客服務中心與該中心停車場、管制區內之道路、防風林、尚無法使用土地及尚空置未使用土地等6種區域，說明如下：1.標示Ａ－新生地：新生地應於5年內免稅，有財政部62年5月10日台財稅第33410號函參照。
2.標示Ｂ－臺中港旅客服務中心及該服務中心前之停車場：「臺中港旅客服務中心」為原告所屬棧埠管理處使用，依據臺中港務局棧埠管理處組織條例，其掌理事項均係有關於行政機關事務之內容，故其非營業單位。
該「臺中港旅客服務中心」本身乃係公務與公用，且無出租情事，不應課地價稅。
另設置於該中心前之停車場，沒有任何管制，係屬於「供公共使用之土地」，應免課地價稅。
3.標示Ｃ－管制區內道路之土地：管制區內之道路僅是內政部警政署因業務需要，對於進入之人車有所管制，並非僅供特定人使用，依司法院釋字第145號解釋所謂多數人包括「特定多數人」，是管制區內之道路，仍是供公眾所使用。
且其設置之用地尚係配合財政部臺中關稅局行政業務需要而設置，亦應予免稅之土地。
4.標示Ｄ－防風林之土地：按種植防風林之目的乃在於防風與固沙，本質是基於公務上使用，應予免稅。
5.標示Ｅ－89年與90年當時尚無法使用之區域：臺中港是人工港口，許多區域之土地並非取得即可使用，於89年、90年當時尚屬於土地稅減免規則第12條規定之情形，應給予免稅。
6.標示Ｋ－空置未使用之土地：空置未使用之土地，不當然即屬營利性質（最高行政法院98年度判字第1397、1398號判決參照）。
㈤規劃圖說之用途與實際使用情況不同，被告依規劃圖說作為課稅之依據，核無理由。
又被告就土地課徵地價稅係以公共設施完竣後始為之，系爭土地公共設施於89、90年時均尚未完竣，被告以之為課稅標的，實為差別待遇。
就協力義務言，被告要求原告陳報相關土地清冊與使用情形，原告皆如實多次竭盡所能提供及配合被告現場勘查，已盡協力義務。
㈥就本件最高行政法院發回意旨，就坐落臺中市○○區○○段123、332-2、334地號土地之使用情形，及其他應免稅土地，說明如下：1.港口段123地號部分：此係供內政部警政署臺中港務警察局（下稱臺中港警局）防風林使用。
2.港口段332-2地號之使用情形，除中突堤派出所佔用之面積為1,611.63平方公尺外，其餘部分係自來水用地、區外道路、公園、綠地、人行步道及水域等供公眾使用之國有土地，依土地稅法第20條、第6條及土地稅減免規則第7條第1項第2款等規定，均應予免稅。
3.港口段334地號土地，經閱覽90年度之空照圖，其地上之查驗站尚未建造，中突堤查驗站係於91年建造。
惟該土地因另分割出334-1至334-7地號，334、334-5、334-6地號為植樹草綠帶，334-1、334-7地號為道路用地，334-2、334-3、334-4地號為X光檢查站，供公眾使用，並非供事業或營利，請予免稅。
惟原告102年4月2日、6月25日準備程序時，就被告不同意減免334地號土地部分，已表示無意見。
4.梧棲區港口段108地號（僅90年度）、三民段1185、1187、1299地號等4筆，均為區外道路，應予免稅。
5.對於被告102年5月29日陳報書狀附件1、2所列土地（清水區海濱段2003、2014、2015、2016、2017地號關於管制區外道路、水域部分，及梧棲區港口段338-15地號關於化學碼頭消防設施部分）之面積、金額，被告同意免稅部分，均無意見等情，並聲明求為判決除確定部分外，訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以：㈠查財政部59年10月19日台財稅第28194號令已敘明港務局自56年7月1日起改制為公有事業，本質上應屬事業機構。
又查原告營業項目為「碼頭、港口、船塢管理、其他港埠、船舶維修」，按政府會計觀念公報第1號政府會計範圍及個體第4點及第22點規定，原告為兼具行政機關及事業機構性質，非純然之行政機關。
且查原告確有經營營利事業之事實。
依財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋、交通部96年10月3日交總字第0960050329號函，港務局本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，是其供事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條規定，仍應依法課徵地價稅。
㈡按土地稅法第14條及國有財產法第8條規定，係指公有土地如屬應課徵地價稅之土地，只要為事業用財產或放租收益者，均不得免徵地價稅。
系爭土地為原告經營事業得運用及使用之土地，應屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，分別依國有財產法第8條但書、財政部88年2月6日台財稅第880057006號函及土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，依法補徵地價稅，並非無據。
