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臺中高等行政法院判決
102年度訴字第221號
102年7月31日辯論終結
原 告 米奇汽車旅舘有限公司
代 表 人 劉明嘉
輔 佐 人 劉德全
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 洪貴恩
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月27日台財訴字第10213908980號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由鄭義和變更為阮清華，並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係經營旅館業，經檢舉於民國92年11月至97年12月間銷售貨物未依規定開立統一發票，經被告所屬臺中分局函請原告提示92年9月至97年8月之進銷項憑證、傳票、存摺及營運量紀錄簿等相關帳簿文據，惟原告僅提示96及97年度之帳簿憑證，該分局乃依相關資料查得原告於92年11月至97年12月銷售額新臺幣（下同）28,911,383元（92年944,719元、93年829,630元、94年6,020,659元、95年16,766,911元、97年4,349,464元），未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法)第32條及第35條規定，核定補徵營業稅額1,445,569元，並按所漏稅額1,445,569元處1倍之罰鍰計1,445,569元。
原告不服，申經復查結果追減罰鍰445,569元，其餘復查駁回。
原告仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告部分及訴願決定均撤 銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：系爭營業收入之17,546,190元部分，係訴外人王守玄（100年1月6日更名前為王守）償還債務予輔佐人劉德全，此有「南屯路台灣廣播土地開發案股東協議書」（下稱系爭協議書）可稽，惟王守玄背負鉅額債務，且南屯路台灣廣播土地又遭法拍等因素，一時無法籌措資金依約於3個月期間如期還款，劉德全亦係債信不良者，感同身受，允其寬限，王守玄乃於92年1月28日至98年12月30日間陸續償還；
又王守玄與劉德全均係長期債信不良者，迄今仍無個人金融帳戶，聯徵中心可供查證屬實，原告並提出劉德全欠有億萬元以上債務等相關事證；
況系爭協議書所載各項事據，均非事後製作，且王守玄與劉德全均簽名立據以示負責，而王守玄亦親赴原處分機關陳述還款事實無誤。
綜上，衡諸經驗、證據法則，足徵劉德全與王守玄間債權債務關係及還款各節屬實，故王守玄上開還款均以現金交付，無法以存入銀行帳戶方式還款，而劉德全收取還款現金後，再存入其借用原告、劉芳珍及劉芳玲之金融帳戶。
是被告所為補稅及裁罰有所違誤，訴願決定予以維持，亦有不當，均應撤銷。
五、被告答辯略以： ㈠補徵營業稅額部分： 1.按司法院釋字第337號解釋意旨，稽徵機關依據稅捐稽徵法 第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所 主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及 盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌 。
故就系爭銷售貨物及未依規定開立統一發票而言，倘原 告對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主 張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌原告之陳述與 調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有 客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之 課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合，合 先敘明。
2.本件原告係經營旅館業，經人檢舉於92年11月至97年12月 間銷售貨物，短漏開統一發票並漏報銷售額，經被告所屬 臺中分局以97年9月15日中區國稅中市三字第0970035968號 函請原告提供92年9月至97年8月之進銷項憑證、傳票、存 摺影本及帳簿（含日記帳、總分類帳、營運量紀錄簿、損 益表、資產負債表等）供核，惟原告僅提示96及97年度之 帳簿憑證，並未提示銀行存摺等其他相關事證，則原告所 提出之證據尚難為主張事實之證明。
從而，被告依各金融 機構函復原告92年度以後之存、放款提存往來情形交易資 料，就有關帳戶92年至98年間之銀行存款往來明細表等資 金往來情形，並斟酌原告之陳述、提出之事證與調查事實 及證據之結果，據以認定原告於92年11月至97年12月銷售 貨物，漏報銷售額28,911,383元，核定補徵營業稅額1,445 ,569元，並無違誤。
3.至王守玄與劉德全間縱有債務存在，惟依劉德全、劉瑛珠 與王守玄87年6月27日所簽系爭協議書略以：「B1、王守玄 承諾于3個月另取得銀行貸款或招募股東來還給劉德全、劉 瑛珠等兩位股金……2、股金及利息退還股東之後，劉德全 及劉瑛珠必須退還南屯土地3筆所佔55％、15％之土地所有 權……。」
等語，亦即約定王守玄承諾於3個月還款，惟王 守玄還款時間與該協議書之約定不符，故原告主張系爭帳 戶中之17,546,190元，乃王守玄與劉德全間債務延滯自92 年1月28日至98年12月30日陸續還款，已非無疑。
又原告及 其股東與營業有關之帳戶，計有原告臺灣新光商業銀行中 華分行、兆豐國際商業銀行北臺中分行、股東劉芳珍臺灣 新光商業銀行向上分行、中華分行、十甲分行、大墩分行 、股東劉芳玲臺灣新光商業銀行十甲分行、原告負責人劉 明嘉臺灣新光商業銀行十甲分行、兆豐國際商業銀行北臺 中分行、臺中商業銀行股份有限公司南屯分行等相關帳戶 ，惟依王守玄出具之現金還款明細表所載還款之日期及金 額，與上開帳戶存入現金之日期及金額均無法勾稽查核。
另被告再於101年8月3日以中區國稅法一字第1010023960號 函請原告說明並提供王守玄還款明細表、現金還款金額存 入銀行之時間、帳戶明細及相關事證供核，原告迄未提示 具體事證以實其說，按最高行政法院36年判字第16號判例 意旨，自難認原告之主張為真實。
