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臺中高等行政法院判決
102年度訴字第337號
102年12月11日辯論終結
原 告 藍緦服飾有限公司
代 表 人 陳淑玫
訴訟代理人 林勝安 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 黃聰能
上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年6月27日臺財訴字第10213929130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告先於民國101年10月5日提出申請書於被告主張該公司與香港商捷時海外貿易有限公司臺灣分公司（下稱捷時公司）簽約經營服飾銷售業期間，因被告所為之核課處分及裁罰處分有適用法令錯誤，致使原告有溢繳銷項營業稅額340,698元及營利事業所得稅1,139,955元之情事，而依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定請求被告應予退還；
繼於同年11月13日復提出申請書主張被告原關於營業稅及營利事業所得稅所為之核課處分及裁罰處分具有行政程序法第128條第1項第2款規定之事由，申請被告重啟行政程序，而經被告就原告上開二件申請案件合併以102年1月21日中區國稅臺中銷售字第1020925016號函予以否淮在案，原告循序提起訴願後，而提起本件行政訴訟，因原告於本院訴訟繫屬中已表明對於被告駁回其101年11月13日依行政程序法第128條規定申請重啟行政程序部分不再爭訟，僅就否准其101年10月5日依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還稅款之申請案件部分不服，並變更（限縮）其訴之聲明，有本院準備程序筆錄及言詞辯論筆錄在卷可稽（分見本院卷第217頁及第246頁）。
經核原告所為訴之變更，與行政訴訟法第111條第1項但書、第2項及第3項第2款規定之情形，並無不合，本院自應予准許，並以變更後之訴之聲明為審判範圍，合先敘明。
二、事實概要：被告前審認原告於88年1月至90年2月間有銷售額計新臺幣（下同）7,099,383元，未依規定給與他人憑證之稅務違章情事，除核定補徵營業稅354,969元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按88年2月至90年2月間，經查明認定未依規定給與他人憑證之銷售額6,813,970元，扣除裁罰時已逾核課期間之88年1月銷售額285,413元，處以5％罰鍰340,698元。
原告不服，申請復查結果，獲註銷營業稅額354,969元，其餘未獲變更。
原告就罰鍰處分猶表不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第141號判決駁回及最高行政法院97年度裁字第578號裁定上訴駁回確定在案。
原告則於101年10月5日依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，申請被告退還溢繳之營業稅本稅340,698元及營利事業所得稅1,139,955元。
經被告以102年1月21日中區國稅臺中銷售字第1020925016號函（下稱原處分）予以駁回。
原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原告於84年5月1日成立，同年8月7日經臺中市政府發給營利事業登記證，營業項目為服飾買賣，於86年7月1日與捷時公司簽訂「合作合約書」，取得品牌「佐丹奴」GIORDANO服飾經銷專賣，代銷捷時公司委銷之「佐丹奴」服飾，營業性質係屬行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項第4款及第5款之視為銷售貨物情形。
詎委銷商捷時公司寄銷貨物時，逕自扣除20％佣金，僅按指定委銷價格開出80％價值之統一發票給原告，而原告卻均按指定代銷價格100％依法開立統一發票給消費者。
又因原告代銷捷時公司之商品，有收取20％佣金，未依規定開立佣金收入之憑證給委銷商捷時公司，經財政部臺北市國稅局查獲，移被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅並處罰鍰。
原告循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第141號判決駁回及最高行政法院97年度裁字第578號裁定上訴駁回確定在案。
惟在行政救濟程序中，從原處分機關至訴願機關及歷審法院，均認為原告非代銷捷時公司貨物收取佣金，而是出租場地給捷時公司而收取租金，此不但與事實大相逕庭，且影響原告稅法上權益。
被告就本件核課稅捐有諸多違法之處，原告乃於101年10月5日提出申請書於被告所屬臺中分局申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還原告溢繳20％之銷項營業稅抵繳該誤認漏開租金收入憑證面額5％行為罰之罰鍰，並撤回強制執行；
及退還原告84年度至89年度溢繳之營利事業所得稅額1,139,955元。
