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臺中高等行政法院判決
102年度訴字第42號
102年6月13日辯論終結
原 告 張文瑜即啟揚工程行
訴訟代理人 黃明看 律師
複 代理 人 林勝安 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 呂淼江
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月6日台財訴字第10100222160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分關於補徵營業稅額超過新台幣陸拾參萬參仟陸佰參拾柒元及裁處營業稅罰鍰超過新台幣玖拾伍萬零肆佰伍拾伍元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）97年2月至98年1月間進貨未依規定取得憑證，又同期間銷售貨物（或勞務）銷售額計新臺幣（下同）12,672,840元，營業稅額633,642元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，經被告查獲，除補徵營業稅額363,220元及270,422元，並按所漏稅額633,642元處1.5倍之漏稅罰950,463元外，另就其未依規定取得進項憑證按查核認定之總額11,993,141元處5％行為罰599,657元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件爭點在於被告主張之原告配偶詹志清與長義營造有限公司（下稱長義公司）間成立承攬關係；
或原告主張之合夥關係：1.依民法第490條規定：稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。
本件訴外人長義公司於97年2月至98年1月向彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）承攬振興排水及八卦山脈風景特定區雨水下水道等2工程（下稱系爭工程），若如被告所述，原告係承攬自長義公司，必向長義公司請領工程款，則長義公司應給付工程款給原告，資金流向應係從長義公司流入原告，絕無原告流入長義公司之理由，惟實際上卻有資金從原告流入長義公司之違反常理、違反生活經驗法則，故原告並非承攬長義公司工程。
被告認原告係承攬長義公司系爭工程，自應負舉證責任。
2.原告經營土木包工業多年，知悉繳納營業稅情事，亦委託記帳事務所記帳，原告就承攬長義公司轉包怪手等機具工項部分，即已開立統一發票予長義公司銷售金額2,703,331元，但對於12,672,840元部分並非承攬。
按銷項稅額減進項稅額後之餘額，始為應繳納營業稅之金額，依被告認定之銷售金額12,672,840元，進項金額11,993,141元，相減後之餘額為679,699元（12,672,840元－11,993,141元＝679,699元），營業稅僅33,985元（679,699元5％＝33,985元）。
原告有何必要逃漏營業稅33,985元？顯然原告並無與長義公司成立承攬關係之理由。
3.按民法第667條第1項規定：稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。
同法第687條第1項規定：合夥人因合夥事務所支出之費用，得請求償還。
足見原告係合夥人，為合夥事業支出費用，亦即被告所認定之詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材有限公司（下稱鎮銓鐵材公司），屬於原告為合夥事務所支出之費用，合乎民法規定。
復按民法第671條第3項本文規定，合夥之通常事務，得由有執行權之各合夥人單獨執行之。
原告與他人合夥經營工程事業，並無任何違法之處；
土木包工業於目前社會上互約出資，合夥經營屬正常現象。
復按司法院釋字第643號解釋理由書：人民之財產權及契約自由，為憲法第15條及第22條所保障。
國家對上開自由權利之限制，應以法律定之，其限制且須符合比例原則，始符憲法第23條規定之意旨。
另釋字第576號解釋亦有相同意旨。
原告與長義公司欲成立合夥契約或承攬契約，屬於人民自由。
4.原告與長義公司成立承攬關係與成立合夥關係，對於原告租稅負擔何者較重？按合夥關係僅就盈餘所得繳納綜合所得稅；
而承攬關係須繳納營業稅、營利事業所得稅。
且合夥關係，只要當事人互相信賴，口頭約定，即可成立，毋須強制訂立合夥契約，依契約自由原則，原告與長義公司之關係，其意思表示應屬合夥關係，絕非承攬關係。
另從證人訴外人長義公司負責人曹寶仁於102年4月23日準備程序庭之證詞，可證明原告配偶詹志清與長義公司間成立合夥關係。
