臺中高等行政法院行政-TCBA,102,訴,1,20130411,1

臺中高等行政法院判決
102年度訴字第1號
102年3月28日辯論終結
原 告 劉玉玄
訴訟代理人 楊山池 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 黃雅雯
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月8日臺財訴字第10113916130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得新臺幣（下同）4,630,119元，經被告查獲，歸戶核定綜合所得總額5,587,302元，補徵應納稅額1,421,637元，並處罰鍰710,818元。

原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，主張：訴外人荷商柯企第三資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱荷商柯企臺灣分公司）之債權讓與金共約定為14,250,000元，罰鍰部分亦應免予處罰云云。

案經被告審查認為：（一）原告於95年8月8日分別以9,800,000元、3,300,000元及1,150,000元合計14,250,000元向荷商柯企臺灣分公司購買對債務人敏有實業股份有限公司（下稱敏有公司）、浚有企業股份有限公司及黃士琦等之擔保債權，系爭荷商柯企臺灣分公司移轉其對債務人敏有公司債權予原告之讓與價金確為9,800,000元，並非14,250,000元，原告主張容有誤解。

另擔保上開對訴外人敏有公司債權之抵押物（即雲林縣北港鎮○街段523-3、523-15、523-28、523-33、523-34、523-35、523-36、534-6地號土地及坐落雲林縣北港鎮○○路○○○號房屋），經法院拍賣後由原告於96年8月25日聲明承受，並以上開對敏有公司之債權抵繳法院拍賣價款19,365,000元，於96年9月26日取得上開房地不動產權利移轉證書。

原告於承受系爭債權之抵押物前，業於96年3月26日與第三人蔡美金達成買賣該抵押物之合意，約定價款為14,640,513元，並依該約定完成交易，於96年11月1日將上開房地登記為訴外人蔡美金之配偶甘國華所有，原查以原告與第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算其處分債權所得4,630,119元（與第三人之實際交易價格14,640,513元－執行費用200,447元－土地增值稅9,947元－購入債權成本9,800,000元）及處分抵押物所得0元（14,640,513元－14,640,513元），核定原告財產交易所得4,630,119元（4,630,119元+0元）並無不合。

（二）綜合所得稅之課徵係由納稅義務人自動申報並繳納，是取有應稅所得者，即應誠實申報，本件原告向荷商柯企臺灣分公司以9,800,000元購入對敏有公司之債權，嗣法院拍賣債務人抵押物時，原告聲明承受該等抵押物，並以所購入之債權抵繳法院拍賣價款，獲取處分債權之財產交易所得4,630,119元，已如前述，其漏未申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰，乃作成101年8月20日中區國稅法二字第1010024876號復查決定（下稱原處分），予以駁回。

原告仍表不服，提起訴願，主張其為來臺之越籍幫傭，每月領取基本工資，不知何謂不良債權，未曾與荷商柯企臺灣分公司有任何接觸，95年度如何有鉅額之款項9,800,000元向荷商柯企臺灣分公司購買系爭不良債權，更遑論於96年有與法院拍賣抵押物之能力與事實，亦無出售系爭抵押物予第三人蔡美金之事實，對於原告96年度是否有系爭財產交易所得，被告未盡舉證責任云云，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本案被告核定原告漏報系爭財產交易所得4,630,119元，並據以作為補稅及處罰之事由略為：原告於95年8月8日以9,800,000元向訴外人荷商柯企臺灣分公司購買對債務人敏有公司以雲林縣北港鎮○街段523-3、523-15、523-28、523-33、523-34、523-35、523-36、534-6地號土地及坐落雲林縣北港鎮○○路○○○號房屋為抵押擔保品之債權（債權原本24,781,005元）。

嗣經法院拍賣抵押物，由原告於96年8月25日聲明承受上開土地及房屋，並以所持上開債權抵繳法院拍賣價款19,365,000元，惟原告於96年3月26日與第三人蔡美金達成買賣上開抵押物之合意，約定價款為14,640,513元，並簽訂買賣契約經公證在案，案經被告查獲，核算處分債權所得4,630,119元（與第三人之實際交易價格14,640,513－執行費用200,447元－土地增值稅9,947元－購入債權成本9,800,000元）及處分抵押物所得0元（14,640,513元－14,640,513元），核定原告財產交易所得4,630,119元（4,630,119元＋0元）。