㈡原告與捷時公司間係屬委銷與代銷關係，原告按每兩月為一期申報繳納代銷之佣金收入營業稅多年，被告均予認可，多年後卻擅自認定為租賃關係，改處未給予租金收入憑證之行為罰，屬適用法令錯誤，惟該行為罰已確定，無法爭議，但溢繳銷項營業稅額340,698元，被告應依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還予原告，並依同條第3項加計利息一併退還，理由如下：⒈原告代銷捷時公司委銷「佐丹奴」服飾之營業性質，既屬營業稅法第3條第3項第4款及第5款委銷與代銷關係之代銷貨物行為，則依同法施行細則第19條第1項第2款後段規定：「委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準，開立統一發票。」
即委銷商捷時公司應依營業稅法第32條、第35條規定，於委銷商寄出委銷商品－品牌佐丹奴GIORDANO服飾時，按約定（即指定）委銷價格百分之百開立統一發票給原告專櫃經銷商，而原告代銷其服飾時，也要按指定代銷價格百分之百開立統一發票給消費者，貨款亦當日隨即匯解委銷商指定之銀行帳戶，俟依契約約定月結收取20％佣金收入時，代銷商應以此佣金收入申報繳納營業稅，以上敘述為委銷與代銷關係商號之間，代銷商營業稅之正常申報繳納程序，先予敘明。
⒉但捷時公司僅按約定（即指定）委銷價格80％之金額開立統一發票給原告，而原告零零星星代銷其品牌佐丹奴GIORDANO服飾時，卻均按指定代銷價格100％依法開立統一發票給消費者。
故原告於88年2月至90年2月間，溢繳銷項營業稅額340,698元(6,813,970元×5％)，應依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還原告，並依同條第3項加計利息一併退還。
⒊依原告各期申報繳納之營業稅銷售額及應納營業稅額401表，溢繳銷項營業稅額340,698元，被告未按營業稅法第3條第3項第4款及第5款暨同法施行細則第19條第1項第2款後段規定依法核實課徵，亦未另案通報捷時公司所在地稽徵機關命捷時公司按指定銷售價格100％開立發票給原告。
如果捷時公司有按指定銷售價格100％開立發票給原告做為進項扣抵稅額，則原告各期申報繳納之銷售額401表應納營業稅額應為0元。
但被告未予核實審查，應可歸責於被告適用法令錯誤，原告得根據稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢繳之營業稅340,698元，不受申請退稅期間5年之限制。
㈢原告本應僅按代銷收入總金額之20％計算繳納營利事業所得稅，但誤按代銷收入總金額的100％計算繳納營利事業所得稅，被告未予核實審查，應可歸責於被告適用法令錯誤，原告得根據稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢繳之營利事業所得稅1,139,955元，不受申請退稅期間5年之限制，並依同條第3項加計利息一併退還原告，理由如下：⒈營利事業所得稅結算申報查核準則（下稱查核準則）第15條明定：營利事業申報營業收入與開立統一發票金額不一致，應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下調整說明；
其經查明無漏報或短報情事者，應予核實認定；
查核準則第15條之1明定：營業稅法第3條第3項第5款規定受他人委託代銷貨物按代銷之價格為其銷售額時，於辦理當期所得稅結算申報時，除代銷之佣金收入仍應列報外，該項銷售額應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除。
⒉茲援引原告84年度營利事業所得稅之申報為例，營利事業所得稅申報書格式31表第1項應申報之營業收入總額為4,504,297元（即佣金收入），第68項申報之營業稅銷售額為22,521,487元（即開立發票總額），二者相差即第69項之18,017,190元，亦即84年度開立發票總額22,521,487元，應依查核準則第15條之1第1項第5款在該申報書表營業收入調節欄項下第78項應減除視為銷貨開立發票金額。
惟原告84至89年度營利事業所得稅之申報均多報繳80％之營業收入，以致營利事業所得稅溢繳金額合計1,139,955元。
㈣綜上所述，被告應依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還原告溢繳銷項營業稅額340,698元及溢繳之營利事業所得稅1,139,955元，合計1,480,653元等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告就原告101年10月5日依稅捐稽徵法第28條第2項規定提出之申請案件書應作成下述之處分：⑴被告應退還原告於88年至90年期間溢繳銷項營業稅額340,698元。
並自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按溢繳之數額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併退還。
⑵被告應退還原告於84年度至89年度溢繳營利事業所得稅1,139,955元，並自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按溢繳之數額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併退還。
