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臺中高等行政法院判決
102年度訴字第107號
102年7月31日辯論終結
原 告 張秋玉
訴訟代理人 陳英得 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 黃士宜
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年1月7日臺財訴字第10113924960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告代表人於起訴時原為鄭義和，於訴訟繫屬中變更為阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第86頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告與其夫劉進恭未申請營業登記，共同經營瑞昆行，從事資源回收物料批發業，其中由原告對外銷售，收取貨款之銷售金額合計新臺幣（下同）38,372,719元（含民國95年3月至同年12月止部分之22,948,901元及自96年1月至同年6月止之15,423,818元）因未依規定開立統一發票，並列報各當期之銷售額，經被告接獲臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報，調查相關事證後，核定補徵營業稅額1,918,637元，另按所漏稅額處1倍罰鍰1,918,637元（至於原告配偶劉進恭自95年1月至3月以前之銷售額部分，由被告另案核課裁罰，經劉進恭循序提起行政救濟，業據本院以102年7月17日102年度訴字第147號判決在案）。
原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原告於95至96年間曾陸續將己有積蓄貸予訴外人即臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）社員東崑濟，供其收購資源回收物時周轉，東崑濟於取得社員共同運銷款時，再囑其女兒東秋慧匯入原告在雲林縣大埤鄉農會帳戶內償還。
原告從無與一資社有任何交易往來，原告帳戶內之匯款係來自東崑濟女兒東秋慧之私人帳戶款項，並非一資社直接匯入，被告無證據，徒以桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046872號函及相關資料影本，即認定原告於95年度及96年度有未辦營業登記，銷貨與一資社，並取得貨款之情形，核定應補繳營業稅並裁處罰鍰，實有違事理。
況參之桃園地檢署檢察官100年度偵字第13840號不起訴處分書已略以：「次查本件經就一資社、被告魏進益、陳美雲、龔信榮之辦公地點、住處等處所實施搜索，並未查獲任何證據，足資證明被告魏進益、陳美雲以其他社員代為分攤上開被告龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避所得稅之犯行，自亦無從具體認定被告龔信榮有何逃漏所得稅之犯行，被告魏進益、陳美雲有何幫助逃漏稅捐之犯行」等語。
被告單憑桃園地檢署之刑事案件偵查資料為基礎事實，認定原告涉嫌逃漏稅，即失所附麗，猶如「城門失火，殃及池魚」，原告難以信服。
㈡原告所以貸款予東崑濟乃由於東崑濟於雲嘉地區收集資源回收物參加共同運銷，必須現金付款，於94年間，東崑濟陸續以其持有之萬全紙業股份有限公司（下稱萬全公司，即萬有紙業有限公司之子公司）開立之遠期支票向原告夫妻請求質押兌現，協助其資金周轉，原告夫婦念及舊誼，乃允其所請，詎料萬全公司支票到期，原告配偶劉進恭存入其銀行帳戶交換，卻連續遭退票。
東崑濟承諾分期由其運銷款匯款償還，遂滋生本件匯款事實。
關於被告指稱原告無資力出借款項乙節，原告之雲林縣大埤鄉農會帳號:0000000-00-0000000帳戶曾於94年2月23日提領現金450,000元，原告配偶劉進恭之大埤鄉農會帳號：0000000-00-0000000帳戶於94年8月迄94年12月間曾提現12,000,000元，二筆合計12,450,000元，足證原告尚有資金可供貸款。
再以原告帳戶於95年度提款金額為21,500,000元，於96年度提款金額為：36,600,000元、劉進恭帳戶於95年度提款金額為：9,400,000元，於96年度提款金額為：1,200,000元。
上開各筆提款額均係整數，若係生意款項，豈有全年度均整數且無任何匯款之理？㈢構成營業稅之課稅要件事實，係以有銷售貨物或勞務為其判斷基礎。