5.被告以長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元及l,700,000元予原告之事實，即認為屬承攬關係，顯未詳查事實，原告為合夥之支出，長義公司收到工程款當然須支付給原告，此依民法第687條第1項規定：合夥人因合夥事務所支出之費用，得請求償還。
長義公司就是因資金不足，所以請原告與其合夥，此由原告與長義公司資金互有往來即足以證明，若為承攬關係資金流向為單向絕非雙向。
6.至於原告、吳國隆及詹志清於97年3月31日至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元給長義公司，被告認為即為支付系爭2工程的進項工程款支出，並進而認定原告與長義公司成立承攬關係？依據為何？承攬人竟要匯款給定作人，著實令人難以理解？比較原告、吳國隆及詹志清匯款給長義公司，與長義公司匯款予原告日期分別為97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元及l,700,000元。
顯然長義公司除97年5月8日匯款予原告，係於原告匯給長義公司之後外，原告匯款予長義公司，係在長義公司匯款予原告之前。
原告事先匯予長義公司7,983,142元，顯足以證明原告與長義公司合夥之原因，係因長義公司資金不足。
7.被告主張依公司法第13條之規定，原告不得與長義公司成立合夥關係，違反強制規定，應屬無效；
顯然被告誤解該條僅屬訓示規定，並非強制規定，且公司法第13條第l項前段係規定：「公司不得為合夥事業之合夥人」，違反者係長義公司，並非原告，且原告並非合夥事業，屬獨資性質，亦未違反公司法之規定，顯然就原告與長義公司成立合夥關係並未違法。
8.被告認原告自97年2月至98年l月進貨，未依法取得進項憑證金額11,993,141元，則原告應有11,993,141元之資金流出，以支付進貨費用，然被告並無任何證據，證明原告有支付廠商高達11,993,141元之資金流出。
被告就此應負舉證責任。
9.志明工程行亦承攬長義公司他項工程，此有長義公司分別於96年10月15日為108巷紮筋工程支出47,420元，97年2月19日為員農街紮筋工程支出33,170元、為北斗神社段紮筋工程支出38,640元，98年2月2日為百果山紮筋工程支出29,600元。
顯然志明工程行承攬長義公司之本件系爭工程之施作紮筋工程，應並無不同。
況依照洪志明談話紀錄，於當時詹志清即已向志明工程行要求將發票開立與長義公司。
綜上，詹志清付款予志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司，竟然未取據進貨憑證，反要求渠等將發票開立與長義公司之目的，絕對是詹志清與長義公司成立合夥關係，否則將發票開立與原告豈非更好，概可扣抵銷項稅額。
且從詹志清付款予志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司付款之時間，即可證明是合夥關係；
而志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司亦認為詹志清與長義公司係合夥關係。
⒑被告依據臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官100年度偵字第8102號起訴書之內容，認定原告本件之漏稅違章行為，惟查，該案業經臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）100年度訴字第1322號刑事判決，原告配偶詹志清無罪，且從該判決內容可證，原告之配偶詹志清與長義公司係成立合夥關係，且詹志清並無漏報銷售額與未依規定取得進貨憑證之違法事實存在。
顯然被告誤認原告與原告配偶詹志清為同一權利主體，足證，被告不僅對於本件核定補稅與罰鍰於法有違，對於原告之核定補稅與罰鍰亦屬權利主體不分之違法。
⒒被告主張合夥人亦為營業人，惟查合夥事業已經由合夥事業之主體，依法繳納營業稅，若將合夥人亦認為係營業人，則每個合夥人仍應繳納營業稅，苟若有三個合夥人成立一合夥事業，則合夥事業主體繳納營業稅後，若依被告所認其他三個合夥人都是營業人，則一筆交易有四個營業人，都須繳納營業稅，豈非重複課稅，如此合夥人亦為營業人之法律依據為何？合夥人亦應課營業稅之法律依據何在？⒓綜上，被告主張原告承攬長義公司之工程，顯與事實不符。
且與長義公司合夥之人並非原告，係原告配偶詹志清，此有起訴書與判決書可為證；
被告僅依起訴書即認本件事實有漏稅並裁處罰鍰，未予詳查顯與事實不符，並誤認權利主體，其對原告所為補稅與罰鍰之行政處分顯然違法。
㈡本件之資金流向：1.長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元及l,700,000元予原告，97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭，共計匯款16,144,980元。
被告自認應減除原告於97年2月至98年l月間已開立統一發票予長義公司之銷售額2,703,331元後，核定原告漏報銷售額12,672,840元（16,144,980元1.05－2,703,331元）。