依被告上開理由以析，本案爭點為：原告是否有系爭「財產交易所得」及被告計算本案系爭財產交易所得4,630,119元是否合於法令之規定。

（二）原告於96年並無因財產交易而有應稅所得，亦即原告並無被告所指摘向訴外人荷商柯企臺灣分公司購買前開債權，以及參與分配或與蔡美金簽訂不動產（即系爭拍賣抵押物）買賣契約之行為。

⒈按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」、「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項分別定有明文；

又「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」亦為行政程序法第36條所明定。

準此，被告對於原告是否確實於96年度有系爭財產交易所得自應本於職權調查，並舉證證明之。

⒉次按，綜合所得稅係以已實現之所得為限，此參諸大法官會議釋字第377號解釋意旨「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」即明。

⒊本案原告為越南籍女子，其後歸化取得本國國籍，為被告所明知，而原告財產資力為何，亦即原告有無財力可以購買本件系爭不良債權以及有無能力與荷商柯企臺灣分公司交易，甚且，有無參與法院拍賣並承受拍賣物之知識與能力，有無與第三人蔡美金達成買賣本件系爭抵押物之事實，被告均不難查明，換言之，被告只要調閱原告名下之金融往來資料，以及對原告本人詢問，即能明白原告並無能力為上開作為，更無實質處分系爭金錢之權利，對以上有利原告之事實，被告均怠於調查，顯然有違前開對原告有利事項未予注意之違法。

⒋至訴願決定理由所謂：「查訴願人（即原告）96年度不含系爭財產交易所得，計有薪資所得5筆計938,000元，利息所得5筆計313,183元，有96年度綜合所得稅核定通知書影本可稽。

又訴願人既能自行提供系爭債權買賣資料，卻未舉證證明渠等契約係遭人偽造文書冒名簽約？或受何人委託？借名？等事證資料以實其說，顯見訴願人訴稱其為來臺之越籍幫傭，每月領取基本工資，無參與買賣系爭債權之能力及財力等語，僅為空言主張，不足採信。」

惟查：⑴如前所述，原告每月所得只基本工資，以原告身分姑且不論96年度有薪資所得5筆938,000元，亦即原告5家公司工作，已然違背常理，且每月平均薪資可達約80,000元，以一越南籍女子之身分，豈不啟人疑竇，而被告竟視為常態，未為查證。

再者，當年度利息5筆計313,183元，以利率換算存款近30,000,000元，且一越南籍女子在5家銀行開立帳戶，又豈合於正常之狀況，然被告竟未查察上開資金究竟如何列在原告名下。

⑵誠如訴願機關財政部援引被告上開質疑，本案究係遭人偽造文書冒名簽約？或受何人委託？借名？等。

被告既能想像可能有以上之情況，何以未依職權調查，以符合實質課稅原則。

⑶綜上，本案原告確實未曾有前開被告指摘之交易等行為，亦無此資力與能力，而以上所述異常情形，被告未依職權調查，核與證據調查責任有違。

（三）本案系爭4,630,119元並非原告96年度之財產交易所得，原告並無申報當年度綜合所得稅之義務：⒈本案原告並無被告指摘之交易行為已如前述。

⒉96年原告為訴外人萬有紙業股份有限公司負責人許老有之家庭幫傭，本案以上作為均是許老有借用原告名義為之，但原告並不明白其作為之法律關係，更不清楚許老有以原告名義所為之法律行為究竟多少。

至於金錢部分，原告亦未曾經手，本案原告只是借名登記，此就帳戶資金流程之查核即明，故原告並非實際上之財產交易當事人，自無本案之財產交易所得可言。

⒊98年10月12日原告與許老有辦理結婚登記，因此，縱認定許老有婚後有意要將本案系爭4,630,119元贈與原告，亦應屬受贈所得，不應課徵綜合所得稅。

⒋綜上所述，原告於96年度確實並無本案系爭財產交易所得，本案被告在未詳盡證據調查情況下所為之補稅及罰鍰處分確與事證不合，且有悖實質課稅原則，應予撤銷。

（四）本案被告計算96年度之系爭財產交易所得4,630,119元，顯然有違法令之規定：⒈按財產交易之損益計算，不論是個人或營利事業，均應扣除成本、費用，此就所得稅法第14條第7類第一項及第24條第1項、第45條第1項規定自明。

