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臺中高等行政法院判決
102年度訴字第120號
102年5月29日辯論終結
原 告 陳敏生
訴訟代理人 林益民 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 李佳欣
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年1月31日台財訴字第10113927330號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為滿慶建設股份有限公司之代表人，經被告所屬彰化分局查得原告於該公司股東會決議分配盈餘後，與其配偶即訴外人吳嬿玲簽訂孳息他益之股票信託契約，信託期間自民國96年12月1日至101年11月30日止，並移轉其持有之公司股票15,000股予受託人吳嬿玲，以其女即訴外人陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人為信託財產所生孳息之受益人，被告所屬彰化分局認原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與上開4名受益人，乃就渠等實際收取96年配發之現金股利新臺幣（下同）6,000,000元，併計信託期間之孳息權利價值計1,670,232元，核定原告96年度贈與總額7,670,232元，贈與淨額6,560,232元，補徵應納贈與稅額583,849元。
原告不服，申經復查追減贈與總額339,290元，補徵應納贈與稅額512,598元，原告仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利原告部分均撤 銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以： ㈠原告於96年12月1日與吳嬿玲訂立信託契約，信託財產為滿慶 建設股份有限公司（下稱滿慶公司）股票15,000股，受託人 吳嬿玲管理信託財產，將每年收取之現金股利，由受託人扣 除相關稅、費後，再分配予受益人陳姵妤、陳姵君、陳怡君 、陳怡安等4人，信託期間自96年12月1日至101年11月30日。
原告於96年12月28日依遺產及贈與稅法第5條之1規定申報贈 與稅，並於97年1月3日經被告核定並繳清稅款；
而受託人於 96年度向被告申請受託信託財產專戶，並依所得稅法第89條 之1規定，轉開股利憑單與受益人，受益人並依所得稅法第3條之2及第3條之4等規定納入綜合所得額總額申報課徵所得稅 ，其中96年度受益人收取信託財產之現金股利明細為：股利 淨額6,000,000元、可扣抵稅額12,600元、受益人取得日期為 96年12月27日。
故原告及受益人均依法申報且經核定並已繳 納96年度贈與稅及綜合所得稅，詎被告多年後竟依財政部100 年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5 月6日令釋）意旨，以滿慶公司董事會日期在信託契約訂定日 期之前為由，增列原告之營利所得6,012,600元，並將可扣抵 稅額12,600元及受益人之溢繳綜合所得稅款計902,754元，自 應納稅額中扣除，補徵原告綜合所得稅1,423,776元，並重新 核課補徵原告96年度贈與稅583,849元，嗣經原告復查後，減 為補徵贈與稅額512,598元，合先敘明。
㈡按本件經復查決定之贈與總額7,330,942元，分為96年度實際 收取配發之現金股利6,000,000元及贈與信託利益權利價值1, 330,942元，實有違誤： 1.上開被告復查決定核定之實際收取配發現金股利部分： 本件被告係以實質課稅原則，將原屬信託贈與之信託孳息 （現金股利）6,000,000元，改課現金贈與，認定該筆現金 股利應歸屬原告之所得，並由受益人代原告繳納該現金股 利之綜合所得稅902,754元，則受益人實質經濟利益即所取 得現金僅為5,097,246元，被告實違反稅捐稽徵法第12條之 1規定，未考慮受益人實質經濟利益。
又遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與 額中扣除。
準此，上開被告認定原告將現金股利6,000,000 元贈與受益人，受益人因此負擔原告應繳之綜合所得稅902 ,754元，符合該法條規定之附有負擔之贈與，自應於贈與 額中扣除受益人負擔之902,754元，故贈與金額應為5,097, 246元。
2.上開被告復查決定核定之贈與信託利益權利價值部分： 按本件96年度之信託利益僅為現金股利6,000,000元，被告 既已認定為96年度之現金贈與，倘若再核課96年度之信託 利益權利價值之贈與，將造成1筆給付核課2筆贈與稅，產 生重複課稅；
又被告因認定上開96年度現金股利排除於原 告系爭信託契約之信託期間孳息，信託期間主動減少1年即 降為4年，復因原告於99年12月27日提前終止信託契約，被 告乃認定系爭信託期間為2年又1/12年期間，則被告既認定 排除系爭信託契約之96年度信託期間孳息，縮短信託期間 為97年12月1日至99年12月27日，依被告邏輯，應自97年度 起之孳息始屬系爭信託契約之信託期間孳息，故贈與信託 利益權利價值應為1,330,942元，核課年度應為97年度。
四、被告答辯略以： ㈠本件係依實質課稅原則及財政部100年5月6日令意旨，將滿慶 公司96年度配發之現金股利6,012,600元（含可扣抵稅額12,6 00元）核認為原告之營利所得，嗣受益人實際收取6,000,000 元時，核認為原告之贈與。
就綜合所得稅部分，原以受益人 名義溢繳之稅額902,754元，依前揭財政部100年5月6日令意 旨，應自原告之應補稅額中扣除，各受益人申報地稽徵機關 不另就該筆所得之溢繳稅款作處理，係考量稽徵行政效率並 節省稽徵成本，該溢繳稅款與後端之贈與行為無關，並非因 原告之贈與而使受益人附有負擔，故原告主張受益人所繳納 之綜合所得稅902,754元，應自贈與總額中減除，顯有誤解。
又滿慶公司之盈餘分配於原告簽訂孳息他益之信託契約時已 臻明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託 股票所產生之收益，實質上與委任受託人領取孳息後再贈與 受益人之情形並無不同，自應就受益人於96年12月27日及96 年12月28日實際收取96年配發予吳嬿玲受託信託財產專戶之 現金股利6,000,000元，認屬原告當年度之贈與。