被告並未舉證證明長義公司97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭事實，如何成為原告之銷售額，法律依據為何？證據為何？2.長義公司匯款給原告之目的，被告主張係為支付原告承攬長義公司之工程款項，原告否認之。
原告主張係原告為長義公司之合夥人，預先墊付工程款與參與合夥匯款7,983,142元給長義公司，長義公司收取貨款後返還原告之款項。
3.被告認定原告承攬長義公司之工程，除了長義公司匯款之外，並無任何證據，被告將資金之流入與流出，限制解釋為即係支付工程款，顯不知現金支付之目的有很多樣。
4.被告認定原告進項金額11,993,141元，與銷售金額12,672,840元，若均為真正之事實，亦即有實際進貨事實與實際銷貨之事實，分別對銷售金額與進貨金額補稅處罰顯失公平，蓋銷項稅額減進項稅額後之餘額，始為漏稅之結果，被告不僅對原告強加認定為增加一銷售階段，又將銷項與進項分別補稅處罰，顯有違公平正義。
㈢系爭2項工程總計工程之金額25,694,843元，被告認定原告承攬長義公司工程之70％為17,986,390元，其認定完全背離工程常識，更與承攬之意義不符：1.被告既然認定原告承攬長義公司工程之70％為17,986,390元，則應舉證證明該70％之工程項目、內容？2.請被告函詢行政院公共工程委員會，承攬工程有以百分比來計算之案例，絕對未曾發生以百分比來計算承攬之內容？被告主張原告承攬70％，絕對違反施工之常理與慣例。
3.依民法第490條承攬之定義，係指「一方為他方完成一定之工作」，依被告認定原告承攬長義公司系爭工程70％，長義公司施作30％，與承攬之定義完全不符。
㈣罰鍰部分：1.按被告認原告違章事實，僅以原告97年2月至98年1月進貨未依規定取得進貨憑證，銷售額11,993,141元。
至原告向何家進貨？被告未舉證證明。
依行政程序法第5條規定：行政行為之內容應明確。
同法第96條第1項第2款規定，行政處分應記載：二、主旨、事實、理由及其法令依據。
此之事實，應載明具體事實，惟被告僅以概括認原告未依規定取得進貨憑證，原告既予以否認，被告未舉證具體事證即有違法。
依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
同法第43條第1項第4款、第5款規定，營業人有短報、漏報銷售額或漏開統一發票者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。
據此，必營業人有銷售貨物或勞務，始應開立統一發票交付買受人。
營業人有短報、漏報銷售額或漏開統一發票者，主管稽徵機關始得補徵其應納稅額。
又同法第44條規定未依法取得他人憑證處罰鍰，必然有原告之前手未開立發票之事實，被告應舉證原告有如何漏報銷售額或漏開統一發票之情形及原告之前手未開立發票之事實，始構成未依法取得他人憑證而須遭受處罰。
原告懇請被告舉證未依規定取得何家廠商之進貨憑證之事實，即原告之前手為何？原告之前手如何銷售貨物給原告？2.若被告所認之本件同時並存有漏進漏銷之事實，則所需繳納之營業稅亦僅為數甚小，原告並無逃漏稅之必要，此由被告認有進貨金額11,993,141元，有銷貨金額12,672,840元，則營業稅僅有33,985元（12,672,840－11,993,141＝679,699，679,6995％＝33,985），原告絕無必要去逃漏33,985元，蓋原告平常所繳納之營業稅已超過好幾倍且均依規定繳納，被告可查閱歷年原告申報之401表足以為憑等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠本稅：1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票……者。」
為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。
次按「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人……公司負責人違反第1項規定時，應賠償公司因此所受之損害。」
為公司法第13條第1項前段及第5項所規定。
2.原告係經營模板工程等業務，於97年2月至98年1月承作長義公司向員林鎮公所承攬之系爭2工程，銷售額計12,672,840元，營業稅額633,642元，未依法開立統一發票予長義公司，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，違反前揭營業稅法規定，有長義公司設於新光銀行活期存款帳戶、新光銀行及陽信商業銀行匯款申請書等影本可稽，經被告所屬員林稽徵所查獲，核定補徵營業稅額363,220元及270,422元。
原告主張被告認定其有漏報銷售額之事實，係銷售給誰？被告應負舉證責任云云。