實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生：⑴物流，即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程；
⑵憑證流，即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件；
⑶資金流，即現金、匯款、支票等付款方式，三項流程構成銷售之基礎，缺一不可，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定，稅捐稽徵機關負有舉證之責任。
被告徒憑金融機構之帳戶資料即認定其為貨款往來，再以原告未證明其非貨款，輕易轉移應負舉證責任，寧非率斷？㈣被告雖舉村幹事之訪談紀錄及拍攝瑞昆行現場之照片等證據，資以證明原告有從事資源回收業務之事實，惟原告配偶劉進恭係從事資源回收業，以收取廢紙為主，夫妻同財共居，原告於家務空閒時幫忙處理，本係常情，況村幹事訪談紀錄未經法院調查，屬傳聞證據，並不具證據能力。
再依被告所拍攝照片，可見堆積者為廢紙，被告卻指稱系爭款項係原告從事廢五金之銷售所得，顯與照片所示不合，被告復未能證明所指原告從事廢五金之經營場所，自不得僅憑桃園地檢署刑事案件之帳戶資料即株連課稅。
㈤參照最高行政法院39年判字第2號判例意旨，可知經法律明定者，固得推計課稅，但不得進而據以推計處罰，乃法理所當然。
被告別無積極證據，僅依據原告農會帳戶內存款推計課稅，其推估算出之稅額，並非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額罰鍰，實罔顧人民權益至鉅等情。
並聲明撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告答辯略謂：㈠桃園地檢署前以100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046872號函送被告調查包括原告在內之納稅義務人詹秋連等人是否涉嫌逃漏稅乙案，經被告以101年11月16日中區國稅法一字第1010042408號函詢該署各該納稅義務人是否業據列為刑事案件被告或已經起訴在案，經該署以101年11月23日桃檢秋洪100偵13840字第101922號函復稱：該等納稅義務人尚未經該署列案偵查，亦未經起訴等語。
是本件原告並非桃園地檢署檢察官100年度偵字第13840號案件之刑事被告，被告就原告有無違章漏稅事實，自不受該不起訴處分書認定之事實拘束，而得依職權調查認定。
況且「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」
亦據最高行政法院75年判字第309號著有判例可資參照。
原告主張本件應以桃園地檢署檢察官100年度偵字第13840號不起訴處分書認定之事實為依據云云，不足採據。
㈡稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；
是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，參照司法院釋字第537號解釋意旨可明。
是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度。
觀之一資社網頁問答集可見該社運作模式係由廢棄物資源回收業者以共同運銷方式組成，由社員販賣回收之廢棄物予廠商，再由一資社開立統一發票交付廠商，以作為進項憑證，並向廠商收取貨款，於扣除營業稅及手續費後，將餘款轉交各運銷班長，由其轉付予供貨社員，一資社則應據實陳報販賣之社員，並申報該社員之一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅。
㈢本件原告與其配偶劉進恭均從事資源回收工作，被告依據桃園地檢署通報及查得資料，獲悉原告在雲林縣大埤鄉農會開之帳戶於95年3月至96年6月間由陽信商業銀行泰山分行之鄭貞義0000000000帳號之帳戶及東秋慧0000000000帳號之帳戶分別匯入4,536,348元及35,755,008元，合計40,291,356元，東秋慧與鄭貞義均為一資社班長，又由上開鄭貞義帳戶與東秋慧帳戶匯予原告之款項，雖其匯款名義人為東崑濟，但該其取款條及匯款申請書之筆跡皆出於東崑濟之女兒東秋慧之手，且與陽信商業銀行泰山分行開戶之簽名相同。
鄭貞義並於101年6月13日受被告調查時陳稱：其擔任一資社班長期間，共同運銷貨款均係其本人親自處理，帳戶亦其本人使用，只嗣因腿部開刀住院及休養期間，因行動不便，合作社乃指派東秋慧協助其處理事務，並藉此培養新的班長，帳戶取款條係東秋慧代填，但印章係其本人親自用印等語。