原告主張合於減免之土地，皆為已規定地價之土地且為港埠事業之用，復未依土地稅減免規則第22條規定造具清冊檢同有關證明文件向被告申請，即應課徵地價稅。
㈢原告主張新生地、空置土地、臺中港旅客服務中心及其前之停車場、管制區內道路、防風林、89年與90年當時尚無法使用之土地等，應屬於免徵地價稅之區域云云，被告認為上揭土地既非供行政機關使用，應屬「事業用地」。
由被告自原告網站下載之港區配置圖，系爭土地既為商港法第2條第1項第4至7款及第11條規定之各項區域，該各項區域是原告經營港埠事業所需之土地，核無國有財產法第8條免稅規定之適用。
又對照系爭土地航照圖及99年9月24日現場勘查照片，系爭土地係以整體港埠事業經營角度之規劃與利用，亦不符國有財產法第8條規定。
原告僅以99年8月16日中港秘字第0990006650號函復應以出租與否認定，及填築新生地係依商港法第8條規定辦理，惟仍未檢附相關資料證明係供行政機關使用。
依原告所檢附86～100年間之整體規劃平面配置圖，亦證位於該區域範圍之土地，為原告經營事業得運用及使用之土地。
系爭土地於89、90年既無作農業使用，不符土地稅法第22條第1項第2款規定，核無免稅之適用。
㈣兩造系爭土地使用情形仍有爭議部分，被告運用內政部之地籍圖資網路系統配合原告前審行政準備書十一狀所附86～90年臺中港整體規劃平面配置圖核對相關位置，核對後部分筆數有意見以表列說明附前審法院卷五第1871頁。
原告當時填報分區，有公園用地、道路用地、港埠專用區等，原告如符合免徵情形，可將港埠專用區變更使用分區為工業區或道路用地等，其未變更足見是供港埠經營之用的土地。
㈤關於坐落臺中市○○區○○段123、332-2及334地號土地，於課稅年度是否供臺中港警局、中突堤派出所及中突堤查驗站使用，未予減免之面積及課稅金額疑義部分，說明如下：1.港口段123地號土地地上建物門牌為中橫四路2號，於73年6月供臺中港警局進駐服務，有該局101年9月6日中港警後字第1010007574號函附可稽。
本件89年度未予減除之臺中港警局使用土地面積約為3,111平方公尺，依89年課稅地價上半年及下半年分別為每平方公尺1,800元、2,800元，計算該年度地價稅額為71,553元；
依90年度課稅地價為每平方公尺2,800元計算地價稅額為87,108元。
2.港口段332-2地號土地宗地面積為213,464平方公尺，被告已減免面積89年計40,562.22平方公尺、90年計40,562.62平方公尺。
其地上建物門牌為中棲路3段6號等，於73年7月供臺中港警局中突堤派出所進駐服務，有前揭該局101年9月6日中港警後字第1010007574號函可稽。
依原告所陳報該筆土地供派出所、水域、區外公園及道路使用之面積為44,703.13平方公尺，扣除被告已減免面積後，餘未予減免之面積89年計4,140.91平方公尺、90年計4,140.51平方公尺，依89年上半年及下半年課稅地價分別為每平方公尺1,800元、2,800元計算地價稅額為95,241元；
依90年課稅地價為每平方公尺2800元計算地價稅額為115,934元。
3.港口段334地號土地宗地面積為318,992平方公尺，被告89年已減免面積計61,704.86平方公尺，90年已減免面積11,200平方公尺。
其地上建物門牌為中棲路3段91巷10號，開工日期為91年1月2日，於91年8月24日供中突堤查驗站進駐服務。
此有建築工程開工報告書及臺中港警局101年9月25日中港警後字第1010008264號函可稽，究係在課稅年度89、90年後新生之事實，與89、90年度地價稅之核課無涉。
被告核課是以開工報告書所載開工日期91年1月2日為準且自次年起改課，此有稽徵作業規定可參。
㈥關於原告更審時主張坐落臺中市○○區○○段1185、1187、1299地號及港口段108地號等4筆土地，供區外道路使用之土地，及參照他案其他年度同予免稅部分，而未予減免之面積及課稅金額，說明如下：1.三民段1185地號土地，未予減免之面積為40平方公尺，依89年上半年及下半年課稅地價分別為每平方公尺1,800、2,800元，計算地價稅額分別為360元、560元；
90年課稅地價每平方公尺2,800元，計算地價稅額為1,120元。
2.三民段1187地號土地，未予減免之面積為43平方公尺，依89年上半年及下半年課稅地價分別為每平方公尺1,800、2,800元，計算地價稅額分別為387元、602元；
90年課稅地價每平方公尺2,800元，計算地價稅額為1,204元。
3.三民段1299地號土地，未予減免之面積為715平方公尺，依89年上半年及下半年課稅地價分別為每平方公尺1,800、2,800元，計算地價稅額分別為6,435元、10,010元；