㈡本件約定信託期間自96年12月1日至99年12月27日，依行為時 遺產及贈與稅法第5條之1、第10條第1項、第10條之2第2款及 第3款等規定，以96年12月1日為贈與日，並自該日起算其孳 息權利價值；
又受益人於96年12月27日及96年12月28日實際 收取96年配發予吳嬿玲受託信託財產專戶之現金股利6,000,0 00元，經被告依實質課稅原則核認原告當年度之贈與，即原 告於96年度同時存有孳息信託利益之贈與及現金贈與，為避 免重複課稅，並基於有利納稅義務人考量，參照財政部100年 10月31日台財稅字第10000308420號函核示，本件信託契約孳 息權利價值之計算方式為【以贈與日不含權資產淨值，按信 託期間3（1/12）年計算之孳息】－【以贈與日不含權資產淨 值，按信託期間1年計算之孳息】，其中「以贈與日不含權資 產淨值」係依原告申報贈與稅時所檢附滿慶公司之資產負債 表所載股東權益總額54,680,160元，減除96年12月27日分配 之股利淨額10,000,000元後，計算每股淨值為1,787元【（54 ,680,160-10,000,000）÷25,000股】，再據以計算本件贈與 日不含權資產淨值為26,805,000元（15,000股×1,787元）， 分別按3（1/12）年及1年期間計算孳息之權利價值為1,994,9 24元及663,982元，得出本件信託契約孳息權利價值為1,330, 942元（計算式：1,994,924－663,982＝1,330,942），是被 告核課原告96年度贈與稅，並無不合，並非如原告主張被告 認定信託期間為2又1/12年，而應自97年度起算本件信託期間 所產生之孳息權利價值。
五、本件兩造之爭點為：原告主張系爭贈與受益人陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人之6,000,000元金額，應扣除該等受益人因此負擔原告96年度應繳綜合所得稅902,754元；
又屬系爭信託契約之信託期間孳息，依被告邏輯，應自97年度起算之孳息，則贈與信託利益權利價值1,330,942元，核課年度應為97而非96年度。
是否有理由？
六、按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
．．．。」
為稅捐稽徵法第12條之1所明定。
次按「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
．．．。」
、「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。
」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
．．．。」
、「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之．．．二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；
．．．。
三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。
．．．。」
、「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」
為遺產及贈與稅法第4條、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款及第3款及行為時同法施行細則第28條第1項前段所明定。
又按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
為信託法第1條所明定。
七、再按「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，故該部分孳息仍屬委託人之所得，應依法課徵委託人之綜合所得稅；
嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」
、「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；
或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；
嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」
為財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函及100年5月6日令所明釋(原處分卷35-37頁)。
該2函釋係對於委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，有關贈與時點之認定，及委託人實質上係先領取孳息後，再贈與受益人，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，仍應於所得發生年度課徵委託人之綜合所得稅，委託人亦應課徵贈與稅等技術性及細節性之規範，均符合上開遺產及贈與稅法第4條、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款及第3款等規定，並與相關同法施行細則及信託法之規定相互配合，亦無違反母法規定之意旨，及創設對人民法律未規定之義務及權利限制，自得適用。
八、經查，原告為滿慶公司之代表人，原告於該公司96年6月30日股東會決議分配盈餘後(同卷43頁股東同意書)，與其配偶即訴外人吳嬿玲簽訂孳息他益之股票信託契約，信託期間自民國96年12月1日至101年11月30日止，並移轉其持有之公司股票15,000股予受託人吳嬿玲，以其女即訴外人陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人為信託財產所生孳息之受益人(同卷44-45頁信託契約書)，按原告先與其配偶成立信託契約，並移轉其持有之公司股票15,000股予其配偶信託財產專戶，再將該公司於信託契約成立前決定分配之股利，於信託契約成立後分配其女陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人，以外觀為信託行為，而達成贈與其財產予其女之目的。