㈡罰鍰部分： 本件原告銷售貨物，未依規定開立統一發票，並漏報營業稅 額1,445,569元，違反營業稅法規定，違章事證明確，足堪認 定，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰。
又其行為係 同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第3款等 規定，應擇一從重處罰，則依財政部97年6月30日台財稅字第 09704530660號令釋意旨，本件依營業稅法第51條所定按漏稅 額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為7,227,845元（即漏稅額 1,445,569元之5倍），而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明 認定未給予憑證之總額處5％之罰鍰金額為1,445,569元（即 未依規定給與他人憑證金額28,911,383元之5％），惟最高不 得超過1,000,000元，二者經比較結果，本件應從重以營業稅 法第51條第1項第3款規定為處罰之法律依據。
而原告於裁罰 處分核定前已補繳稅款，被告乃參酌新修正稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,445,569元處0.5倍 之罰鍰722,784元，然因行政罰法第24條第1項但書規定之意 旨，亦即裁處之額度不得低於所違反之所有規定之罰鍰最低 額，被告經審酌營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定之 最低額為1,000,000元，復查決定乃准予追減罰鍰445,569元 ，變更核定罰鍰為1,000,000元，係已考量原告違章情節及程 度所為之適切裁罰，並無不當。
六、本件兩造之爭點為：被告以原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，並漏報營業稅額，所提出之證據亦不足為主張事實之證明，而予以補稅及裁處罰鍰，是否適法？
七、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。
但本次銷售之營業稅額不在其內。」
、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。
……。」
為營業稅法第1條、第16條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項所明定。
次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票……。」
為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
八、次按稽徵機關對於人民課以稅捐，固須就稅捐債權成立之構成要件負證明責任，惟如稅捐稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人之經濟活動，已盡其舉證責任；
當事人如否認此客觀經濟活動，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
又課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課以納稅義務人申報及配合調查之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。
而私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負有釐清之協力義務；
倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
又營業人之相關金融帳戶所存入之款項，衡情係其經營營利事業之收入，如營業人無法對該等帳戶存款提出其他來源之證明，稅捐稽徵機關認該等款項，係營業人之營業收入，自無課稅事實所依證據有違經驗及論理法則。
九、經查，本件原告經營旅館業，涉有於92年11月至97年12月間銷售貨物，短漏開統一發票並漏報銷售額之情形，依原告代表人劉明嘉及其父劉德全於99年6月9日在被告所屬臺中分局談話紀錄，原告之營業收入收款方式有信用卡款項及現金收入，信用卡收入係匯入原告前開臺灣新光商業銀行中華分行000-000-0000000-0（94年以前）、0000000000000（95年以後）帳號及兆豐國際商業銀行北臺中分行00000000000帳號；
現金營業收入由原告櫃檯、會計及現場主管簽收後存入銀行等語(原處卷99-102頁,90-93頁)。
經被告報請財政部核准(同卷201頁)，依原告年報表及月報表（同卷305頁-345頁）、申報書(跨年度)跨中心查詢表（同卷298-303頁）、進銷項憑證明細資料表（同卷215-286頁）、信用卡交易總項檔線上查詢、營業人銷售額與稅額申報書、臺灣新光商業銀行中華分行99年2月2日(99)新光銀中華字第45號函（同卷833頁）、兆豐國際商業銀行北臺中分行99年1月25日(99)兆銀北台中字第00027號函（同卷707頁）及原告存款交易明細資料，調查原告及其股東與營業有關之帳戶，計有原告臺灣新光商業銀行中華分行、兆豐國際商業銀行北臺中分行、股東劉芳珍臺灣新光商業銀行向上分行、中華分行、十甲分行、大墩分行、股東劉芳玲臺灣新光商業銀行十甲分行、原告負責人劉明嘉臺灣新光商業銀行十甲分行、兆豐國際商業銀行北臺中分行、臺中商業銀行股份有限公司南屯分行等相關帳戶之存、放款提存往來等交易資料，另以97年9月15日中區國稅中市三字第0970035968號函請原告提供92年9月至97年8月之進銷項憑證、傳票、存摺影本及帳簿（含日記帳、總分類帳、營運量紀錄簿、損益表、資產負債表等）供核(同卷212頁)，而原告僅提示96及97年度之帳簿憑證，並未提示銀行存摺等其他相關事證；
被告再於101年8月3日以中區國稅法一字第1010023960號函（同卷989頁），請原告說明並提供王守玄還款明細表、現金還款金額存入銀行之時間、帳戶明細及相關事證供核，原告仍未提出，而均無法證明上開金融機構之存款，係原告營業收入以外之來源，是被告依原告及相關股東帳戶之92年至98年間之銀行存款往來明細表等資金往來情形，認定原告於92年11月至97年12月銷售貨物，漏報銷售額28,911,383元(同卷190頁)，核定補徵營業稅額1,445,569元，自屬有據。
