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臺中高等行政法院判決
102年度訴字第285號
102年9月18日辯論終結
原 告 飾鴻實業有限公司
代 表 人 張仁吉
訴訟代理人 白惠龍 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 李玉蘭
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月14日臺財訴字第10213921100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於訴訟繫屬中，由原來之鄭義和變更為乙○○，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第92頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告辦理民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本為新臺幣（下同）334,717,931元，經被告審查認定其無進貨事實，卻取具開景實業有限公司（下稱開景公司）開立不實之統一發票銷售額合計11,090,537元，作為進項憑證，乃核定營業成本為323,627,394元，全年所得額為57,109,374元，應補稅額2,772,634元，並按所漏稅額2,772,634元處0.8倍之罰鍰計2,218,107元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原告係生產飾（緞）帶專業外銷廠商，視納稅為應盡之義務，每年申報營利事業所得稅多高於同業利潤標準，年年獲頒模範商人。
92年申報營利事業所得稅稅前淨利43,707,737元，淨利率10.69％，較部頒同業利潤標準之7％淨利率為高，在夕陽工業又微利之傳統產業，經營獲利已相當辛苦，原告若要逃漏稅，只要不申報營利事業所得稅，何必守法申報，反多繳稅金逾3,000,000元。
原告若無投入成本，如何獲取收入。
是被告不僅不認原告支出成本1千餘萬元，復予以處罰，顯有違誤。
㈡原告出口飾（緞）帶產品若未包裝不符合國外廠商訂單要求，故需購進包裝材料，因開景公司為虛設行號，原告乃據實供出實際供貨者為虹邦實業有限公司（下稱虹邦公司），系爭發票亦為虹邦公司轉交。
被告及訴願機關未予詳查，僅因虹邦公司未提示相關資料，即不予採信。
然因虹邦公司負責人林煥章目前長年在大陸營商，調查通知有無送達皆不可知，被告認事及調查事證顯有疏失及不當。
原告92年及93年度分別向虹邦公司購進產品包裝材料（紙片、紙盒、彩盒），金額計92年度11,090,537元、93年度6,977,472元，案經虹邦公司負責人林煥章出具說明書證明該包裝材料係由該公司交貨，原告用以包裝所生產之產品出貨，其中取得發票開景公司92年11,090,537元，93年4,615,509元及鋐成商號93年2,361,963元，合計92年計11,090,537元，93年計6,977,472元，因開景公司及鋐成商號分別遭判定為販賣不實發票（虛設行號），原告為求自救，遂供出實際供貨人為虹邦公司。
又原告92年度及93年度皆有向虹邦公司進貨，虹邦公司取具他營業人發票供原告申報進項及列帳成本，其中93年度部分，虹邦公司業經當地稅捐稽徵機關即財政部北區國稅局中和稽徵所查核認定有漏開93年6,977,473元發票之違章行為，並予以補稅及處罰，惟92年度部分可能因已逾核課期間，故當地稅捐稽徵機關未調查、命補稅及裁罰，然並非無此事實，依行政程序法第6條規定之平等原則，92年度不因已逾核課期間而有不同之稅務處理方式，否則即違反行政程序法第8條「誠實信用原則」及第9條「注意當事人有利及不利原則」之規定，故92年度應比照93年度處理。
㈢原告有實際進貨，銷售者為虹邦公司，僅屬未依規定取得實際買賣之發票憑證，應與未進貨取得虛設發票屬性不同，故與實際上未進貨，故意以詐欺或不正當方式取得虛設行號發票來逃漏稅有別。
而原告92年度營利事業所得稅於93年5月31日前如期繳稅申報，為被告所不爭，故其核課期間為5年，被告100年4月中旬發單，申報與補稅相隔近7年，已逾5年核課期間，依規定不得補稅及處罰等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被告答辯略謂：㈠原告92年度營利事業所得稅結算申報，取自開景公司開立之統一發票銷售額計11,090,537元，作為進項憑證列報營業成本，帳列製造費用-包裝費，經被告所屬南投分局查核結果，開景公司係無實際營業行為之異常營業人，而原告於被告所屬南投分局查核時稱其確有向開景公司進貨，並提示訂購單、出貨單、領料紀錄單及支出證明單影本等為憑，經被告所屬南投分局查證結果，不予採認。
原告於復查程序改稱其實際向虹邦公司購買系爭包裝材料，係未依規定取得進項憑證等，惟所稱於90年1月20日起陸續借出款項予虹邦公司並充當預付貨款，再於該公司出貨後扣抵沖銷預付貨款，與原告會計陳麗微向被告說明系爭進貨之付款方式，係於驗收後開立支票付款方式不同。
況原告91年12月31日之資產負債表所列預付貨款金額為0元，與虹邦公司之說明其於91年底尚有預收款7,541,007元，亦有不符，且原告仍無法提示92年度向虹邦公司進貨之進貨憑證、相關物流資料及資金流動情形供核。