另東崑濟於93至97年度綜合所得稅核定清單中所得來源均是一資社之營利所得。
參之前揭一資社運作模式及被告查得事證，原告既經營資源回收廢五金業務，而收受運銷班長匯入款，該匯入款項顯與其銷貨收入有關。
從而，被告審認原告95年3月至96年6月間未依規定申請營業登記，經營資源回收廢五金業務，銷售額計38,372,719元，核定補徵營業稅1,918,637元，核屬有據。
㈣原告雖主張系爭款項係東崑濟清償借款債務所給付，而非銷貨收入云云，惟經被告以100年6月21日中區國稅雲縣三字第1000013541號函及101年5月7日中區國稅法一字第1010020293號函請原告提供其於95及96年度與東崑濟借貸之相關資料供核，原告未盡協力義務提出相關資金流程資料以實其說。
至原告主張其與配偶劉進恭之私人農會帳戶於95及96年度提款總額計68,700,000元，足證有資力可供貸款一節，依原告及其配偶劉進恭於94至98年度綜合所得稅核定清單，原告及其配偶主要所得來源為大埤鄉農會之利息所得各約1至2萬元，另劉進恭獨資經營瑞昆行於94至98年度之營業額亦僅約90萬元至194萬元不等，與前揭原告主張其平時從事家庭管理之背景暨可供借款之近7千萬元資力顯不相當，況原告並未說明及提示前揭提款總額之資金來源及流向之資料供核，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張之事實，應負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實」，原告主張，核難採據。
㈤綜上，本件被告除參考桃園地檢署通報資料外，並善盡職權調查相關事證，依論理及經驗法則判斷，始作成行政處分，核無違反行政程序法第36條及第43條之規定。
是被告審認一資社運銷班長東秋慧與鄭貞義於95年3月至96年6月間匯入原告雲林縣大埤鄉農會帳戶金額合計40,291,356元，係原告經營資源回收廢五金業務之收入，核認其漏報銷售額38,372,719元（40,291,356元÷1.05），核定補徵營業稅額1,918,637元，並無不合。
㈥罰鍰部分：⒈原告於95年3月至96年6月間，未依規定申請營業登記，擅自經營資源回收廢五金業務，銷售額計38,372,719元，逃漏營業稅1,918,637元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定之行為，既未經檢察官偵查起訴及法院刑事判決罪刑，則被告就其違反行政法上義務，自得依職權調查證據，依法論處。
⒉原告上開違章行為已觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款之規定，並違反稅捐稽徵法第44條規定，就上開違章行為，縱非出於故意，亦有過失，依行政罰法第7條第1項規定，應無從免其行政責任，故被告就原告上開構成要件該當、違法且有責之行為，適用行政罰法第24條第1項規定，擇一從重處罰，以營業稅法第51條規定予以裁罰。
再查本件係第1次處罰日以前之違章行為，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告爰依財政部100年2月14日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,918,637元，實已考量原告違章情節，而為適切之裁量，經核並無不合等語。
並聲明駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告審認原告於95年3月至96年6月間未依規定申請營業登記，經營資源回收廢五金業務，銷售額計38,372,719元，乃核定補徵營業稅額1,918,637元，並按所漏稅額處1倍罰鍰1,918,637元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」
第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。
」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」
第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
第35條第1項規定規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。
」第43條第1項第3款、第4款及第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。
