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臺中高等行政法院判決
102年度訴字第103號
102年6月13日辯論終結
原 告 蘇秀草
蔡樟
蔡炤勤
共 同
訴訟代理人 朱坤棋 律師
被 告 彰化縣員林鎮公所
代 表 人 張錦昆
訴訟代理人 白秀琴
上列當事人間因建築工地臨時稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國102年1月2日府法訴字第1010335731號訴願決定（案號000-0000），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣坐落於彰化縣員林鎮○○段36、36-41、36-42、36-47地號等4筆土地上建造之建物，前經起造人即原告於民國（下同）101年7月4日檢附使用執照申請書等相關文件，向彰化縣政府申請核發使用執照，經彰化縣政府於101年7月12日以府建管字第1010190115號函核准在案。
被告依彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例規定，於101年9月20日以員鎮財字第028499號核定通知書，課徵原告新臺幣（下同）41萬4,600元之建築工地臨時稅。
原告蔡炤勤不服，於101年10月9日申請復查異議，經被告以101年10月17日員鎮財字第307050號核定通知書變更為41萬3,200元。
原告仍表不服，向彰化縣政府提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭自治條例逾越法律保留事項之範疇而不適法：按「自治條例與憲法、法律或基於法律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸者無效。」
為地方制度法第30條第1項所明定。
準此，地方自治團體就其自治範圍內之專管事項及與中央之共管事項所擁有之自治立法權，均不得牴觸國家法，否則無效。
次按建築房屋應先申請建造執照，待完工時申請使用執照，始能供使用該建築物之實體建設，乃建造案之必然流程。
又人民有建築房屋之自由，本應受憲法保障，且國家在此方面亦設有建築法等相關法規加以管制，除有特殊公益上之理由而以法律為必要之限制外，自不得就屬於嚴格法律保留事項，即關係國家須以法律為一致明確性加以規定之事項，已制定中央法律明文規定者，不得再各地異法、疊床架屋。
就建造案件言，國家既已為「事前許可」限制（核發建造執照准許建築）及「事後審查」制度（核發使用執照），並於中央法規（建築法等）直接加以規定，自不得任由地方於其上創設限制，縱使以自治條例為之，仍亦構成對中央法律之牴觸，堪以確定（臺北高等行政法院100年度訴字第1242號判決意旨）。
本件建案係於99年5月10日經彰化縣政府工務局核發建照執照准予建築，其核准開工乃至核發使用執照等事項，悉由主管機關即彰化縣政府工務局依法為之。
由此建築之流程可知，法律所定許可之要件，已有中央法規（建築法等）直接加以規定，且非屬「因地制宜」之事項，自不得任由地方於其上創設較為嚴格之限制；
又人民建築房屋無論何種用途，衡情必就成本費用支出項目，審酌相關之稅捐稅賦負擔，系爭自治條例係於100年2月17日公告、101年2月17日公告期滿開始施行，自非早於99年5月10日即經彰化縣政府工務局核發建照執照准予建築之原告所能預知，且系爭自治條例內容「增加法律所無之限制」，令人民負擔較中央法規所規定應繳納之相關稅賦嚴重之稅捐，自屬具有干預取向之限制性，顯已逾嚴格法律保留事項之範疇，自非適法。
㈡原處分違反法律不溯及既往原則：按法規之適用，有其時間、地域以及人的界限，中央法規標準法就此設有相關規定；
且依前述自治立法仍須受憲法及學理上限制立法權之一般原則之限制之說明，是以，就自治立法之時間界限而言，自以仍屬有效期間內之法規方得適用，其適用並受到「禁止不利益溯及」、「特別法優先普通法」、「新法優先舊法」等原則之拘束（中央法規標準法第12至第14條、第16，第21條第1項第4款參照），至為灼然。
次按內政部87年7月2日台內營字第8772186號函說明一略以：「按中央法規標準法第18條所稱『處理程序終結』，為考量建築行為具有連續之特性，於申請建築許可，係指申請建造執照之日起至發給使用執照或依法註銷其申請案件以前而言．．．」，是原告於99年間取得建造執照及開工，至101年7月12日取得使用執照，其處理程序始告終結，被告於處理程序尚未終結前即101年2月17日施行系爭自治條例，依中央法規標準法第18條之規定，效力應不溯及於原告，此為法律不溯及既往原則。
詎被告竟於原告申請之案件處理程序尚未終結以前，適用新通過之自治條例，課徵較重之臨時稅，與法律不溯及既往原則相悖，且嚴重影響人民之信賴利益。
㈢系爭自治條例有違「平等原則」：依系爭自治條例第1條：「為開闢財源，充裕鎮庫，及考量建築工地對地方環境與地方安寧之衝擊，以提昇鎮民生活品質，依地方稅法通則制定本自治條例。」
、第3條：「凡於本鎮轄區內，其開發案之建築工地總樓地板面積規模在五百平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。」