另經被告先後於100年11月8日及101年8月9日函請原告及虹邦公司說明交易內容、運送流程及付款情形，並提示合約、簽（驗）收單正本及付款憑證、預付、沖銷等帳簿紀錄，包括日記帳、總分類帳、物料進耗存明細帳等，足供核認與系爭進貨有關之佐證資料供核，均迄未提示，是原告改稱實際向虹邦公司購買系爭包裝材料，其係未依規定取得進項憑證，顯不足採。
㈡原告主張虹邦公司93年間因漏開發票，業經北區國稅局核認涉有違章事實，並予補稅處罰，92年度雖因逾核課期間而未作調查並補稅處罰，但非代表無進貨事實乙節，經被告調閱虹邦公司92年度營利事業所得稅結算申報資料，其營業成本明細表中，營業成本申報數僅有3,233,979元，顯見虹邦公司並無足以銷售予原告之貨物。
又虹邦公司91及92年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中，預收貨款均申報0元，亦與虹邦公司出具上開說明其於91年底尚有預收款7,541,007元不符，顯見原告所述不足採。
㈢至原告主張被告遲至100年4月中旬始發單，已逾核課期間乙節，稅捐稽徵法第21條規定所謂故意以其他不正當方法逃漏稅捐之立法精神，並不以積極作為為限，尚包括消極不作為在內。
換言之，不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內。
且該條第1項第1款規定之5年核課期間係以納稅義務人已在規定期間內誠實申報為前提，若其雖在期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與該條項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為7年。
原告就其會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，其92年度營利事業所得稅結算申報，無進貨事實卻以不實統一發票作為進項憑證，列報營業成本，顯有以不正當方法逃漏稅捐之情事。
本件原告未能證明確有進貨事實，參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨，被告核定補稅，並無違法。
㈣罰鍰部分：原告就會計事項應依照商業會計法及財務會計準則公報等規範，據實記載，其92年度營利事業所得稅結算申報，無進貨事實卻以不實統一發票作為進項憑證，虛列營業成本11,090,537元，違章事證明確，顯有以不正當方法逃漏稅捐，依行政罰法第7條第1項之規定，自應處罰。
從而，被告審酌違章情節，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰2,218,107元，經核並無違誤等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執之要點為：被告審認原告於92年度無進貨事實，取具開景公司開立不實之統一發票作為進項憑證，核定原告營業成本為323,627,394元，全年所得額為57,109,374元，應補稅額2,772,634元，並按所漏稅額2,772,634元處0.8倍之罰鍰計2,218,107元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；
其核課期間為7年。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
又按98年5月27日修正後之所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
雖就自行辦理申報事項由原來只規定「結算」乙項，增列「決算」與「清算」兩項，然對原規定之結算申報要件及罰鍰倍數均未變更，則關於結算申報部分自不生應就修正前後之規定何者較有利於原告之問題。
㈡經查：原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本為334,717,931元，其中取具開景公司開立之統一發票銷售額計11,090,537元，經被告審查認定原告該部分之進項憑證，原告並無進貨事實，乃核定營業成本為323,627,394元，全年所得額為57,109,374元，應補稅額2,772,634元，並按所漏稅額2,772,634元處0.8倍之罰鍰計2,218,107元，原告循序申請復查及提起訴願，均未獲變更等情，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第516至517頁）、原告取得之開景公司發票明細（見原處分卷第417頁及第413頁）、開景公司出具之統一發票及原告製作之轉帳傳票影本（見原處分卷第401至412頁）、原告開給開景公司支票（見原處分卷第324至325頁）、開景公司出貨單（見原處分卷第273至295頁）、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及更正核定通知書（見原處分卷第518頁及第498頁）、裁處書（見原處分卷第499頁）、復查決定（見本院卷第8至13頁）、訴願決定（見本院卷第15至21頁）等件可稽，堪予認定。
㈢按營利事業之收入總額若無各項成本、損失及稅捐可供減除，即應將全部金額作為計算稅額之基礎，故按舉證責任分配原則，關於營利事業有收入總額之事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，納稅義務人僅因其掌握課稅資料，且由於大量行政之事物本質，稽徵機關難以完全調查及取得相關資料，為貫徹課稅公平原則，而負有提供資料之協力義務。