查「資產管理公司處理金融機構之不良債權應採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認列收益，依法課徵營利事業所得稅」為財政部93年9月23日臺財稅字第09304549470號令所明定。

準此，對於不良債權之財產交易所得之成本計算，係採「成本回收法」，於個別不良債權之處分大於其取得成本之年度，始認列收益，本案固為個人綜合所得稅之課徵，但成本之扣除既為財產交易所得之計算，與營利事業並無二致，故本案亦應有上揭函令之適用。

⒉本案以原告名義與訴外人荷商柯企臺灣分公司簽訂債權讓與契約書，依契約第2條之轉讓標的債權為「臺灣中小企業銀行對敏有公司及浚有企業股份有限公司及黃士琦等如附件所示之借款債權」，是以本件交易標的係以整批不良債權為一組合之不良債權，其中固分別確認個別債權之實際交易價格，作為認列個別債權成本，但依上揭財政部所頒函令，該個別交易價格旨在計算個別交易成本，但仍應依「成本回收法」認列收益。

本案與荷商柯企臺灣分公司之交易總金額，即成本應為14,250,000元，因此，依前開法令規定，計算該年度是否有收益，應再減去對浚有公司（3,300,000元）及黃士琦（1,150,000元）之支出成本4,450,000元，故本案該年度實際收益應為180,119元（即4,630,119－4,450,000）。

（五）綜上所述，原告於96年度並無系爭交易行為，亦無系爭所得。

況且依前開法令規定計算本案之交易所得亦應為180,119元，而非4,630,119元，故申報縱有遺漏，亦僅為180,119元。

又原告對於系爭所得一無所悉，實無故意或過失而致漏未申報之主觀責任，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）財產交易所得部分：⒈按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。

然而，稽徵機關立於第三人地位，對於納稅義務人間之資金流動，勢必僅能從掌握之客觀事證為綜合判斷，稽徵機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客觀上所為各種調查，其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。

本件原告既已於系爭債權讓渡契約書、臺灣雲林地方法院公證處96年度雲院認字第005000502號認證書及系爭債權擔保品之不動產買賣契約簽名蓋章，有原告於98年9月4日玉玄字第980901號函及訴外人荷商柯企臺灣分公司99年6月22日科企第三字00000000、153、158號函提供之資料可稽，依該等契約文書資料之記載，自應認系爭債權買賣係原告所為。

況原告既能自行提供系爭債權買賣資料，卻未舉證證明渠等契約係遭人偽造文書冒名簽約？或受何人委託？借名？等事證資料以實其說，僅空言主張為訴外人許老有借原告名義所為，不足採信。

⒉查原告於95年8月8日分別以9,800,000元、3,300,000元及1,150,000元合計14,250,000元向荷商柯企臺灣分公司購買對債務人敏有公司、浚有企業股份有限公司及黃士琦等之擔保債權，有債權讓與契約書及荷商柯企臺灣分公司99年6月22日柯企第三字00000000、153、158號函復資料影本可稽，是本件系爭荷商柯企臺灣分公司移轉其對債務人敏有公司債權予原告之讓與價金確為9,800,000元，亦即本件之支付成本僅為9,800,000元，原告主張成本為14,250,000元乙節容有誤解，是原告復執前詞爭執，並無新理由新事證可稽，所訴委不足採。

（二）罰鍰部分：原告主張不足採據之理由，已論駁如前，並無新理由或新證據，所訴委不足採 。

（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按，「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。