四、被告答辯略謂：㈠被告初查認定原告88年1月至90年2月間以合作經營方式銷售捷時公司之商品，收取佣金7,099,383元，未依規定開立統一發票與實際買受人捷時公司，而開立予捷時公司之客戶，乃按經查明認定未依規定給與他人憑證之銷售額7,099,383元（88年3,322,956元、89年3,057,748元及90年718,679元），核定補徵營業稅354,969元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按原告88年2月至90年2月間，經查明認定未依規定給與他人憑證之銷售額6,813,970元，扣除裁罰時已逾課期間之88年1月銷售額285,413元處5％罰鍰340,698元。
原告申請復查，經被告以95年10月14日中區國稅法一字第095045515號復查決定略以：原核定佣金收入變更核定為租金收入，並註銷營業稅額354,969元，其餘未獲變更。
原告就罰鍰處分猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，續行提起行政訴訟，經本院96年度訴字第141號判決駁回及最高行政法院97年度裁字第578號裁定上訴駁回，而告確定在案。
㈡原告與捷時公司合作業務時，其交易開立發票係由原告於捷時公司銷售貨物時，按銷售額全額開立統一發票予消費者，每月結算時再由捷時公司於總銷售額中扣除實付原告20％租金後，開立總銷售額80％之統一發票予原告作為進項憑證，是原告於各該期間營業稅申報銷項稅額與進項稅額之差額，本即為其應開立而未依規定開立統一發票，且漏未申報之租金收入銷售額之營業稅額（即原告所稱溢開立統一發票銷售額6,813,960元部分，即等於其漏開租金收入發票金額6,813,960元），原告主張有溢開溢繳情事，容有誤解。
㈢關於原告主張其申報多報繳80％營業收入致有溢繳營利事業所得稅乙節，經核原告84年至89年度營利事業所得稅結算申報，係按所開立發票金額列報營業收入，自行按行業代號「成衣零售」適用之擴大書審純益率5％計算課稅所得額，經原處分機關以書面審查方式，依其申報數核定在案。
惟本件既經行政訴訟判決確定，原告與捷時公司之合作模式，實質上係租賃關係，則原告並無銷售GIORDANO品牌服飾之行為，該20％收入自不得適用「成衣零售」之行業代號，且因其有未依規定就其自捷時公司取得之「租金收入」開立發票給與捷時公司及無進貨事實而取得捷時公司開立之發票，已不符營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點得予書面審核之規定，又由於原告未提示該20％租金收入之成本費用等相關帳證，依所得稅法第83條規定，按行業代號「不動產租賃」同業利潤標準淨利率33％核定課稅所得額，其結果反較原核定對原告不利，是本件原告並無適用法令錯誤情事，致原告溢繳營利事業所得稅之情形，核無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造爭執要點在於：被告就原告101年10月5日之申請案件，認定不符合稅捐稽徵法第28條第2項規定之情形，而作成原處分否准其請求退還溢繳之銷項營業稅額340,698元及營利事業所得稅1,139,955元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
營業稅法第3條第3項第3款至第5款及第2項規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。
四、營業人委託他人代銷貨物者。
五、營業人銷售代銷貨物者。
前項規定於勞務準用之。」
營業稅法施行細則第19條第1項第2款規定：「本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：二、第3款至第5款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準；
委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。」
查核準則第15條規定：「營利事業申報營業收入與開立統一發票金額不一致，應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下調整說明；
其經查明無漏報或短報情事者，應予核實認定。」
第15條之1第1項及第2項規定：「營利事業依加值型及非加值型營業稅法第3條第3項之規定，視為銷售貨物之銷售額，依下列規定辦理：五、受他人委託代銷貨物，按約定代銷之價格作為其銷售額時，於辦理當期所得稅結算申報時，除代銷之佣金收入仍應列報外，該項銷售額應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除。
前項規定於勞務準用之。」
㈡經查：被告初查認定原告於上開與捷時公司合作期間有銷售勞務之銷售額計7,099,383元，未依規定給與他人憑證之稅務違章情事，核定補徵營業稅354,969元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按88年2月至90年2月間，經查明認定未依規定給與他人憑證之銷售額6,813,970元，扣除裁罰時已逾核課期間之88年1月銷售額285,413元處以5％罰鍰340,698元。
復查決定則僅註銷營業稅額354,969元，而駁回原告其餘復查之申請，原告循序訴願後提起行政訴訟，經本院96年度訴字第141號判決駁回及最高行政法院97年度裁字第578號裁定上訴駁回確定在案。
原告則於101年10月5日依稅捐稽徵法第28條規定，主張被告有適用法令錯誤情形，申請退還其溢繳之稅額。