從而，被告依實質課稅原則，及上開遺產及贈與稅法等規定，暨財政部前開2函釋意旨，將滿慶公司96年度配發之現金股利6,012,600元（含可扣抵稅額12,600元）核認為原告之營利所得，嗣受益人實際收取6,000,000元時，為原告之贈與，自屬有據。
九、原告雖主張被告認定系爭現金股利6,000,000元係贈與，該現金股利屬原告之所得，並由受益人代原告繳納該現金股利之綜合所得稅902,754元，則受益人實質經濟利益即所取得現金僅為5,097,246元，被告有違稅捐稽徵法第12條之1規定；
且遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，被告認定原告將現金股利6,000,000元贈與受益人，受益人因此負擔原告應繳之綜合所得稅902,754元，符合該法條規定之附有負擔之贈與，自應於贈與額中扣除受益人負擔之902,754元，故贈與金額應為5,097,246元等云。
然查，依系爭信託契約，原告將滿慶公司96年度應配發予其之現金股利6,000,000元，贈與其女陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人，並未約定受益人彼等4人應負擔原告應繳之綜合所得稅902,754元，自難認係原告與受益人間，有遺產及贈與稅法第21條所規定贈與附有負擔之情形。
又按財政部統一規定於依實質課稅原則，將系爭股利改歸課為原告所得時，各受益人原先因申報系爭股利所需繳稅款，並不個別退還，而係從原告應補稅額扣除，以求作業簡化之效，是形式上如同受益人代原告繳納稅款，惟實質上系爭股利所得仍視為原告所有，其相關所得稅負，仍應由原告負擔，各受益人並未因取得系爭款項即現金6,000,000元而負擔任何義務，是原告於獲配系爭股利後應繳的所得稅負，核與贈與金額無關。
至被告於100年間核定本件系爭贈與稅前(同卷199頁100年9月15日贈與稅核定通知書，及同卷65頁贈與稅繳款書，繳納期間為100年6月26日起至100年8月25日止)，滿慶公司以系爭股利6,000,000元所得人為吳嬿玲受託信託財產專戶(同卷197頁股利憑單)，受益人陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人並繳納系爭股利之營利所得綜合所得稅902,754元，係以彼等名義繳納，而非應負擔原告應繳納該營利所得之綜合所得稅，渠等4人該部分溢繳稅款與原告系爭贈與行為無涉。
是被告考量稽徵行政效率並節省稽徵成本，依財政部100年5月6日令釋意旨，得自原告之應補稅額中扣除，係屬另事，與原告系爭贈與行為之贈與金額認定及所應繳納之贈與稅，均不生影響。
原告上開主張應自系爭贈與總額，減除受益人陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安等4人繳納系爭股利之營利所得綜合所得稅902,754元，自有誤會。
十、原告另謂屬系爭信託契約之信託期間孳息，依被告邏輯，應自97年度起算之孳息，則贈與信託利益權利價值1,330,942元，核課年度應為97而非96年度乙節。
查本件系爭信託期間自96年12月1日至99年12月27日，因原告有實質贈與其女陳姵妤等4人之行為，依遺產及贈與稅法第24條之1之規定，系爭信託契約並非屬同法第20條之1所規定之公益信託，自應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，是本件應以96年12月1日信託契約成立日為贈與日，並自該日起算其孳息權利價值。
而本件信託期間所產生之孳息權利價值，自應核課原告96年度贈與稅，原告稱應自97年度起算本件信託期間所產生之孳息權利價值，並無可採。
另本件信託期間所產生之孳息權利價值，被告參照財政部100年10月31日台財稅字第10000308420號函意旨，其計算方式為【以贈與日不含權資產淨值，按信託期間3又1/12年計算之孳息】－【以贈與日不含權資產淨值，按信託期間1年計算之孳息】(同卷125頁正反面)。
又因受益人陳姵妤等4人於96年12月27日及96年12月28日已有收取滿慶公司96年配發予吳嬿玲受託信託財產專戶之現金股利6,000,000元，此係原告當年度之贈與，則原告於96年度同時存有孳息信託利益之贈與及現金贈與，該信託契約於99年12月27日終止(同卷128頁)，信託期間為3又1/12年，原告主張被告認定信託期間為2又1/12年，尚有誤解。
則本件信託契約孳息權利價值之計算方式，為以贈與日不含權資產淨值，按信託期間3又1/12年計算之孳息，減去以贈與日不含權資產淨值，按信託期間1年計算之孳息，而滿慶公司之資產負債表所載股東權益總額54,680,160元(同卷23頁)，減除96年12月27日分配之股利淨額10,000,000元後，計算每股淨值為1,787元（54,680,160-10,000,000）÷25,000股，本件贈與日不含權資產淨值為26,805,000元（15,000股×1,787元），分別按3又1/12年及1年期間計算孳息之權利價值為1,994,924元及663,982元，得出本件信託契約孳息權利價值為1,330,942元（計算式：1,994,924－663,982＝1,330,942），原告對被告依財政部上開函意旨計算之方式及金額，亦不爭執(原告僅主張被告應自97年度起算本件信託期間所產生之孳息權利價值)，被告以此信託契約孳息權利價值，及上開系爭股利6,000,000元，核課原告96年度贈與稅，亦屬正當。
、綜上所述，原告上開主張，均不足採。
從而，被告以本件原告贈與上開4名受益人實際收取96年配發之現金股利6,000,000元，併計信託期間之孳息權利價值計1,670,232元，核定原告96年度贈與總額7,670,232元，贈與淨額6,560,232元，補徵應納贈與稅額583,849元，原告不服申請復查後，追減贈與總額339,290元，補徵應納贈與稅額512,598元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告請求撤銷復查決定不利原告之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 5 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
書記官 許 騰 云
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