四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」
第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者……。」
行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰倍數額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。
給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。
」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱憑證辦法）第21條前段定有明文。
另「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4月26日臺財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
經財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋在案。
查該令釋係主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
又依本件裁罰時倍數參考表「營業稅稅目第51條第1項第3款短報或漏報銷售額者」部分：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。
按所漏稅額處1.5倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處1倍之罰鍰……。」
上開倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得據為裁處之準據。
㈡經查：原告與其夫劉進恭共同經營瑞昆行，未申請營業登記，從事資源回收物料批發業，經被告接獲桃園地檢署通報，調查後，認定其中由原告對外銷售，收取貨款之銷售額部分，計有自95年3月至同年12月之22,948,901元及自96年1月至同年6月部分之15,423,818元，合計38,372,719元，未依規定開立統一發票，並列報各當期之銷售額，乃核定補徵營業稅額1,918,637元，另按所漏稅額處1倍罰鍰1,918,637元，原告申請復查未獲變更，提起訴願，仍經決定駁回等情，有卷附桃園地檢察署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046872號函（見原處分卷第319頁）、被告所屬雲林分局101年6月8日李明俊談話紀錄暨瑞昆行場址實況相片6張（見原處分卷第213至219頁）、被告所屬雲林分局101年5月2日王俊華談話紀錄（見原處分卷第223頁）、有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社查核案關運銷班長給付款項通報明細表（見原處分卷第317至318頁）、運銷班設置表（見原處分卷第304頁）、有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社95、96年度各運銷班運銷金額統計表（見原處分卷第303頁）、有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社查得案關運銷班長資金流向明細表（見原處分卷第297至298頁）、取款條暨匯款申請書（見原處分卷第269至296頁）、被告裁處書（見原處分卷第345頁）、違章案件罰鍰繳款書（見原處分卷第346頁）、營業稅核定稅額繳款書（見原處分卷第347頁）、被告101年7月16日中區國稅法一字第1010023851號復查決定（見訴願卷第19至26頁）、財政部102年1月7日臺財訴字第10113924960號訴願決定（見訴願卷第8至14頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以前開情詞主張東秋慧匯入原告設於雲林縣大埤鄉農會帳戶內之款項係東秋慧父親東崑濟償還之借款云云，惟：⒈揆諸課稅資料若為納稅義務人掌握或管領者，其未據實提供稅捐稽徵機關查核，若由稅捐稽徵機關耗費國家資源自行蒐集調查，非但不符經濟與便宜原則，甚至常徒勞無功，如任由納稅義務人袖手旁觀，坐享其有利之結果，無異於鼓勵逃漏稅，有違租稅公平原則。