然各項營業成本、損失及稅捐係計算收入總額之減項，屬於租稅債權之妨礙或消滅事由，其利益歸屬於納稅義務人，且有關之證據事實上亦由其支配，故應由其就主張減除項目之事實負擔證明責任（最高行政法院36年判字第16號判例意旨及100年度判字第1838號、102年度判字第136號判決意旨參照）。
本件原告雖主張92年度營利事業所得稅結算申報固取具非進貨對象之開景公司所開立之統一發票銷售額計11,090,537元，作為營業成本之進項憑證，但此部分金額實際上有向虹邦公司進貨云云，惟查原告於被告初查時係指稱其進貨對象為開景公司，並提出相關開景公司名義之憑據供核，經被告查悉開景公司係屬虛設行號並無銷貨事實，而虛偽開立統一發票供他人申報扣抵銷項稅額之事實後，始於復查階段改稱渠實際上係向虹邦公司進貨云云，為原告所不爭執，並有卷附其於原核定階段提出之開景公司名義有關之統一發票及轉帳傳票影本、支票、出貨單及原告之復查理由書在卷可憑。
衡情原告若確有購入上開進項憑證所示金額之包裝材料，就銷售廠商當知悉甚詳，殊無可能前後所述不一。
再者，衡諸常理，原告就上開價額逾千萬元之貨物，若確與虹邦公司交易屬實，為維護其自身之利益，當無未簽訂書面契約，以供事後究責之憑據之理。
是原告若未能就其主張向虹邦公司購買乙節，舉證以實其說，尚難遽認信實可採。
㈣原告雖提出虹邦公司出具之說明書（見原處分卷第476至477頁及本院卷第28至29頁）、匯款回條（見本院卷第30至32頁）、虹邦公司出貨單（見本院卷第45至55頁）、支出證明單（見本院卷第56至66頁）、帳款明細表（見本院卷第67至74頁）等件資為其上開主張之證據。
惟觀之上開原告所提各文件之記載方式及內容，均非不能自行製繕提出，自不能無視其實質內容之真偽，即認定原告與虹邦公司間確有上開交易事實。
況參酌虹邦公司出具之說明書雖載稱該公司因資金短缺，財務困難，自90年起，請求預支貨款，其付款明細如下：90年1月20日預收現金3,168,128元，90年6月15日銀行匯款40,000,000元，91年2月7日預收現金300,000元，91年2月8日預收現金2,091,007元，90年5月17日銀行匯款5,150,000元，92年1月29日預收現金2,538,189元，92年7月18日銀行匯款2,000,000元，合計19,247,324元等語，然參酌原告僱用之會計陳麗微於95年4月17日被告南投縣分局訪談時所述：原告進貨付款方式係於驗收後，發票係隨出貨單請款，原告則開立支票兌領或領現簽收之付款方式等情（見原處分卷第383頁），已見與上開說明書所載互歧。
再稽之虹邦公司分別於91年12月31日及92年12月31日填具申報之資產負債表（見原處分卷第552頁及第555頁）所列預收貨款金額均為0元，而原告91年12月31日填具申報之資產負債表（見原處分卷189頁）關於編號1143預付貨款欄亦填載0元，實無從徒憑上開虹邦公司製具之說明書即認原告確有預付該金額之貨款予虹邦公司之情事。
又觀之卷附原告向合作金庫商業銀行草屯分行開設之支票存款帳戶及活期存款帳戶之交易明細資料所示（見本院卷第357頁反面至361頁反面），原告於90年度取得虹邦公司發票憑證計254萬餘元，而現金、匯款、支票共計700多萬元，91年度取具虹邦公司、開景公司發票計1,500多萬元，僅500餘萬元未回流外，餘者皆已回流，合計90年度及91年度之未回流部分金額約1,200多萬元，但其於上開兩年度已取得之憑證總金額已高達1,800多萬元（200多萬+1,500多萬），顯見其上開所付款項皆已依其目的用磬，自無餘額可供為預付92年度進貨之貨款可言。
則原告無論於其他年度有無向虹邦公司進貨之事實，要無從資為本件有利之認定。
至於原告提出之紙片樣件影本、包裝盒及置放產品影本、創意興業有限公司定單、原告公司工作單及亞聯公司、聯瑩公司對帳單等件（見本院卷第120至354頁），僅足認原告公司之營業情況及與上開各公司間之進貨及銷售之情形，尚難憑為其有向虹邦公司購入系爭包裝材料之事實。
㈤本件原告取具開景公司虛偽開立之統一發票供作進項憑證，復未能舉證證明其有向虹邦公司進貨之事實，其以不實憑證虛列營業成本，事證明確，自該當前引稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情形，自應適用7年之核課期間，則被告於100年4月間對原告發單補徵，既未逾7年，自無罹於時效期間可言。
是以本件原告就上開不實進項憑證所示之11,090,537元銷售額，既無法證明其確係向虹邦公司進貨交易，復查無證據可認其實際交易之事實，則被告剔除其此部分列報之營業成本，核定其實際營業成本及全年所得額，並應補稅額，自屬有據。
㈥另本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，取具不實進項憑證虛列營業成本計11,090,537元，其應補稅額計2,772,634元，自成立前引所得稅法第110條第1項規定之處罰要件，被告審酌其違章情節，按其所漏稅額處以0.8倍罰鍰計2,218,107元，核屬適法。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分核定原告92年度營利事業所得稅結算申報之營業成本為323,627,394元，全年所得額為57,109,374元，應補稅額2,772,634元，並按所漏稅額2,772,634元處0.8倍之罰鍰計2,218,107元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 9 月 25 日
書記官 凌 雲 霄
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