90年課稅地價每平方公尺2,800元，計算地價稅額為20,020元。
4.港口段108地號土地（89年度無爭議），未予減免之面積為812平方公尺，依90年課稅地價每平方公尺2,800元，計算地價稅額為22,736元。
5.另參照他案本院100年度訴字第106號判決（93年至97年地價稅）及100年度訴更一字第31號判決（91年地價稅），被告同意清水區海濱段2003、2014、2015、2016、2017地號關於管制區外道路、水域部分，及梧棲區港口段338-15地號關於化學碼頭消防設施部分，免徵地價稅，其面積及免稅金額如102年7月2日陳報狀附件1、2所載（本院卷第216-217頁）等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告對原告補徵89年度、90年度地價稅，關於附表一所示各筆土地部分（已判決確定部分除外）認事用法有無違誤？附表三、四所示各筆土地部分是否符合免稅要件？
六、經查：㈠駁回部分（即附表一所示土地扣除附表二已判決確定部分及附表三、四所示免稅面積土地後剩餘土地之地價稅）：⒈按「左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。
二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。
三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之，但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」
、「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用地者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」
國有財產法第4條第2項及第8條定有明文。
次按「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」
、「地價稅基本稅率為千分之十……。」
、「公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」
、「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」
、「下列公有土地地價稅或田賦全免：供公共使用之土地。
各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。
但不包括供事業使用者在內。
」為土地稅法第7條、第16條、第20條及土地稅減免規則第4條、第7條第1項第1款、第2款所明定。
又按「而所稱『供公共使用之土地』，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。
本案經濟部加工出口區管理處管有坐落地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符上揭土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無上揭法條免稅規定之適用。
惟國有財產法第8條規定，國有土地除放租有收益及該法第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅，本案國有土地如經查明符合上開規定，仍得免徵地價稅。」
為財政部88年2月6日台財稅第880057006號函所規定。
由以上規定綜合觀察可知，土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，上開各公有土地，固以按基本稅率徵收地價稅為原則，惟如符合國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款前段之規定者，始得免徵土地稅。
⒉查交通部95年1月9日交總字第0950016291號函釋「……㈠有關各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。
又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。
爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。
㈡……查現行各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦指出各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。