故納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額程序中，負有申報、記帳、提示文據等協同辦理之義務，亦即學理所稱之納稅義務人協力義務，其違背協力義務者，除須受行政罰鍰處分外，為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人就其所得支配或掌握之課稅要件事實，未善盡完整、正確及適時之協力義務者，稅捐稽徵機關之舉證責任應予減輕，如稅捐稽徵機關就課稅構成要件事實為相當證明，綜觀有關之事證情況，客觀上可認納稅義務人有該經濟活動及利益歸屬者，即應認稅捐稽徵機關已盡相當舉證責任（司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院102年度判字第318號、100年度判字第1300號、100年度判字第952號、100年度判字第365號及100年度判字第192號判決意旨參照）。
⒉本件原告就上開由東秋慧以東崑濟名義匯入其農會帳戶內之款項，雖主張係東崑濟用以清償所負之借款債務，而非其銷售回收物料所收得之貨款云云，並提出訴外人萬全公司於94年3月11日、3月16日、3月18日、3月23日及4月6日所開發面額各為2,208,640元、1,721,842元、1,700,000元、2,370,697元及2,723,486元（合計10,724,665元）之支票暨退票理由單5紙（見本院卷第60至64頁）、原告及其夫劉進恭之雲林縣大埤鄉農會帳戶存摺內頁及提領款明細表（見本院卷第90至126頁）為證，且經東崑濟於101年6月7日被告調查訪談時陳稱：確有向原告及劉進恭夫妻借款，嗣再向鄭貞義借款以償還原告夫妻等語在卷（見原處分卷第117頁）及鄭貞義於同月13日被告調查訪談時陳稱：由東秋慧自其帳戶取款以東崑濟名義匯入原告農會帳戶內之款項，係東崑濟向其所借用週轉等語（見原處分卷第100頁）。
然查：⑴觀之上開系爭支票及退票理由單所載，僅足證原告之夫劉進恭曾持上開支票前往金融機構兌領而遭退票，並無從憑認持有各該支票之原因事實確係東崑濟持以擔保對原告及劉進恭之借款債務。
再者，衡諸上開原告及劉進恭之雲林縣大埤鄉農會帳戶內之匯款總金額多達數仟萬元，非屬些微數目，苟雙方確有借貸關係存在，因事涉將來追索償還之必要，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保或邀同具債信能力之他人擔任保證人之理，是原告徒以年代久遠諉稱無證據可提供，殊違經驗法則與論理法則，無從憑採。
⑵原告雖謂東崑濟係持前揭5紙支票作為質押向其借款云云，但稽之卷附各該支票及其退票理由單所示，各該發票日分別為94年3月11日、94年3月16日、94年3月18日、94年3月23日、94年4月6日，退票日依序為94年3月30日、94年3月30日、94年3月30日、94年3月30日、94年4月6日，退票理由均為存款不足及拒絕往來，則若原告所述屬實，驗諸事理，原告本人或配偶劉進恭於收受支票之後，未經提示遭退票之前，當應已交付東崑濟所借之款項，惟觀之卷附原告本人及劉進恭之雲林縣大埤鄉農會帳戶存取明細資料（見本院卷第90至126頁），原告僅於94年2月23日提領45萬元，其後在94年3月30日與4月6日提示票據遭退票之前，並未提領存款之情形，而其上開提領之45萬元並與質押之票面總額850餘萬元顯不相稱；
而雙方既約定以上開支票質押借款，則原告於提示遭退票之後，別無其他擔保之情況，原告仍續行交付東崑濟所借款項，亦與常理相違，顯見原告所述與事證情況不合，無從憑採。
⑶原告雖堅稱其就帳戶內提領金額超過10萬以上者，皆係用以貸與東崑濟云云，但觀之上開原告帳戶之支存明細，可見原告於94年2月23日提領45萬元、94年8月26日提領20萬元；
東崑濟於94年8月26日匯入230餘萬元；
原告於94年8月29日、9月2日、9月6日、9月9日、9月12日依序提領40萬元、60萬元、20萬元、50萬元、30萬元、50萬元、70萬元；
東崑濟於94年9月13日匯款170萬餘元；
原告於94年9月19日及22日分別提領30萬元及50萬元；
東崑濟於94年9月27日匯入170餘萬元；
原告於94年9月27日及30日各提領40萬元及20萬元、10月4日及7日各提領70萬元、10萬元；
東崑濟於94年10月13日匯入259萬餘元；
原告於94年10月17日及21日分別提領40萬元及30萬元；
東崑濟於94年10月26日匯入1 84萬餘元；
原告於94年10月26日、28日、11月3日、11月4日、11月9日、11月11日依序提領50萬元、40萬元、70萬元、40萬元、30萬元、40萬元；
東崑濟於94年11月15日匯入198萬餘元；
原告於94年11月16日、18日及25日依序提領20萬元、30萬元、30萬元；
東崑濟於94年11月28日匯入144萬餘元；
原告於94年11月30日、12月5日、12月9日依序提領40萬元、60萬元及10萬元；
