臺中高等行政法院行政-TCBA,102,訴,171,20130807,1

臺中高等行政法院判決
102年度訴字第171號
102年7月31日辯論終結
原 告 張月貴即千佰溢運動舞蹈社
訴訟代理人 鄭筑瑩 會計師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 陳其應
吳振裕
上列當事人間因娛樂稅罰鍰事件，原告不服臺中市政府中華民國101 年12月20日府授法訴字第1010160322號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序方面：

（一）按撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之，為行政訴訟法第106條第1項所規定。

次按「送達於住居所、事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或願代為收受而居住於同一住宅之主人。」

同法第72條第1項亦定有明文。

所謂同居人，係指與應受送達人居在一處共同為生活者而言，且關於是否同居之認定，應以是否有居住一處並共同為生活之事實為準（最高法院32年上字第3722號判例及94年台抗字第687號裁定可資參照）。

（二）本件臺中市政府民國101年12月20日府授法訴字第1010160322號訴願決定書，於101年12月24日向原告臺中市○里區○○路○○○巷○號住所送達，由其女兒丙○○簽名收受，惟丙○○已於96年1月6日結婚，自97年2月4日起即遷址至南投縣中寮鄉○○路○○○○○號夫家，其約兩週回娘家探親一次，而101年12月24日回娘家探親後，當天即返回上開中寮鄉住處，其雖收受該訴願決定書，但因育有幼兒，一時匆忙忘記轉交其母即本件原告，又將該訴願決定書遺失，致原告未收到等情，有丙○○戶口名簿、個人基本資料查詢結果及遷徙紀錄資料查詢結果附本院卷可稽，並據證人丙○○於102年7月31日本院行言詞辯論時到庭證述在卷，復為兩造所不爭執，且丙○○之母為原告，有上開戶口名簿可稽，並經本院合議庭當庭勘驗其身分證在案（該言詞辯論筆錄第3頁參照）。

準此可知，丙○○雖為原告之女兒，但並非與原告居住一處而共同為生活之同居人，其既未將該訴願決定書告知或轉交予原告，致原告未收受該訴願決定書而不知其訴願已遭駁回，則原告主張該訴願決定書未合法對之送達，尚屬可採。

是原告於102年4月16日具狀向本院提起本件撤銷訴訟，揆諸前揭法律規定，尚難謂已逾越起訴之法定不變期間，故本院自應依法為實體判決，先此敘明。

二、事實概要：緣原告於臺中市○里區○○路○○○號獨資經營「千佰溢運動舞蹈社」，未依娛樂稅法第7條規定辦理設籍登記及代徵報繳手續，經該路附近居民於100年3月25日向臺中市市長信箱檢舉，再經臺中市政府經濟發展局101年1月18日中市經商字第1010002270號函（附執行公共安全方案聯合稽查紀錄表，內載100年7月6日之商業行業檢查，及100年12月13日公安聯合稽查結果，原告實際營業項目為舞場業），與臺中市政府消防局101年2月1日中市消預字第1010001959號函（附該局消防安全檢查紀錄表，說明該場所經該局以甲類場所舞廳用途列管）分別移送被告查處，經被告審理原告違章行為成立，乃依同法第14條規定，以98年5月1日起至100年3月31日期間（下稱系爭期間）銷售收入計新臺幣（下同）1,276,140元，按行為時臺中縣娛樂稅徵收率所定「舞廳或舞場」之徵收率25%，核定其不為代徵之娛樂稅計244,374元。

原告不服，申請復查，經被告重行核定銷售收入為1,262,240元，繼按「舞廳或舞場」之徵收率25%，重新核算其不為代徵之娛樂稅計242,738元（原告針對該核定稅額不服，循序提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院101年度簡字第16號判決駁回，原告不服，提起上訴，經本院以102年度簡上字第18號裁定駁回上訴，確定在案）。

嗣原告於本件違章裁罰處分核定前已補辦稅籍登記並補繳稅款，且因同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，被告乃擇一從重依娛樂稅法第14條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）之規定，以101年4月25日中市稅法字第1010006432號裁處書（下稱原處分）按應納稅額處5倍之罰鍰計1,213,690元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

（一）程序部分： 1、原告於102年4月9日收到被告之罰鍰稅單，才得知罰鍰之訴願已遭決定駁回，隨即向訴願機關查證及申請閱卷後，始知該訴願決定書係由其女兒丙○○於101年12月24日所簽收，並非原告收到。