爰此，對港務局轄管非出租營運收益之土地，原則應可適用土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免繳地價稅，併予敘明。」
（本院前審卷一第106-109頁）復按行為時交通部臺中港務局組織條例第2條第9款規定：港務局掌理「港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益等事項。」
又依行為時原告營業登記資料公示查詢顯示，原告有辦理營利事業登記，其營業項目為「碼頭、港口、船塢管理、其他港埠、船舶維修」（本院前審卷一第259頁）。
另依原告89年及90年營業人進銷項交易對象彙加明細表（本院前審卷二第625-657頁）、營業人銷售額與稅額申報書（本院前審卷二第658-669頁）、臺中港港灣、港埠、棧埠、貨櫃輪、子母船、旅客服務費及旅客橋使用費等業務費率（本院前審卷二第682-697頁）、90年至91年損益表（營業收入為港埠收入及其他營業收入，其中港埠收入再分為港灣收入及棧埠收入，其他營業收入分為營業資產租金收入及代理收入等，本院前審卷二第698-701頁）等資料顯示，均足證明原告有經營營利事業之事實。
準此，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，非純然為行政機關。
是原告經管系爭土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，自不具行政機關性質，惟所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用及經營等具有事業機構性質。
故原告供事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，僅於各港務局經管供行政機關使用之土地部分，得免徵地價稅，至其供事業使用之土地部分，依同條但書規定，仍應依法課徵地價稅。
即原告經管國有土地除符合國有財產法第8條規定，或符合土地稅減免規則第7條第1項所列各款情形之一者外，否則仍不得免徵地價稅。
又按行為時商港法第2條第4款、第5款、第6款、第7款規定之商港區域、商港管轄地區、商港設施及專業區，暨同法第11條規定商港區域內劃設之各種專業區及加工出口區、自由貿易區，由各目的事業主管機關管理或專設機構管理經營之。
同法第8條第2項規定商港建設計畫有填築新生地者，應明定其權屬，於填築完成後依照計畫辦理登記，並由商港管理機關使用收益之。
是依前揭法令所規定土地應屬原告經營港埠事業所需之土地，依國有財產法第8條規定，應予課徵地價稅，核無國有財產法第8條免稅規定之適用。
另符合國有財產法第8條所規定免徵土地稅及建築改良物稅之要件者，應具備：①該免徵地價稅之土地需為「國有土地」。
②該「國有土地」在爭訟年度內沒有放租或收益之事實存在。
③該國有土地並非國有財產法第4條第2項第3款所指國營事業機關「使用」之財產。
至於何謂「使用」，其定義應指「土地為特定國營事業所現實支配管領中」即可，並不以已按其規劃目標實際使用中為必要。
蓋土地如何「實際」使用，在該土地公法上之管制規劃許可範圍內，原則上取決於私法所有人或公法上管理機關之自由決策。
而國營事業機關使用土地應課地價稅之正當理由在於其有潛在之獲利能力，因此從「量能課稅原則」言之，其有稅負能力，此等稅負能力是以「土地潛在使用可能性」為準，而不是以「土地實際使用獲利」為準。
當國營事業機關管理有潛在獲利能力之國有土地，卻沒有有效利用該土地，仍應課徵地價稅。
另外地價稅又為地方自治團體之財政收入來源，而國營事業機關有稅負能力，即應與民間企業一體課稅，支援地方財政需求，沒有差別待遇之正當性。
當民間是以土地潛在獲利為地價稅課徵之判準，國營事業機關應無例外。
準此以觀，國有土地若供事業用者，僅以土地已為國營事業所現實支配管領中即應課徵土地稅，並不以該土地已按其規劃目標實際使用中為必要，亦不以有出租者為限。
交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋以出租民間業者經營港埠事業使用之土地，為事業用地，若無出租原則均屬行政機關用地，亦即行政機關用地及事業用地應視出租與否為區分，該函釋與國有財產法第8條規定意旨不符，尚難援引適用。
⒊本件系爭被告課徵地價稅之土地，所有權人為中華民國，管理者為原告，屬國有土地，此為兩造所不爭。
原告經管之土地，依原告86年至90年臺中港整體規劃平面配置圖（本院前審卷四第1340頁）及91年至95年臺中港專業區位置調整配置圖（本院前審卷五第2001頁）所示，臺中港港區內規劃為各種事業區、碼頭區、突堤區、貨運集散站及貨櫃中心等區供作事業用地使用，則系爭土地如位於上開各區內者，即為事業用地。