東崑濟於94年12月13日匯入116萬餘元；
原告於94年12月19日提領60萬元；
東崑濟於94年12月27日匯入112萬餘元；
東崑濟於95年3月28日匯入139萬餘元；
東崑濟於95年4月13日匯入110萬餘元；
原告於95年4月14日提領80萬元；
東崑濟於95年4月18日匯入60萬元；
原告於95年4月24日提領40萬元；
東崑濟於95年4月26日匯入106萬餘元；
原告於95年4月28日提領40萬元；
原告於95年5月4日提領40萬元；
原告於95年5月11日提領40萬元；
東崑濟於95年5月15日匯入96萬餘元；
東崑濟於95年5月16日匯入21萬餘元；
原告於95年5月17日提領20萬元；
原告於95年5月19日提領20萬元；
原告於95年5月24日提領40萬元；
東崑濟於95年5月26日匯入57萬餘元；
原告於95年5月26日提領30萬元；
原告於95年6月1日提領50萬元；
原告於95年6月8日提領50萬元；
東崑濟於95年6月13日匯入122萬餘元；
原告於95年6月15日提領50萬元；
原告於95年6月23日提領30萬元；
東崑濟於95年6月27日匯入92萬餘元；
原告於95年6月29日提領50萬元；
原告於95年7月3日提領50萬元；
東崑濟於95年7月6日匯入8萬餘元；
東崑濟於95年7月6日匯入2萬餘元；
原告於95年7月7日提領50萬元；
東崑濟於95年7月13日匯入156萬餘元；
原告於95年7月13日提領50萬元；
原告於95年7月20日提領50萬元；
原告於95年7月24日提領50萬元；
東崑濟於95年7月26日匯入168萬餘元；
原告於95年7月28日提領20萬元；
原告於95年8月3日提領20萬元；
原告於95年8月4日提領80萬元；
原告於95年8月8日提領40萬元；
原告於95年8月11日提領30萬元；
東崑濟於95年8月15日匯入149萬餘元；
原告於95年8月16日提領40萬元；
原告於95年8月17日提領30萬元；
原告於95年8月23日提領30萬元；
原告於95年8月25日提領30萬元；
東崑濟於95年8月28日匯入120萬餘元；
原告於95年8月31日提領50萬元；
東崑濟於95年9月5日匯入18萬餘元；
原告於95年9月5日提領90萬元；
原告於95年9月8日提領10萬元；
東崑濟於95年9月13日匯入167萬餘元；
原告於95年9月15日提領40萬元；
原告於95年9月18日提領60萬元；
原告於95年9月22日提領30萬元；
東崑濟於95年9月26日匯入23萬餘元；
原告於95年9月29日提領20萬元；
東崑濟於95年10月13日匯入146萬餘元；
原告於95年10月14日提領30萬元；
原告於95年10月20日提領50萬元；
東崑濟於95年10月20日匯入26萬餘元；
原告於95年10月25日提領30萬元；
東崑濟於95年10月26日匯入140萬餘元；
原告於95年10月27日提領30萬元；
原告於95年11月1日提領30萬元；
原告於95年11月3日提領30萬元；
原告於95年11月9日提領50萬元；
東崑濟於95年11月14日匯入169萬餘元；
原告於95年11月17日提領60萬元；
原告於95年11月23日提領50萬元；
原告於95年11月28日提領50萬元；
東崑濟於95年11月28日匯入170萬餘元；
原告於95年12月1日提領40萬元；
東崑濟於95年12月1日匯入24萬餘元；
原告於95年12月6日提領60萬元；
原告於95年12月8日提領40萬元；
原告於95年12月13日提領30萬元；
東崑濟於95年12月13日匯入131萬餘元；
原告於95年12月15日提領30萬元；
原告於95年12月18日提領50萬元；
東崑濟於95年12月26日匯入139萬餘元；
東崑濟於95年12月29日匯入26萬餘元；
原告於95年12月29日提領40萬元；
原告於96年1月2日提領50萬元；
原告於96年1月4日提領50萬元；
原告於96年1月9日提領30萬元；
原告於96年1月12日提領40萬元；
原告於96年1月16日提領30萬元；
原告於96年1月19日提領20萬元；
原告於96年1月26日提領40萬元；
東崑濟於96年1月26日匯入125萬餘元；
原告於96年2月2日提領40萬元；
東崑濟於96年2月5日匯入33萬餘元；
原告於96年2月9日提領60萬元；
原告於96年2月12日提領40萬元；
東崑濟於96年2月13日匯入197萬餘元；
原告於96年2月15日提領70萬元；
原告於96年2月16日提領50萬元；
原告於96年2月26日提領50萬元；
東崑濟於96年2月27日匯入226萬餘元；
原告於96年3月2日提領40萬元；