2、但丙○○家住南投縣中寮鄉○○村○○路○○○○○號，與原告並非同居人，當天回家又是聖誕夜，匆忙間忘記轉交原告，原告確實未收到訴願決定書，因此該訴願決定書之送達確實不合法。

（二）實體部分： 1、按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據‧‧‧。」

「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

行政訴訟法第133條及行政程序法第36條分別定有明文。

次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。

行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」

最高行政法院61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例可資參照。

易言之，違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則。

故行政機關本應依職權調查證據，以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。

如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為有利於人民之認定，更不必有何有利之證據（最高行政法院98年度判字第211號判決參照）。

本件處罰案件是對人民之負擔處分，行政機關對於人民違法事實之存在自當負舉證責任，然查，原告於系爭期間之實際營業內容為自助式大廳型KTV，而非舞場，但被告所屬大屯分局（下稱大屯分局）卻以100年6月份到原告營業處所訪視，且在無任何事證及反證下，即推定系爭期間原告所營事業為舞場，並無視原告已開立統一發票品名為「KTV售票」之事實，逕以舞場25%核定原告應補繳娛樂稅244,373元，顯已違反證據法則。

2、次查，原告系爭期間所開立統一發票書名「KTV售票」之營業額佔全該期間全部營業額之81.1%（超過2/3），依臺灣省政府財政廳67年5月15日財稅三字第40756號函釋明依實質課稅原則論業別，仍應以超過2/3營業額之自助式KTV為其業別。

本件縱然依法應補徵娛樂稅，仍應依娛樂稅法第6條及臺中市市議會通過之自助式KTV娛樂稅率5%，方符合租稅法定主義，顯然補徵之本稅已有違法，本件原裁處罰鍰即有不當。

3、又原告100年度全年營業收入淨額782,896元，全年虧損1,126,651元，而本件被告補徵25%娛樂稅，處罰鍰5倍（即125%，1,213,690元），再加上已繳納營業稅5%，合計要繳納155%的稅金，娛樂稅本稅及罰鍰高達1,456,428元，所裁處罰鍰顯已逾越必要限度，有違比例原則，不符憲法第23條之比例原則。

倘再加上經營成本，原告虧損達2,583,079元，人民如何生存，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。

又原補徵之本稅如前段敘明，依法舉證責任為被告，倘無具體明確事證可證，原告所營事業與所開立之銷貨發票品名不合，即不得以臆測推定所開立銷項發票不可採信。

因此，被告違反證據法則所為之行政處分已有違法，補徵本稅行政處分不合法，原裁處罰鍰即有不當等情，並聲明求為判決原處分（復查）決定及訴願決定不利於原告部分均撤銷。

四、被告則以：

（一）本件罰鍰所據補徵娛樂稅處分，業經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度簡字第16號判決略以：按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。

原告提出系爭發票欲證明所營事業為KTV，而非舞場或舞廳，以達減免稅捐之目的，此等資料雖有助於協力被告課徵稅捐，然被告依法仍須以職權調查結果核實課稅。

查系爭發票屬於私文書，僅為證據方法之一種，且系爭發票之開立及保存為原告一方所掌握，如無其他事證可佐，自無從僅憑系爭發票所載「KTV售票收入」之文字用語，而逕予認定原告所經營之「千佰溢運動舞蹈社」係以KTV為營業內容。

反觀被告職權進行調查之結果，有臺中市政府消防局依規定以甲類場所舞廳用途列管該舞蹈社、原告所簽房屋租賃契約書中有關該舞蹈社設址建物使用限制之記載、被告派員前往查察及查詢網路廣告等所得資料等，均有利於證明該舞蹈社實際上係經營舞場或舞廳之事實。

依稅捐相關法規所成立之稅捐法律關係，具有大量且反覆成立之特性，有其特殊性，因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其所能掌握之資料自不若當事人，是以稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂其未盡舉證責任，原告復未能提出相關事證以實其說，僅空言指摘被告所為調查及所作原處分係屬臆測，此等主張顯不足採。