而被告陳明就港區範圍內使用情形如為供管制區外道路、水域、溝渠、公園、綠地（公共設施保留地）、防波堤、港警局、港警派出所、消防隊、軍方宿舍、公務信號臺、港灣技術研究所、垃圾場用地及配電室等，為供公共或原告行政機關公務使用，即符合國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵之適用者，被告均已於復查及訴願撤銷重核階段時依規定予以扣減。
其餘土地之使用情形為供加工區使用、港務局事業機構使用之碼頭、棧埠處、修造船區、事業區使用之土地，其使用情形皆為供港務局辦理商港規劃、運用發展及出租收益，雖部分未放租收益，惟系爭土地具備上述功能，為原告經營事業得運用及使用之土地，應屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，被告依國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第2款但書等規定，依法補徵地價稅，自屬有據。
系爭土地皆為已規定地價之土地，且為港埠事業之用，原告若有符合減免之要件，復未依土地稅減免規則第22條規定造具清冊檢同有關證明文件向被告申請，即應依前揭規定課徵地價稅。
原告主張其為行政機關，故所經管未出租之國有土地，並非地價稅課徵對象，應准免徵地價稅云云，尚非可採。
⒋茲就原告所主張新生地、臺中港旅客服務中心及其前之停車場、管制區內道路、防風林、尚無法使用之土地及空置未使用土地等各節再分別論述如下：⑴新生地部分（原告提示附件4之土地，本院前審卷一第153-161頁）：按財政部62年5月10日台財稅第33410號函釋固謂：縣政府投資填築之漁港邊新生土地，應准比照土地法第133條規定免徵地價稅5年等語，然揆諸土地法第133條規定：「（第1項）承墾人自墾竣之日起，無償取得所領墾地之耕作權，應即依法向該管直轄市或縣（市）地政機關聲請為耕作權之登記。
但繼續耕作滿10年者，無償取得土地所有權。
前項耕作權不得轉讓。
……（第3項）第1項墾竣土地，得由該管直轄市或縣（市）政府酌予免納土地稅2年至8年。」
第126條規定：「公有荒地適合耕地使用者，除政府保留使用者外，由該管直轄市或縣（市）地政機關會同主管農林機關劃定墾區，規定墾地單位，定期招墾。」
第129條第1項：「公有荒地之承墾人，分左列二種。
一、自耕農戶。
二、農業生產合作社。」
可知符合上開土地法規定免納土地稅者，本限於為耕作而墾殖公有荒地有成，並依法向該管直轄市或縣（市）地政機關聲請為耕作權之登記之情形，而因縣政府投資填築而成之漁港新生地，與土地法第133條承墾人自力墾殖公有荒地有成，得享土地稅優惠性質相近，財政部上開62年5月10日函釋始從寬給予同等稅捐優惠。
經查，原告所稱新生地係屬都市土地之港埠專用區，既非作農業耕作使用之墾竣土地，亦非縣政府投資填築漁港邊之新生地，自無財政部62年5月10日台財稅第33410號函釋意旨，比照上開法條規定免徵5年地價稅之適用。
且原告所稱新生地中梧棲區港口段351、352、353、354、355、357地號及龍井區福麗段891-1地號土地，係供碼頭使用，有原告提出之航照圖附卷可稽（同上卷第155、160頁）。
其餘梧棲區港口段347、348、349、350地號及梧棲區民權段1762地號土地，經與附表一所示土地用途（附表一規劃用途為原告所記載並不爭執）比對結果，該土地分別作高級材料及原料及工業專業區1、區內道路及倉儲轉運專業區1使用，為經營港埠事業所用之土地，而原告亦未檢具相關資料證明其所稱泥沙淤積之土地，確有土地稅減免規則第12條規定之技術上無法使用之證明文件，自無免稅規定之適用。
⑵臺中港旅客服務中心及其前之停車場部分（原告提示附件5、5－1之土地，同上卷一第164、165頁及卷二第365、366頁）：依原告所提示之原臺中縣政府核發之85工建使字第2297號使用執照影本所載（同上卷三第1109頁），該服務中心所坐落基地之土地使用分區均為「港埠用地」，且係原告經營航運事業所興建，核屬原告經營港埠事業所用之土地，即為「事業用」財產，顯非行政機關用地。
原告主張有臺中港務局棧埠管理處於臺中港旅客服務中心辦公，交通部臺中港務局棧埠管理處係依據行為時交通部臺中港務局棧埠管理處組織條例而設置，掌理下列事項：「貨物駁運(改)裝卸、工人調配及技術指導效率統計等事項。
倉位分配貨物提存及簽證船舶停靠碼頭聯絡等事項。
機具設備、調配、管理保養及效率考核等事項。
工人編組、管理、文書、庶務、出納、保險、福利及工資核算等事項。
旅客運送之服務事項。
勞工安全衛生業務事項。
其他有關棧埠管理事項。」
以上均係有關於行政機關事務之內容，故棧埠管理處非營業單位。
該服務中心本身乃係公務（包括海關、防疫、檢驗、警務、安檢使用）與公用（公共民眾使用），設置目的為行政機關管制入出口之公權力作用，並非營利事業使用云云。