……」及「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、第71條第1項前段分別定有明文。

另裁罰時（即98年5月1日修正後）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」

而稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；

短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。

從而，裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。

二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。

三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。

（短漏報所得如同時有屬第一點第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。

）四、有左列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額。

……：處所漏稅額一倍之罰鍰。

……」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。

五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告99年12月30日99年度財綜所字第64099100157號裁處書、製表日期100年2月9日復查案件移案清單、製表日期99年7月30日個人戶籍資料查詢清單（蔡美金）、被告所屬北港稽徵所98年8月25日中區國稅北港二字第0980010134號函、99年6月15日中區國稅北港二字第0990003397號函、99年9月6日中區國稅北港二字第0990009221號函、99年9月21日中區國稅北港二字第0990010960號函、臺灣雲林地方法院民事執行處96年9月26日雲院隆96執己字第1698號函、不動產權利移轉證書（稿）、強制執行金額計算書分配表、臺灣雲林地方法院公證處公證人蔡連興96年度雲院認字第005000502號認證書、原告96年度申報核定綜合所得稅核定通知書、96年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、96年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、96年度綜合所得稅核定稅額繳款書、100年度違章案件罰鍰繳款書、96年度綜合所得稅申報書、華南銀行手續費收據、訴外人荷商柯企臺灣分公司99年6月22日科企第三字第94060152、153、158號函、原告與訴外人荷商柯企臺灣分公司簽訂科企第三字00000000+00000000+00000000號債權認與契約書、訴外人蔡美金買受陳秀敏不動產96年11月1日協議書、96年3月26日不動產買賣契約書、訴外人萬有紙廠股份有限公司重整計畫88年7月13日第1次關係人會議、雲林縣北港鎮○街段523-3、523-15、523-28、523-33、523-34、523-35、523-36地號土地建物查詢資料、雲林縣北港鎮○街段523-3、926、2951、534-6、523-15、523-28、523-33、523-34、523-35、523-36建號異動索引查詢資料、華南商業銀行支票影本等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告有無取得4,630,119元？是否為所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得？被告對原告與訴外人荷商柯企臺灣分公司交易之交易成本認定是否有誤？茲分述如下：

（一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」

「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人。」

為最高法院49年臺抗字第83號判例及同院86年度臺上字第724號判決意旨闡釋明確。

另買入債權而申請強制執行之以承受拍賣抵押物之方式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物之行為可視為執行債權人與執行債務人，經由民事執行處之代理所締結之有償契約，執行債權人以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，與換取抵押物所有權間，有對價關係，是承受之結果有以處分債權來換取抵押物之財產交易行為存在，應可認有財產交易所得發生（最高行政法院100年度判字第1052號判決意旨參照）。

次按，「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；

嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。

二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。

購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」

「……二、納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。

……」分別經財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號及98年7月21日臺財稅字第09800177380號函釋在案。

上開函令係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，其所為之解釋符合首揭之說明意旨，因未增加法律所無之限制，且無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

（二）本件原告於95年8月8日分別以9,800,000元、3,300,000元及1,150,000元合計14,250,000元向荷商柯企臺灣分公司購買對債務人敏有公司、浚有企業股份有限公司及黃士琦等之擔保債權；

嗣擔保上開對訴外人敏有公司債權之抵押物（即雲林縣北港鎮○街段523-3、523-15、523-28、523-33、523-34、523-35、523-36、534-6地號土地及坐落雲林縣北港鎮○○路○○○號房屋），經法院拍賣後由原告於96年8月25日聲明承受，並以上開對敏有公司之債權抵繳法院拍賣價款19,365,000元，於96年9月26日取得上開房地不動產權利移轉證書；

原告於承受系爭債權之抵押物前，曾於96年3月26日偕同原所有權人陳秀敏與第三人蔡美金達成買賣該抵押物之合意，約定價款為14,640,513元，並於96年9月26日取得上開房地不動產權利移轉證書後，於96年11月1日將上開房地登記為訴外人蔡美金之配偶甘國華所有等情，為前開所確認之事實。

本件原告雖非經常性買進、賣出不動產為營利，但既有前揭自資產管理公司購入債權，於法院強制執行債務人之抵押物時，聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，復依以前偕同原所有權人陳秀敏與第三人蔡美金達成買賣該抵押物之合意，將該抵押物以價金14,640,513元出售予第三人蔡美金，並登記為蔡美金之配偶甘國華所有，完成交易，自已符合上開規定及函釋意旨，則被告以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列原告處分系爭債權之損益，進而核定其財產交易所得，即屬有據。