十、原告主張被告核定之營業收入，其中17,546,190元部分，係王守玄（100年1月6日更名前為王守）償還債務予原告代表人之父劉德全，因王守玄背負鉅額債務，與劉德全均屬債信不良，而無個人金融帳戶，乃於92年1月28日至98年12月30日間以現金陸續償還劉德全，由劉德全收取還款現金後，再存入其借用原告、劉芳珍及劉芳玲之金融帳戶，並非營業收入等語。
惟查，依劉德全、劉瑛珠與王守玄87年6月27日所簽訂系爭協議書其內容略以：「B 1、王守玄承諾于3個月另取得銀行貸款或招募股東來還給劉德全、劉瑛珠等兩位股金……2、股金及利息退還股東之後，劉德全及劉瑛珠必須退還南屯土地3筆所佔55％、15％之土地所有權……。」
(本院卷7頁)，即王守玄承諾於立約後3個月期間還款，然依王守玄於被告所屬臺中分局99年7月28日談話紀錄，稱其因資金週轉不靈，延滯自92年1月28日至98年12月30日償還，償還資金來源係92年至95年度擔任連春營造有限公司經理，月薪約20-30萬元左右，95年度迄今擔任玄鴻建設股份有限公司總經理，年薪約300萬元左右，月薪約20萬元左右，上開公司均以現金支付薪資等語(原處分卷30-31頁）。
然王守玄所出具之現金還款明細表(同卷25-27頁)，還款時間係於92年1月28日起至98年12月30日止，每次還款金額大約20萬元，與該協議書之約定還款時間並不相符；
又原告代表人之父劉德全即本件原告輔佐人，亦陳稱於王守玄還款後，並未依該協議書之約定將南屯土地之土地所有權移轉予王守玄，此顯與該協議書之還款條件之約定不合；
劉德全亦稱王守玄還款後，並未開立收據予王守玄，如此大額及頻繁之現金之支付，雙方不要求開立收據，以求會算及留有憑證，避免紛爭，實悖於事理；
再者，依王守玄出具之現金還款明細表所載還款之日期及金額，亦與上開金融帳戶存入現金之日期及金額，均不相符，而得以認定劉德全收受王守玄還款後，有將該款項存入金融機構帳戶之情形，是原告主張系爭17,546,190元款項，係王守玄償還債務予原告代表人之父劉德全，而非其營業收入乙節，並無任何事證及資金流程為據，即難採信。
、又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
為行政罰法第24條第1項所明定。
再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」
、「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料……核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」
為營業稅法第51條第1項第3款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。
復按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。
……。
（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」
為稅捐稽徵法第44條所明定。
末按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：已修正為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令所明示。
、復按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。
本件原告為營業人，應有誠實及正確申報營業成本之義務，乃原告92年11月至97年12月有上開銷售額，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，而有逃漏營業稅之情形，其縱非故意，亦難謂無過失責任。
原告之行為，係同時有違稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第3款等規定，依行政罰法第24條第1項之規定，應擇一從重處罰。
而本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為7,227,845元（即漏稅額1,445,569元之5倍），又依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給予憑證之總額處5％之罰鍰金額為1,445,569元（即未依規定給與他人憑證金額28,911,383元之5％），因最高不得超過1,000,000元，經比較二者結果，應從重以營業稅法第51條第1項第3款規定處罰，因原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，被告乃參酌新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,445,569元處0.5倍之罰鍰722,784元，又依行政罰法第24條第1項但書規定之意旨，裁處之額度不得低於所違反之所有規定之罰鍰最低額，被告乃比較營業稅法第51條，及稅捐稽徵法第44條規定之最低額為1,000,000元，復查決定乃准予追減罰鍰445,569元，變更核定罰鍰為1,000,000元，亦屬正當。
、綜上所述，原告上開主張，並不足採。
從而，被告以原告於92年11月至97年12月銷售額28,911,383元（92年944,719元、93年829,630元、94年6,020,659元、95年16,766,911元、97年4,349,464元），未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，核定補徵營業稅額1,445,569元，原按所漏稅額1,445,569元處1倍之罰鍰計1,445,569元，經原告申經復查，追減罰鍰445,569元，即處罰鍰1,000,000元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴論旨請求撤銷復查決定不利原告之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 8 月 8 日
書記官 許 騰 云
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