惟依行為時交通部臺中港務局棧埠管理處組織條例第11條規定有關該棧埠管理處之人員任用，均適用交通事業人員任用條例，是該棧埠管理處既為事業機關，非行政機關，且臺中港旅客服務中心係經營航運事業所興建，其使用之房地係屬事業用。
又該停車場係配合旅客服務中心所興建，其功能從屬於旅客服務中心，二者具有不可分之整體用途，其使用雖未予以管制，然從整體觀之仍屬事業用，並不因周圍停車場有不敷使用短暫停車之情形而受影響。
且該停車場並未依停車場法規定申請核准設置供公眾使用之停車場用地取得停車場登記證，故不符合土地稅減免規則第7條第1項第13款規定，亦無免徵規定之適用。
又縱該停車場係供公眾使用之土地，仍應依土地稅減免規則第22條之規定，由原告造具清冊檢同證明文件，向主管稽徵機關申請，惟原告並未申請，尚無免徵土地稅之適用。
⑶管制區內道路部分（原告提示附件6之土地，同上卷一第166-169頁）：①按土地稅減免規則第4條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地」，已明定「公眾」係指「不限定特定人」。
又財政部88年2月6日台財稅第880057006號函令：「查公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅，為土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款所明定；
而所稱『供公共使用之土地』，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。
本案經濟部加工出口區管理處管有坐落地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符上揭土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無上揭法條免稅規定之適用」，該函令有關出口區管制道路為供承租之廠商使用，使用對象為「特定多數人」，自不符土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，無土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定之適用。
②查管制區內含廠商、碼頭、船舶維修、港口等，原告既於該管制區內經營港埠事業，在管制區內廠商、航商作業人員及其他人員等須申請通行證，始得進出管制區域，係屬限定特定人使用，而非供一般公眾任意通行之道路，核與土地稅減免規則第4條規定之供公眾使用，不限定特定人使用之土地不符。
又該管制區內既為原告經營港埠事業所用，則該管制區內道路亦屬原告經營事業所用，而非供行政機關使用，尚無免徵土地稅之適用。
原告雖主張該道路設有管制係內政部警政署為防杜走私、治安、國防需求等事由所設置，並非原告所設置，應屬供公共及政府機關使用，應免徵土地稅云云。
惟其管制區設有管制站，該管制區內道路僅供管制區內廠商、人員及經原告許可出入者通行及使用。
該管制站縱非原告所設，並不影響該管制區內道路之使用性質。
又依原告提示臺中港區通行證請領使用須知第2條規定，除但書所列人員外，需因「公、商務及探親」及同一須知第6條㈢⒉為團體參觀等事由，始得申請核發通行證進出該管制區，與一般供公共通行道路均無任何管制且可自由通行有別，顯與土地稅減免規則第4條規定「供公眾使用，不限定特定人使用之土地」之定義不符，自無依同規則第7條第1項第1款及第2款免稅之適用。
另司法院釋字第145號解釋，係就刑法分則中「公然」之意義所為之解釋，該解釋「所謂多數人，係包括特定之多數人在內」，與土地稅減免規則第4條規定「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地」之意義，核有不同，尚難援引該解釋而認定該管制區內道路係供公眾通行之道路。
是原告此部分之主張，容屬對土地稅減免規則第4條規定意旨有所誤解，自不足採。
原告聲請本院向花蓮縣地方稅務局函查就花蓮港務局之「管制區內道路」是否課徵地價稅，亦無必要。
⑷防風林土地部分（原告提示附件7、7－1之土地，同上卷一第170-187頁及卷二第730-732頁）：查原告所稱種植防風林之各筆土地，經與附表一所示土地用途比對結果，係在原告所管理「港埠專用區」內之各事業區及管制區內道路，而非在防風林區內，核非為防風、固沙等原因種植之防風林，故該原告所稱之防風林土地即不得免徵地價稅。
另該管制區內道路不得免徵地價稅，已論明如前述，是此部分區內道路亦不得免徵地價稅。
再者，被告曾於98年7月24日以中縣稅法字第0983686198號函（同上卷一第255頁）請原告於限期內提示為防風、固沙等原因種植防風林係屬行政業務性質之相關規定、計畫等證明文件供核，原告僅以98年8月5日中港秘字第0980006046號函查復，相關資料將逕送本院審酌（同上卷一第254頁）。