從而，被告以原告與第三人蔡美金之實際交易價格14,640,513元減除購入債權成本9,800,000元及相關費用210,394元（包括執行費用200,447元＋土地增值稅9,947元），分別計算其處分債權所得4,630,119元（與第三人之實際交易價格14,640,513元－執行費用200,447元－土地增值稅9,947元－購入債權成本9,800,000元），及處分抵押物所得0元（14,640,513元－14,640,513元），係屬所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之財產交易所得，核定原告財產交易所得4,630,119元（4,630,119元＋0元），揆諸首揭法令規定，並無不合。

（三）雖原告於起訴時訴稱「原告無財力可以購買本件系爭不良債權以及有無能力與荷商柯企臺灣分公司交易，甚且，有無參與法院拍賣並承受拍賣物之知識與能力，有無與第三人蔡美金達成買賣本件系爭抵押物之事實，被告均不難查明，換言之，被告只要調閱原告名下之金融往來資料，以及對原告本人詢問，即能明白原告並無能力為上開作為，更無實質處分系爭金錢之權利，對以上有利原告之事實，被告均怠於調查，顯然有違前開對原告有利事項未予注意之違法。」

「96年原告為訴外人萬有紙業股份有限公司負責人許老有之家庭幫傭，本案以上作為均是許老有借用原告名義為之，但原告並不明白其作為之法律關係，更不清楚許老有以原告名義所為之法律行為究竟多少。

至於金錢部分，原告亦未曾經手，本案原告只是借名登記，此就帳戶資金流程之查核即明，故原告並非實際上之財產交易當事人，自無本案之財產交易所得可言。」

等云。

但查，本件原告既在系爭債權讓渡契約書、臺灣雲林地方法院公證處96年度雲院認字第005000502號認證書及系爭債權擔保物之不動產買賣契約簽名蓋章，且於本件行政救濟復查階段，並未主張上開借名登記之事實，分別有該債權讓渡契約書、認證書、系爭債權擔保物之不動產買賣契約及復查申請書在卷可稽（參見原處分卷第77頁至第83頁、第94頁至第99頁、第138頁），堪認系爭債權買賣係原告所為，否則何以原告在被告初查核定後未就此事實表示爭執，反而於訴外人許老有部分將有逾核課期間問題時始作此主張？雖原告自稱為越南籍女子，僅是家庭幫傭，所得有限，並無財力可以購買本件系爭不良債權，且無參與法院拍賣並承受拍賣物之知識與能力云云。

然查，原告96年度不含系爭財產交易所得，共有薪資所得5筆計938,000元，利息所得5筆計313,183元，有96年度綜合所得稅核定通知書在卷足憑（參見原處分卷第153頁）。

且原告為訴外人萬有紙業股份有限公司負責人許老有之配偶，並歸化取得本國國籍等情，為原告所自承在卷，其因此取得相關財力及知識，並進而為此財產交易，亦非不可能。

此外，原告於本院審理時已表示不就此事實部分再事爭執，且原告亦未提出其他積極證據以實其說，自難僅憑原告之前揭空言主張即為有利原告事實之認定。

因此，被告據以認定原告有此財產交易所得，並非無據。

從而，原告之上節主張，即非可採。

（四）另原告援引財政部93年9月23日臺財稅字第09304549470號函令，主張「對於不良債權之財產交易所得之成本計算，係採『成本回收法』，於個別不良債權之處分大於其取得成本之年度，始認列收益，本案固為個人綜合所得稅之課徵，但成本之扣除既為財產交易所得之計算，與營利事業並無二致，故本案亦應有上揭函令之適用。」

「本案以原告名義與訴外人荷商柯企臺灣分公司簽訂債權認與契約書，依契約第2條之轉讓標的債權為『臺灣中小企業銀行對敏有公司及浚有企業股份有限公司及黃士琦等如附件所示之借款債權』，是以本件交易標的係以整批不良債權為一組合之不良債權，其中固分別確認個別債權之實際交易價格，作為認列個別債權成本，但依上揭財政部所頒函令，該個別交易價格旨在計算個別交易成本，但仍應依『成本回收法』認列收益。

本案與荷商柯企臺灣分公司之交易總金額，即成本應為14,250,000元，因此，依前開法令規定，計算該年度是否有收益，應再減去對浚有公司（3,300,000元）及黃士琦（1,150,000元）之支出成本4,450,000元，故本案該年度實際收益應為180,119元（即4,630,119－4,450,000）。」