原告於96年3月3日提領50萬元；
原告於96年3月8日提領60萬元；
東崑濟於96年3月13日匯入125萬餘元；
東崑濟於96年3月15日匯入35萬餘元；
原告於96年3月16日提領30萬元；
原告於96年3月23日提領20萬元；
東崑濟於96年3月27日匯入175萬餘元；
原告於96年3月29日提領50萬元；
原告於96年4月2日提領10萬元；
原告於96年4月4日提領90萬元；
原告於96年4月12日提領60萬元；
東崑濟於96年4月13日匯入139萬餘元；
原告於96年4月27日提領40萬元；
東崑濟於96年4月27日匯入135萬餘元；
原告於96年4月30日提領20萬元；
原告於96年5月4日提領70萬元；
原告於96年5月10日提領40萬元；
東崑濟於96年5月15日匯入164萬餘元；
原告於96年5月17日提領20萬元；
東崑濟於96年5月28日匯入160萬餘元；
原告於96年5月31日提領40萬元；
原告於96年6月7日提領90萬元；
原告於96年6月8日提領30萬元；
東崑濟於96年6月13日匯入149萬餘元；
原告於96年6月14日提領60萬元；
原告於96年6月15日提領10萬元；
原告於96年6月21日提領60萬元；
原告於96年6月26日提領40萬元；
東崑濟於96年6月27日匯入105萬餘元；
原告於96年6月29日提領50萬元等情，有卷附原告提出上開帳戶存摺及支存款明細表可稽（見本院卷第92至107頁）。
衡諸上開原告提領之款項皆為拾萬元以上之整數，而東崑濟匯入者則數以佰萬元計，並有萬元以下之尾數，並有東崑濟匯款與原告提款於同一期日為之情形，已難謂與一般借貸情形相符。
再參諸東崑濟匯款次數至為頻繁，其各次所匯款項數額與間隔內原告提領之金額至為懸殊等情節，尤難認係屬東崑濟因資力不足，先向原告借用款項週轉，再予償還之情形。
況且，東崑濟除於上開期間電匯上開金額存入原告帳戶內外，尚以同方式匯款6,354,892元入原告配偶劉進恭設於雲林縣大埤鄉農會之帳戶，為原告所是認，並有前揭取款條及匯款申請書可稽，衡情東崑濟與原告及其配偶劉進恭均有於金融機構開設帳戶，且已慣於使用，彼此又非居住於同縣市內，若雙方確有借貸關係之事實，當無不使用匯款方式匯入單一帳戶內，卻由東崑濟多次至原告住所往返取款之必要，更無於匯款入原告帳戶之當日，復遠從外地前來原告居所借款之理。
是本件原告及其配偶劉進恭之上開帳戶雖有提領多筆款項之事實，但不能憑此即推定各該筆款項確係用以貸與東崑濟。
⒊揆諸上開事證情況，本件原告雲林縣大埤鄉農會帳戶內之上開東崑濟匯款，既不能認係屬東崑濟償還債務之款項，參諸該款項之流程，乃由東崑濟之女東秋慧自鄭貞義陽信商業銀行帳號0000-0000-0號帳戶提領，再以東崑濟名義匯入原告上開農會帳戶內，有東秋慧填寫之取款單及匯款單，及取款單上鄭貞義之印文足證。
雖東崑濟及鄭貞義均陳稱：該款項係東崑濟向鄭貞義借貸以償還向原告所借之款項云云，有其等101年6月7日及6月13日之談話紀錄時在卷可稽（原處分卷第99至101頁及第116至117頁）。
然並無任何書件可資證明東崑濟與鄭貞義間確有高達數仟萬元之借貸契約關係存在，且衡諸雙方既非至親，亦無跡證可認彼此交情已達可通財互濟之程度，當不能徒憑雙方言詞約定即可達成無擔保之鉅額借貸契約之合致，是本件無從徒憑東崑濟及鄭貞義上開陳述即認其所述信實可採。
⒋再稽之卷附一資社95、96年度各運銷班運銷金額統計表，可見鄭貞義95、96年度之運銷金額（銷貨淨額）分別高達167,504,975元及149,573,661元（見原處分卷第303頁），復參酌鄭貞義、東秋慧為一資社班長、東崑濟為一資社社員及原告夫婦從事資源回收批發業之同業身分，且原告亦陳稱其回收之物料亦包括鐵罐、鋁罐等金屬廢棄物品在卷（見本院卷第74頁），並綜合上開所有資金流程及相關證據，被告因而認定原告農會帳戶內由東崑濟於95年3月至96年6月間匯入之款項係屬原告銷售資源回收貨品予東崑濟之銷售額，核與事證情況無違，自屬適法有據。
是原告主張被告就系爭課稅之構成要件事實未盡舉證責任云云，容欠允洽，委無足取。
⒌至於原告就村長李明俊及村幹事王俊華談話紀錄之證據能力為爭執乙節，按行政訴訟有關證據之事項，依行政訴訟法第176條規定，係準用民事訴訟法之相關規定，自無從依刑事訴訟法關於證據能力之規定，以排除相關證據之使用。
再被告為蒐集證據所必要，派員訪談相關之人，如經受調查者同意，並出於自由意願為陳述者，因其調查方式並無違反程序正義，所調查取得之資料，自具證據能力（前行政法院87年度判字第2793號判決意旨參照）。
又觀諸本件受被告查訪之李明俊及王俊華分別為原告住居所當地之村長及村幹事，就被告派員訪查所詢事項已為完整回答，且於詢答筆錄製作完成後，受訪人與訪問人均簽名於其上，核已具備訪查筆錄之法定形式，自屬公文書。