、第8條：「建築工地稅之課徵始於使用執照核發日，．．．。」
等規定可知，系爭自治條例僅就在施行期間內核發使用執照之建造案課徵建築工地臨時稅，而不及於在該條例施行期間內新申請但尚未核發使用執照者。
然新申請之建造案對於地方環境與安靜所造成之衝擊，並不下於已核發使用執照案，自屬其應規制之對象，其竟捨之不論，顯然有違其立法規制之目的；
況系爭自治條例係係考量「建築工地對地方環境與地方安寧之衝擊」而予以制定，自應將所有建案納入，方符「在規範上應為相同評價之案件，應為相同處理」之行政處理原則，然系爭自治條例卻限制在「建築工地總樓地板面積規模在五百平方公尺以上者」始應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅，其有違「平等原則」，自不待言。
㈣綜上所述，本件原處分及訴願決定均有違誤等情。
並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例係依地方稅法通則第3條及第6條規定，由彰化縣員林鎮民代表會審議通過後，並經彰化縣政府99年6月11日府財務字第0990144394號函同意備查，復由財政部99年8月20日台財稅字第09904741222號函同意備查。
依該自治條例第11條規定：「本自治條例自公布後一年施行，施行期間二年。」
本自治條例之稅捐範圍、納稅義務人、稅率、稅額等稅捐構成要件已為明確之規定，足使納稅義務人明瞭及事前預計其租稅負擔，已符合租稅構成要件明確性要求，與租稅法定主義原則、法律保留原則及比例原則無違。
且原告雖於99年5月14日取得建造執照，並於8月6日開工，惟該自治條例第11條既定有1年後施行之過渡期間，亦與司法院釋字第525號、第589號解釋意旨無違，而與信賴保護原則相符。
㈡本自治條例第6條及第8條規定，將納稅義務人限縮於施行期間（即101年2月17日起至103年2月16日）取得使用執照之建築起造人，係為課徵技術需要，考量於該自治條例施行期間內取得使用執照者，因其已完成建築，對地方環境與安寧勢必造成衝擊，故基於本自治條例第1條之改善地方財政、提升鎮民生活品質等目的，以之作為課徵之時點，揆諸首揭法令，本案被告依法處分尚無不合等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭自治條例是否牴觸中央建築法規而無效？有無違反平等原則？原處分是否違反法律不溯及既往原則？被告依101年2月17日開始施行之系爭自治條例，對原告所施作於99年5月10日經彰化縣政府核發建照執照，並於99年8月6日開中之建築案件，核課本件建築工地臨時稅，是否於法有據？經查：㈠按「本通則所稱地方稅，指下列各稅：三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」
、「直轄市政府、縣（市）政府鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特另稅課、臨時稅課或附加稅課．．．特別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年，臨時稅課至多二年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦理．．．臨時稅課應指明課徵該稅課之目的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳戶。」
、「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。
地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。」
於地方稅法通則第2條第3款、第3條、第6條分別定有明文。
次按「為開闢財源，改善地方財政，充裕鎮庫，及考量建築工地對地方環境與地方安寧之衝擊，以提昇鎮民生活品質，依地方稅法通則制定本自治條例。」
、「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總樓地板面積規模在五百平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。
但屬公辦建築及配合公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因天然災害重建者不在此限。
前項所稱公辦建築，指政府機關、學校、公營事業機構起造，或民間依促進民間參與公共建設法第八條第一項第一款至第五款規定起造之建築物。」
、「建築工地稅之徵收稅款指定用於本鎮公共建設工程，並開立專款帳戶，其收支執行，依預算法相關規定，循預算程序納入年度預算辦理。
本專戶結束時，如有賸餘應解繳鎮庫。」
、「本鎮建築工地稅以彰化縣員林鎮公所（以下簡稱本所）為稽徵機關。」
、「建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人為納稅義務人。」
、「建築工地稅按使用執照登記之總樓地板面積核算，每一平方公尺課徵新臺幣二百元，未足一平方公尺部分，免予課徵。」