云云。

然查，原告於95年8月8日分別以9,800,000元、3,300,000元及1,150,000元合計14,250,000元向訴外人荷商柯企臺灣分公司購買對債務人敏有公司、浚有企業股份有限公司及黃士琦等之擔保債權，有債權讓與契約書在卷可稽（參見原處分卷第98頁至第99頁），並經荷商柯企臺灣分公司以99年6月22日柯企第三字00000000、153、158號函針對上開債務人個別債務所提供之擔保物內容答覆明確（參見原處分卷第98頁至第99頁）。

本件係有關上開敏有公司提供擔保之抵押物（即雲林縣北港鎮○街段523-3、523-15、523-28、523-33、523-34、523-35、523-36、534-6地號土地及坐落雲林縣北港鎮○○路○○○號房屋）經法院進行拍賣，並由原告以上開對敏有公司之債權抵繳法院拍賣價款19,365,000元聲明承受，取得上開擔保物之所有權後出售予第三人蔡美金，應核定原告之財產交易所得事件，有臺灣雲林地方法院民事執行處96年9月26日雲院隆96執己字第1698號函、不動產權利移轉證書（稿）、強制執行金額計算書分配表在卷可按（參見原處分卷第108頁至第112頁）。

本件既僅單純處分原告對敏有公司債權及抵押物，且該處分對敏有公司債權及抵押物之所得可個別計算，則本件即無將原告對債務人敏有公司、浚有企業股份有限公司及黃士琦等之擔保債權合併計算其成本及所得之必要。

被告以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列原告處分系爭債權之損益，進而核定其財產交易所得，即屬有據。

又系爭荷商柯企臺灣分公司移轉其對債務人敏有公司債權予原告之讓與價金確為9,800,000元，亦即本件之支付成本僅為9,800,000元，是原告主張成本為14,250,000元云云，即有誤解。

再者，本件係針對處分原告對敏有公司債權及抵押物部分計算其成本及所得，已有收入大於其取得成本之情形，被告據以認列收益，尚無不合。

是被告為本件原告財產交易所得之核定，與財政部93年9月23日臺財稅字第09304549470號函令：「資產管理公司處理金融機構之不良債權應採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認列收益，依法課徵營利事業所得稅。」

並無牴觸，原告主張原處分已違反上揭財政部函令意旨，亦有誤解，洵非可採。

（五）復按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。

其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；

至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。

換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。

另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。

因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。

再者，納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。

本件原告既有前揭自資產管理公司購入債權，於法院強制執行債務人之抵押物時，聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，復依以前偕同原所有權人陳秀敏與第三人蔡美金達成買賣該抵押物之合意，將該抵押物以價金14,640,513元出售予第三人蔡美金，並登記為蔡美金之配偶甘國華所有，完成交易，經被告認定已符合首揭規定及函釋意旨，乃以原告與第三人蔡美金之實際交易價格14,640,513元減除購入債權成本9,800,000元及相關費用210,394元，分別計算其處分債權所得4,630,119元及處分抵押物所得0元，係屬所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之財產交易所得，核定原告財產交易所得4,630,119元，已如前述。

上開所得之納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，原告本應於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，然其應列報而未列報，因而發生漏報課稅所得額之情事，自有違反所得稅法第110條第1項之客觀行為，允無疑義。

又本件原告取得系爭財產交易所得，係屬所得稅法第2條、第14條第1項第7類所規定之應稅所得，法律已明定其構成要件，且當時亦有上開財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函令可資參照，原告於申報96年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定及函令意旨辦理；

若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；

且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條第1項規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，其縱無違反行為時所得稅法第110條第1項之違章故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任。

本件原告已違反所得稅法第110條第1項之規定，至為明確，自應加以處罰。

從而，被告除核定原告96年度綜合所得總額5,587,302元，應補徵應納稅額1,421,637元外，並依裁罰時所得稅法第110條第1項及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，斟酌原告未申報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單，按所漏稅額1,421,637元處以0.5倍之罰鍰計710,818元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
書記官 杜 秀 君