又各受訪問者亦無欠缺自由意識之情況，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條第1項之規定，自應推定其真正；
又揆諸上開談話紀錄係各受訪談人就個人實際生活及工作所知悉之事實為陳述，並未受他人干擾或左右，亦不具任何利害衝突之情形，難認有故意為不利原告陳述之虞，自具可信性，得作為本件之證據，是原告主張各該談話筆錄不具證據能力云云，於法不合，至於其實質內容之證明力如何，則屬法院職權認定之問題（最高行政法院87年度判字第1379號、第2778號判決意旨參照)。
⒍罰鍰部分：⑴本件原告從事資源回收物料批發業，自95年3月至96年6月間，以其名義之銷售額為38,372,719元（95年度部分：22,948,901元及96年度部分：15,423,818元），未依規定開立統一發票，並列報各當期之銷售額，被告調查核定補徵營業稅額1,918,637元，原告之違章事證明確，詳如上述，是原告既係營業人，本應注意銷貨時應依規定開立統一發票，並於申報當期銷售額時列入申報，且核無不能注意之情事，卻未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，自難辭過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰。
再者，原告未依規定開立統一發票並漏報銷售額，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款規定，依上開財政部97年6月30日令釋意旨，應擇高以營業稅法為處罰之法據。
從而，被告審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，亦未以書面或於談話紀錄中承認本件違章事實，按原告所漏稅額1,918,637元，處以1倍罰鍰計1,918,637元，顯已依規定斟酌原告違章情節，並考量有關之裁量因素，核無裁罰濫用或逾越之違法。
⑵原告雖主張被告無積極證據，依推計課稅，再處以原告罰鍰，於法有違云云，惟按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
可知所謂推計課稅係指稽徵機關在為課稅處分時，因欠缺直接證據資料可憑，使用各種的間接資料，認定課稅要件事實之方法。
本件被告乃依據桃園地檢署函報、調查報告、案關運銷班長給付款項通報明細表、大埤鄉農會100年3月29日函暨所附顧客資料查詢表、一資社運銷班長資金流向明細表、陽信泰山分行匯款申請書、取款條、東秋慧開戶資料、被告上開函文、營業稅稅籍資料查詢作業、談話紀錄、原告營業所及附近之現場照片、一資社網頁問答集、運銷班設置表、95年、96年度各運銷班運銷金額統計表等直接證據，認定原告有系爭違章行為之事實，尚非以間接資料或同業利潤標準核定其銷售額，自無以推計方式課徵營業稅，並據以裁罰之情形，原告所述，顯有誤解，不足採取。
⑶另桃園地檢署檢察官就犯罪嫌疑人魏進益、陳美雲及龔信榮3人涉犯反稅捐稽徵法案件，雖認定證據不足，而予以不起訴處分在案，有卷附該署檢察官100年度偵字第13840號不起訴處分書在卷可稽（見原處分卷第416至417頁），惟姑不論原告並非該刑事案件之被告，本非該刑事案件不起訴處分效力所及，況且行為人是否應負行政責任之認定，並不以其行為構成刑事責任為必要，而係以其有無違反行政法上之義務為基礎，核與刑法犯罪構成要件之該當性未盡相同，且二者關於事實認定及證據取捨應適用之證據法則亦非一致，是行為人之行政違規行為縱未經檢察官認定涉嫌犯罪而起訴，並經法院判決有罪，仍不能據以推論其不成立行政責任，附此敘明。
七、綜上所述，原告上開主張各節均非可採，本件被告依調查所得之證據資料，認定原告自95年3月至96年6月之銷售額合計38,372,719元，未依規定開立統一發票，並列報各當期之銷售額，原核定補徵營業稅額1,918,637元，並按所漏稅額處1倍罰鍰1,918,637元，認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，均為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，原告原聲請傳訊證人東崑濟（嗣已捨棄聲請，見本院卷第73頁）及兩造其餘陳述及舉證，核與判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 8 月 14 日
書記官 凌 雲 霄
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