而原告98年7月14日行政訴訟準備狀內所附明細表及航照圖，核非為防風、固沙等原因種植防風林，屬行政業務性質之計畫文書，經核尚不足以為免徵地價稅之憑證。
被告再以98年8月17日中縣稅法字第0983687535號函（同上卷二第706頁）請原告提供其為防風、固沙等原因種植防風林係屬行政業務性質之相關規定，及經有關主管機關核發之證明文件供核，然原告並無提示。
是該防風林土地，在未作特定用途前，仍屬事業用地之範圍，又該等土地亦非土地稅減免規則所定應予減免地價稅之範疇，尚無免徵土地稅之適用。
原告雖主張被告就部分防風林土地已有免徵地價稅，本件系爭之防風林土地應一體適用免徵地價稅云云，惟原告所稱種植防風林之各筆土地，既非在劃定之防風林區內，且非為防風、固沙等原因種植之防風林，已如前述，縱被告就其他種植防風林之土地誤以免徵地價稅，亦不能主張違法的平等而予免徵地價稅。
⑸89年與90年當時尚無法使用之土地部分（原告提示附件8之土地，同上卷一第189-224頁）：按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」
為土地稅減免規則第12條所規定。
查原告所稱89年與90年當時尚無法使用之各筆土地，經與附表一所示土地用途比對結果，亦係在原告所管理「港埠專用區」內之各事業區內，為事業用之土地，並部分為公共設施用地、管制區內道路及管制區外道路，自屬可使用之土地，與上開土地稅減免規則第12條所規定之要件不合。
另該管制區內道路不得免徵地價稅，已如前述，管制區外道路部分被告已陳明扣除免徵地價稅，並為原告所不爭。
而關於公共設施部分，經本院於99年1月6日及99年9月24日至現場勘驗結果，並無該公共設施之存在，有該勘驗筆錄及照片附卷可憑，是關於該公共設施部分核無土地稅減免規則第7條第1項第1款規定免徵之適用。
又被告曾於98年7月24日以中縣稅法字第0983686198號函請原告於限期內提示有土地稅減免規則第12條規定所列之各項原因而無法使用之證明文件供核，惟原告所提明細表及航照圖，核非有關主管機關核發上揭減免規則第12條規定之證明文件，僅憑航照圖無法判定是否無法使用。
被告復於98年8月17日以中縣稅法字第0983687535號函請原告提供相關證明文件資料，原告亦無提示。
是此部分之土地尚難認為係土地稅減免規則第12條規定所列之各項原因而無法使用之土地，即無免徵地價稅之適用。
⑹空置未使用土地部分（同上卷三第750-785、792-800頁）：本件原告所稱空置未使用之各筆土地，除附表二所示之土地外（港埠專用區以外之土地，該部分已判決確定），其餘經與附表一所示土地用途比對結果，亦係在原告所管理「港埠專用區」內之各事業區內，為事業用之土地，並部分為公共設施用地、管制區內道路及管制區外道路。
上開土地既經原告依其經營管理計畫通盤檢討編定為「港埠專用區」內之各事業區，並預定作為各港埠事業用途，自屬事業用地。
而國有土地若供事業用者，僅以該土地已為國營事業所現實支配管領中即應課徵土地稅，並不以該土地已按其規劃目標實際使用中為必要，亦不以有出租者為限，為前開所確認之見解，是此部分系爭土地仍應課徵地價稅。
原告訴稱除有出租營業之土地外，其餘空置未使用土地均應免徵地價稅云云，即有誤解，洵非可採。
另該管制區內道路不得免徵地價稅，已論明如前述，管制區外道路部分被告已陳明扣除免徵地價稅，並為原告所不爭。
而關於公共設施部分，經本院於99年1月6日及99年9月24日至現場勘驗結果，並無該公共設施之存在，有該勘驗筆錄及照片附卷可憑，是關於該公共設施部分核無土地稅減免規則第7條第1項第1款規定免徵之適用。
而該空置未使用部分之土地，並無相關資料足以佐證係供行政機關使用，且使用分區均非行政機關用地，而為原告經營及發展港埠事業之用，核屬事業用財產，即無免徵地價稅之適用。
至於原告所舉最高行政法院98年度判字第1397、1398號判決，其情形與本件上述各項土地不盡相同，尚難援引為原告有利之論據。
⒌綜上所述，原告所主張之上開各節，均不足採。
從而，原處分（復查決定）不利原告部分，就附表一所示土地之地價稅，於扣除已判決確定部分及附表三、四所示免徵金額後之部分外予以課徵地價稅，核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。
原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡撤銷部分（即附表三、四所示地號免徵面積部分之地價稅）：⒈按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用地者外，免徵土地稅及建築改良物稅。
」為國有財產法第8條所明定。