經被告復查決定以，查依彰化地檢署檢察官100年度偵字第8102號起訴書所載，曹寶仁以長義公司名義承攬振興排水及八卦山脈工程期間，將該公共工程轉包予詹志清（原告之配偶），曹寶仁及詹志清均明知長義公司並未與志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司存有實際交易之事實（渠等實際交易對象為原告），仍推由詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予前述營業人後，要求前述不知情之營業人開立或再責由宇辰工程有限公司（負責人為詹志清）或原告之會計人員代為開立買受人為長義公司之發票，供長義公司充作進項憑證扣抵銷項稅額使用，顯見原告承包振興排水及八卦山脈工程，應堪認定。
次查長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元及1,700,000元予原告，97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭，共計匯款16,144,980元，原告之受託人詹志清100年11月25日於被告談話紀錄稱，該等匯款係長義公司取得振興排水及八卦山脈工程等2工程款後轉匯其應得之工程款。
是原查核認該匯款為原告承作系爭工程之收入，經減除原告於97年2月至98年1月間已開立統一發票予長義公司之銷售額2,703,331元後，核定原告漏報銷售額12,672,840元（16,144,980元1.05－2,703,331元），補徵營業稅額633,642元（先後補徵363,220元及270,422元），並無不合，乃予維持。
原告仍表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本訴訟。
3.系爭工程係由長義公司向員林鎮公所承攬，原告係獨資資本主。
參照柯芳枝教授所著「公司法論（上）」（三民書局94年5月修正版）第25頁第9行，「如公司違反本條（即公司法第13條）第1項前段之規定，而為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人時，因係違反法律禁止規定，應屬無效。」
是以，長義公司及原告不得成立合夥事業，乃法律之強制規定，原告主張與長義公司為合夥關係，於法不合。
次依前揭100年度偵字第8102號起訴書所載，曹寶仁以長義公司名義承攬系爭工程期間，將該公共工程轉包予詹志清（原告之配偶），曹寶仁及詹志清均明知長義公司並未與志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司存有實際交易之事實（渠等實際交易對象為原告），仍推由詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予前述營業人後，要求前述不知情之營業人開立或再責由原告之會計人員代為開立買受人為長義公司之發票，供長義公司充作進項憑證扣抵銷項稅額使用，前開所謂「將該公共工程轉包予詹志清」，實係詹志清以原告（啟揚工程行）之名義承攬系爭工程。
詹志清100年11月25日於被告機關及100年8月3日於被告所屬員林稽徵所均表示，啟揚工程行是其妻（即原告）所設的獨資商號，實際業務由詹志清負責。
且查「定作人（長義公司）匯款給承攬人（原告）」之資金流程，長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元及1,700,000元予「原告」，97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭，共計匯款16,144,980元，詹志清100年11月25日談話紀錄即稱係長義公司取得系爭工程業主員林鎮公所之工程款後，轉匯予原告應得之工程款。
詹志清98年10月始設立宇辰工程有限公司並擔任負責人，從事土木工程業務，是詹志清於97年2月至98年1月間，以原告（啟揚工程行）之名義承攬系爭工程，應堪認定。
又原告之受託人詹志清100年8月3日於被告所屬員林稽徵所談話紀錄稱，原告經營土木工程，僅持有土木執照，僅能承包600萬元以下的小工程；
因為工程是長義公司得標，需開立發票，同時也需要進項憑證，所以系爭工程的進項憑證全部開立予長義公司。
詹志清100年11月25日於被告機關表示，原告、吳國隆及詹志清於97年3月31至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元給長義公司，即為支付系爭工程的進項工程款支出。
詹志清101年6月19日稱，系爭工程相關業務，係由長義公司出面與業主員林鎮公所接洽，有關施工方面的問題，長義公司再轉達原告。
是長義公司向員林鎮公所承攬系爭工程，再行部分轉包原告，亦足堪認定。
4.依據詹志清100年11月25日談話紀錄，長義公司共計匯款16,144,980元，係長義公司取得系爭工程業主員林鎮公所之工程款後，轉匯予原告應得之工程款，亦即原告所訴求「定作人（長義公司）應匯款給承攬人（原告）」之資金流程。