亦為彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例第1條、第3條、第4條、第5條、第6條所明定。
㈡次按，鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課規定，開徵特別稅，為地方稅法通則第3條第1項所規定，彰化縣員林鎮公所因地方自治財政需要，自得依地方稅法通則第6條規定之程序，制定臨時稅自治條例，而彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例，係依前揭地方稅法通則第3條、第6條規定，由彰化縣員林鎮代表會審議通過，並經彰化縣政府99年6月11日府財務字第0990144394號函同意備查、財政部99年8月20日台財稅字第0990474122 2號函同意備查，被告於100年2月17日以員鎮財字第1000004162號令公告，依該自治條例第11條規定：「本自治條例自公布後一年施行，施行期間二年。」
，施行期間自101年2月17日起至103年2月16日止，其施行已依地方稅法通則之規定完成法定程序。
又該自治條例，係對轄區內建築工地總樓地板面積在500平方公尺以上之建築物起造人，其課徵範圍、納稅義務人、稅率稅額等稅捐構成要件，均已為明確之規定，足以使納稅義務人明瞭及事前預計其租稅負擔，尚符合租稅構成要件明確性之要求，亦與租稅法律主義及法律保留原則無違。
此外，依系爭臨時稅自治條例第1條規定，彰化縣員林鎮公所開徵建築工地臨時稅之目的，在於改善地方財政，及提升鎮民生活環境，而該自治條例第4條第1項，已將課徵之對象限於總樓地板面積在500平方公尺以上之大型建築，且於該條項但書，將公辦建築、配合公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因天然災害重建者排除在課徵之外，並規定稅課用途，且以每平方公尺課徵200元之建築工地臨時稅，以時下房地產之市價觀之，其稅賦之負擔，尚屬不高，與納稅義務人取得之房屋價值比較，尚屬相當。
再者，其課徵時點，係於取得使用執照後，即已完成建築物後，始予課徵，對人民權益可能造成之損害，手段上，已屬相當克制，且所採取之方法客觀上亦有助於前開目的之達成。
是彰化縣員林鎮公所依上開規定訂定臨時稅自治條例，其規定之內容亦與比例原則無違。
從而，坐落彰化縣員林鎮○○段36、36-4 1、36-42、36-47地號等4筆土地上之建築工地，其建築物使用執照申請核發日為101年7月4日，經彰化縣政府依建築法第70條第1項規定，以101年7月12日府建管字第10101 90115號函准，而總樓地板面積在500平方公尺以上，又非屬臨時稅自治條例第4條第1項但書所指免徵者，彰化縣員林鎮公所依上開規定對使用執照登記申請之建築起造人課徵建築工地臨時稅，即難謂為違法（最高行政法院101年度判字第1097號、101年度判字第928號判決參照），合先敘明。
㈢經查，原告欲於系爭建築工地上建造建築物，於99年5月14日取得建造執照【發文字號：99年5月10日（99）府建管（建）字第0100262號】，99年8月6日開工，並於101年5月28日峻工，使用執照申請書所載「總樓地板面積」原為2073.09平方公尺，後經彰化縣政府准予更正為2066.42平方在尺，有系爭建築物使用執照申請書及使用執照【發文字號：（101）府建管（使）字第0190115號】可稽。
經彰化縣政府以101年7月12日府建管字第1010190115號函通知後，被告乃依彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例第3條、第6條、第7條、第8條等規定，以建築起造人即原告為課徵主體，於101年9月20日員鎮財字第028499號核定通知書課徵原告41萬4,600元建築工地臨時稅。
原告蔡炤勤申請復查，經被告審認總樓地板面積已由2073.09平方公尺更正為2066.42平方公尺，而以101年10月17日員鎮財字第307050號核定通知書復查決定變更課徵稅額為41萬3,200元，原告蘇秀草，蔡樟、蔡炤勤不服而提起訴願，經遭彰化縣政府訴願駁回。
原告係於該自治條例施行期間內（101年2月17日至103年2月16日）於101年7月4日）申請使用執照，經彰化縣政府依建築法第70條第1項規定，以101年7月12日府建管字第10101 90115號函准，且系爭建築工地總樓地板面積在500平方公尺以上，揆諸首揭彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例第4條及第5條規定，原告即負有繳納建築工地臨時稅之義務，彰化縣員林鎮公所就原告新建之建築物，以每平方公尺課徵200元稅額，核定建築工地臨時稅為41萬3,200元，洵屬有據。
原告主張系爭自治條例牴觸中央建築法規而無效、違反平等原則及原處分違反法律不溯及既往原則云云，核無足採。
五、綜上所述，原告所訴，並無可採，本件原處分核定原告建築工地臨時稅為41萬3,200元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
書記官 林 昱 妏
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