本件原告就附表三、四所列土地主張免徵地價稅，被告亦同意予以免徵，茲分述如下：⑴梧棲區港口段123地號土地，其地上建物門牌即中橫四路2號，73年6月供臺中港警局進駐服務，有該局101年9月6日中港警後字第1010007574號函附卷可稽，該局使用之土地面積3,111平方公尺，係供公務使用之土地，按89年課稅地價上半年及下半年分別為每平方公尺1,800元及2,800元計算該年度地價稅額為71,553元；
90年課稅地價每平方公尺2,800元計算該年度地價稅額為87,108元，依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款之規定，應予免徵。
⑵梧棲區港口段332-2地號土地，其宗地面積為213,464平方公尺，被告已減免面積89年計40,562.22平方公尺、90年計40,562.62平方公尺。
其地上建物門牌即中棲路3段6號等，73年7月供臺中港警局中突堤派出所進駐服務，有該局101年9月6日中港警後字第1010007574號函附卷可憑。
依原告所陳報該筆土地供派出所、水域、區外公園及道路使用之面積為44,703.13平方公尺，扣除被告已減免面積後，餘未予減免之面積89年計4,140.91平方公尺、90年計4,140.51平方公尺，係供公務使用、供公共使用及技術上無法使用之土地，依89年上半年及下半年課稅地價分別為每平方公尺1,800元、2,800元計算地價稅額為95,241元；
依90年課稅地價為每平方公尺2800元計算地價稅額為115,934元，計算地價稅額為115,934元，依土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第12條之規定，應予免徵。
⑶梧棲區三民段1185、1187、1299地號土地：該土地供管制區外道路使用之面積分別為40、43、715平方公尺，按89、90年課稅地價計算地價稅額分別為920元、989元、16,445元及1,120元、1,204元、20,020元，依土地稅減免規則第7條第1項第1款之規定，應予免徵。
⑷梧棲區港口段108地號土地：該土地供管制區外道路使用之面積為812平方公尺，按90年課稅地價每平方公尺2,800元計算地價稅額為22,736元，依土地稅減免規則第7條第1項第1款之規定，應予免徵。
⑸清水區海濱段2003地號土地：該筆土地內水域範圍之面積為100平方公尺，核屬因環境限制及技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定，自不得對之課徵地價稅，依89、90年課稅地價計算地價稅額分別為2,521元及2,936元，依土地稅減免規則第12條之規定，應予免徵。
⑹清水區海濱段2014、2015、2016、2017地號土地：該等土地內供管制區外道路使用，未予減免之面積分別為24、155、505、279平方公尺，係供公共使用之土地，按89、90年課稅地價計算地價稅額分別為552元、3,565元、11,615元、6,417元及672元、4,340元、14,140元、7,812元，依土地稅減免規則第7條第1項第1款之規定，應予免徵。
⑺梧棲區港口段338-15地號土地：該筆土地內供化學碼頭消防設施使用之面積為300平方公尺，係供公務使用之土地，按89、90年課稅地價計算地價稅額為6,900元及8,400元，依國有財產法第8條之規定，應予免徵。
⑻另梧棲區港口段334地號土地宗地面積為318,992平方公尺，被告89年已減免面積計61,704.86平方公尺，90年已減免面積11,200平方公尺。
其地上建物門牌為中棲路3段91巷10號之中突堤查驗站，開工日期為91年1月2日，於91年8月24日供中突堤查驗站進駐服務，此有建築工程開工報告書及臺中港警局101年9月25日中港警後字第1010008264號函可稽，及其後自該筆土地分割出作為植樹草綠帶、道路用地、X光檢查站等均係在課稅年度89、90年後新生之事實，與89、90年度地價稅之核課無涉，自不合免徵之規定，且原告就此部分亦已不爭執，附予敘明。
⒉綜上所述，原處分（復查決定）不利原告部分，除確定部分外，就上開附表三、四所示地號免徵面積之土地部分予以課徵地價稅，其認事用法即有違誤，訴願決定就此部分疏未詳查予以維持，亦有未合，原告就此部分訴請撤銷，為有理由，應將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈢又本件事證已臻明確，兩造其餘主張和舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 8 月 16 日
書記官 李 孟 純
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