經被告作成原處分予以駁回，復據訴願決定駁回其訴願等情，有卷附原告公司84年至89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見原處分卷第13至18頁）、被告95年10月14日中區國稅法一字第0950045515號復查決定（見原處分卷第49頁）、本院96年度訴字第141號判決（見原處分卷第23至34頁）、最高行政法院97年度裁字第578號裁定（見原處分卷第19至22頁）、原告101年10月5日申請書（見原處分卷第69至70頁）、原處分（見本院卷第28至29頁）、財政部102年6月27日臺財訴字第10213929130號訴願決定（見本院卷第7至11頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以前開情詞主張被告因適用法令錯誤，致其溢繳上開銷項營業稅額340,698元及營利事業所得稅1,139,955元，依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項之規定，自應予以退還云云。
惟納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請稅捐稽徵機關退還溢繳稅款，係以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情形，並致使納稅義務人溢繳稅款為其要件。
揆諸上開規定意旨，可知納稅義務人溢繳稅款非因稅捐稽徵機關或其他政府機關之錯誤所致者，或其錯誤並不影響納稅義務人應繳納稅額者，均無適用稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還稅款之餘地。
復按為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。
㈣查本件原告與捷時公司上開合約期間，雙方係約定由捷時公司提供銷售人員並支薪及相關營業器材設備、保險事宜及宣傳廣告，而由原告提供營業場所及發票，由捷時公司經營GIORDANO服飾專賣店，捷時公司全權負責店內之經營管理，原告不得干涉；
原告則負擔店面所需租金費用、水電費用及店面本身有關費用，捷時公司須依店內實際銷售狀況開立發票，原告依每月營業額按約定之比例20％計算應得之利潤（每月營業額在2,600萬元以上者始按15％計算），營業收入歸捷時公司收取，原告應得之利潤由捷時公司匯入原告指定帳戶內，並開立結帳後實付金額之發票給予原告等情，有原告與捷時公司簽訂之合作店合約書在卷可稽（見原處分卷第10至12頁）。
揆諸上開原告與捷時公司間約定之雙方權利義務關係，原告僅負擔提供營業場所及發票予捷時公司經營販賣服飾使用，而依捷時公司營業收入換算其可得之代價，並不負責銷售業務，則原告之所得，核相當於營業稅法第3條第2項前段所規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」之情形。
是被告認定原告向捷時公司收取者係屬租金之性質，尚無違誤。
又原告與捷時公司復約定銷售貨物時，係按銷售額全額開立統一發票予消費者，每月結算時再由捷時公司於總銷售額中扣除實付原告20％租金後，開立總銷售額80％之統一發票予原告作為進項憑證，為兩造所不爭執，並經本院96年度訴字第141號判決確定在案，則原告就其營業期間之銷項稅額與進項稅額之差額，既不符合免開立發票之情形，不論其項目名稱為何，即應開立統一發票，本件原告漏未申報之銷售額，均應依規定開立統一發票，核與其收入項目名稱為何無涉，則被告按其申報銷售額核定其漏開發票之應課營業稅額，要屬適法，自無溢繳營業稅可退還之情事。
再者，原告與捷時公司間上開經濟活動屬性，已據本院96年度訴字第141號判決認定其課稅事實係屬租賃關係，並經最高行政法院97年度裁字第578號裁定駁回上訴確定在案，自具有既判力，兩造均應受其拘束，本院就同一課稅事實之認定亦不得為相反之認定。
則被告原依原告申報所列損益及課稅所得項目填載之成衣零售之行業代號及代銷銷售額，按較低之純益率核定原告課稅所得額，雖屬有誤，但被告若改依上開本院確定判決所認定之租賃契約關係，依租金收入，並歸類其營業項目為「不動產租賃」，應按同業利潤標準淨利率33％，重行核算其課稅所得額，顯較原核定結果對原告更為不利，益見原告亦無任何溢繳營利事業所得稅額可退還之情事。
㈤揆諸上開事證情況，本件既不能認定被告有適用法令錯誤，致原告溢繳稅款之情事，則原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，求為判命被告應作成如訴之聲明所示退還營業稅及營利事業所得稅之行政處分，自無從准許，則被告作成原處分予以駁回，自屬適法有據。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，於法核無不合，原告訴請撤銷，並求為判命被告應作成如訴之聲明所示退還溢繳稅款之行政處分，及法定遲延利息，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結果不生影響， 爰不逐一論列，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 25 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 12 月 25 日
書記官 凌 雲 霄
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