從而，被告認定原告所經營之「千佰溢運動舞蹈社」係以經營舞場或舞廳為其營業內容，被告以稅率25%課徵其娛樂稅，於法並無不符等語，而予以駁回。

原告不服，提起上訴，亦經鈞院102年度簡上字第18號裁定駁回，而確定在案。

（二）次按，經常提供應徵收娛樂稅之營業者，於開業、改業時，均應事前向稽徵機關辦理登記及代徵、報繳娛樂稅之手續，如有違反，應處1萬5千元以上15萬元以下罰鍰。

又不為代徵娛樂稅者，除追繳外，應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，娛樂稅法規定甚明。

再按，對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。

原告經營舞場未依娛樂稅法第7條規定，辦理登記及代徵、報繳娛樂稅之手續，不為代徵娛樂稅，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，原應分別依同法第12條及第14條規定處罰，惟按財政部85年4月26日台財稅第851903313號函（下稱財政部85年4月26日函）意旨不予併罰，僅擇一從重依娛樂稅法第14條第1項及倍數參考表之規定，處應納稅額5倍之罰鍰，所處罰鍰甚已為該法所規定之最輕罰鍰倍數，難謂原處分於裁罰時，未考量個案情節及違章行為應受責難程度與所生影響等事項，而有責罰不相當、違反比例原則可言，原告稱原處分所為罰鍰處分過重，有違比例原則，容有誤解。

至司法院釋字第673號及第685號解釋所涉者，係所得稅法第114條第1款後段及稅捐稽徵法第44條之罰鍰規定，皆未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，造成個案處罰過苛之情形，與本件娛樂稅法及倍數參考表均有明文限制最高罰鍰倍數，並賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰數額之情形有別，原告主張均難採憑。

從而，被告按原告違反代徵娛樂稅義務之應納稅額242,738元處5倍罰鍰，於法並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載之事實，有經濟部商業司商業登記資料查詢、100年3月25日臺中市市長信箱處理表單、臺中市政府消防局101年2月1日中市消預字第1010001959號函（附該局消防安全檢查紀錄表）、臺中市政府經濟發展局101年1月18日中市經商字第1010002270號函（附執行公共安全方案聯合稽查紀錄表）、原處分、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、臺中市政府訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，並有臺中地院101年度簡字第16號判決及本院102年度簡上字第18號裁定在司法院網站可憑（本院102年7月31日言詞辯論筆錄第5、6頁參照），復為兩造所不爭執，應堪認定。

本件兩造之爭點為：本件被告按應納娛樂稅額242,738元，裁處5倍之罰鍰計1,213,690元，是否合法？茲分述如下：

（一）按「娛樂稅，就下列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．．五、舞廳或舞場．．．。」

「娛樂稅，照所收票價或收費額，依左列稅率計徵之：．．．五、舞廳或舞場，最高不得超過100%．．．。」

「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」

「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」

「違反第7條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新臺幣1萬5千元以上15萬元以下罰鍰。」

「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」

分別為娛樂稅法第2條第1項、第5條、第6條、第7條、第12條及第14條第1項所明定。

次按「．．．五、舞廳或舞場，課徵25%。

六、．．．MTV視聽KTV視唱，課徵5%．．．。」

為行為時臺中縣娛樂稅徵收率所規定。

再按「．．．二、娛樂稅代徵人不為代徵、匿報娛樂稅者。

按應納稅額處7倍罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補辦相關登記及代徵報繳娛樂稅手續，並已補繳稅款者，處5倍罰鍰。

」為倍數參考表關於娛樂稅法第14條第1項違章情形之裁罰金額或倍數所規定。

又「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理．．．。

說明：．．．二、．．．（六）代徵人觸犯娛樂稅法第12條，如同時涉及同法第14條及稅捐稽徵法第44條規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議（按即最高行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議）意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰．．．。」

為財政部85 年4月26日台財稅第851903313號函所釋示。

查該財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與前揭娛樂稅法及稅捐稽徵法意旨無違，該函釋自原法規生效時日起生效，爰予援用。

（二）本件原告獨資經營「千佰溢運動舞蹈社」，未依娛樂稅法第7條規定辦理設籍登記及代徵報繳手續，經被告循線查獲，原告系爭期間銷售收入計1,276,140元，按行為時臺中縣娛樂稅徵收率所定「舞廳或舞場」之徵收率25%，被告乃核定其不為代徵之娛樂稅計244,374元，嗣經被告復查決定重行核定銷售收入為1,262,240元，並按上開娛樂稅法第2條、第5條、第6條、第7條、第14條第1項及行為時臺中縣娛樂稅徵收率規定「舞廳或舞場」之徵收率25%，重新核算其不為代徵之娛樂稅計242,738元，原告對該核定稅額不服，循序提起行政訴訟，遞臺中地院101年度簡字第16號判決及本院102年度簡上字第18號裁定駁回而確定在案，已如前述。

（三）查行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照）；

另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。

是原告系爭期間銷售收入為1,262,240元，其不為代徵之娛樂稅計242,738元之事實，既經被告核定並經行政訴訟確定在案，則原告系爭期間未依娛樂稅法第7條規定辦理設籍登記及代徵報繳系爭娛樂稅242,738元手續，洵堪認定。

揆諸前揭說明，該行政處分未具有無效之事由，且未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效前，其效力繼續存在，則處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實，而具有構成要件之效力。

再者，法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力。

而此種「行政處分構成要件效力」理論，在學理上雖定位為「前行政處分對該處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第三人所生拘束效力」，惟其當然也應擴及「相同行政機關與當事人（含關係人）間對相牽連案件」之拘束作用。

故同一納稅義務人，如其娛樂稅事件中已確認其系爭期間銷售收入及不為代徵之娛樂稅之事實，則就其同事實之罰鍰事件，關於同一爭點之「系爭期間銷售收入及不為代徵之娛樂稅之事實」之認定，即應受前娛樂稅事件本稅課稅處分之拘束。

是原告主張其系爭期間實際營業內容為自助式大廳型KTV，而非舞場，大屯分局卻以100年6月份到現場訪視，在無任何事證及反證下，即推定系爭期間原告所營事業為舞場，且無視原告已開立統一發票品名為「KTV售票」之事實，逕以舞場25%核定原告應補繳娛樂稅244,373元，顯已違反證據法則及上開最高行政法院判例與判決意旨；

又上開統一發票書名「KTV售票」之營業額佔系爭期間全部營業額之81.1%（超過2/3），依前揭臺灣省政府財政廳67年5月15日函釋意旨應依實質課稅原則論業別，仍應以超過2/3營業額之「自助式KTV」為其業別，而依該業別之娛樂稅率5%課徵，方符合租稅法定主義，故被告對本稅部分課稅處分已有違法云云，均有誤解，不足採取。

（四）次按，經常提供應徵收娛樂稅之營業者，於開業時，應事前向稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，如有違反，應處1萬5千元以上15萬元以下罰鍰；

又不為代徵娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，上開娛樂稅法第12條及第14條第1項分別定有明文。

本件原告經營前揭舞場未依娛樂稅法第7條規定，辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，並不為代徵娛樂稅，已如前述。

且原告為上開場所之負責人，對於前揭娛樂稅法之相關規定，不能諉為不知，但竟有上開違章行為，雖非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。

核其行為同時違反租稅行為罰及漏稅罰，原應依娛樂稅法第12條及第14條第1項規定分別加以處罰，惟被告原處分及復查決定，依最高行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議及前揭財政部85年4月26日台財稅第851903313號函意旨不予併罰，僅擇一從重依娛樂稅法第14條第1項及倍數參考表之規定，於法律規定範圍內，並考量本件原告個案情節及違章行為應受責難程度與所生影響等事項，而按應繳稅額242,738元裁處法定最低5倍之罰鍰計1,213,690元，經核符合娛樂稅法授權之裁量權限，並無裁量逾越或裁量濫用之情形，亦無責罰不相當、違反比例原則可言，依法核無不合。

故原告主張被告原處分所為罰鍰處分過重，有違比例原則云云，亦有誤解，不能採取。

（五）至司法院釋字第673號及第685號解釋所涉者，係所得稅法第114條第1款後段及稅捐稽徵法第44條之罰鍰規定，皆未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，造成個案處罰過苛之情形，與憲法第23條所規定之比例原則，及憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，而宣告上開法條違憲，核與本件娛樂稅法及倍數參考表均有明文限制最高罰鍰倍數，並賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰數額之情形有別，尚難相提並論。

是原告主張本件被告裁處其應繳稅額5倍之罰鍰，再加上已繳納營業稅5%，合計要繳納155%的稅金，系爭裁處罰鍰顯已逾越必要限度，有違比例原則，不符憲法第23條之比例原則；

倘再加上經營成本，原告虧損達2,583,079元，其無法生存，核與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違云云，顯係對於上開司法院解釋之誤解，自無從採取。

六、綜上所述，原告主張均非可採，本件被告按應納娛樂稅額242,738元，裁處5倍之罰鍰計1,213,690元，依法核無不合。

訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 102 年 8 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
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中 華 民 國 102 年 8 月 7 日
書記官 詹 靜 宜