至原告、吳國隆及詹志清於97年3月31至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元給長義公司，詹志清表示係支付系爭工程的進項工程款支出，已如前述，是進、銷項工程款之匯款流程，並無與常理不合之情形。
原查核認匯款16,144,980元為原告承作系爭工程之收入，經減除原告於97年2月至98年1月間已開立統一發票予長義公司之銷售額2,703,331元後，核定原告漏報銷售額12,672,840元（16,144,980元1.05－2,703,331元），補徵營業稅額633,642元（先後補徵363,220元及270,422元），揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，委不足採。
5.又依據詹志清100年11月25日談話紀錄，原告於97年4月29日向吳勝頭之子吳國隆借款2,713,958元，匯款給長義公司支付工程進項，長義公司乃於97年7月25日（自陽信商業銀行）將應匯給原告的工程款2,000,000元，逕匯予吳勝頭償還借款（借款差額以現金償還），併予敘明。
㈡罰鍰：1.按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」
為營業稅法第51條第1項第3款所明定。
次按「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得……應就其……未取得憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」
為稅捐稽徵法第44條所明定。
又「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。
惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」
、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件……至其進貨未依規定取得進項憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」
、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。」
分別為財政部84年8月9日台財稅第841640632號、85年6月19日台財稅第850290814號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令所明釋。
2.原告97年2月至98年1月承攬工程銷售額12,672,840元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額時亦未列入申報，逃漏營業稅633,642元，又於同期間進貨金額11,993,141元，未依規定取得進項憑證，被告按所漏稅額633,642元處1.5倍漏稅罰950,463元，及按未依規定取得進貨憑證之金額處5％罰鍰599,657元，合計處罰鍰1,550,120元。
嗣經被告復查決定以，原告97年2月至98年1月承攬工程銷售額12,672,840元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額時亦未列入申報，逃漏營業稅633,642元，又於同期間進貨金額11,993,141元，未依規定取得進項憑證，違章事證明確，原告違反申報營業稅及取得憑證之作為義務，難謂無故意或過失。
其未依規定開立統一發票漏報銷售額部分，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第1項第3款處罰規定，應按所漏稅額633,642元處1.5倍漏稅罰950,463元。
至原告未依規定取得進貨憑證部分，其未能提示相關證明文件證明其進貨金額，原查乃依前揭財政部函釋規定，應以前揭查得原告承作工程銷售額15,376,171元（16,144,980元1.05），依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按模板工程業同業利潤標準毛利率22％，逕行核定其進貨成本11,993,414元【15,376,171元（1-22％），被告誤計為11,993,141元】，並以該項金額作為計算處行為罰之基礎，認定原告未依規定取得進貨憑證11,993,414元處5％罰鍰599,670元，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定按11,993,141元處5％罰鍰599,657元，應予維持，綜上，原處罰鍰合計1,550,120元，乃予維持。
原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本訴訟。
3.查依前揭起訴書所載，曹寶仁及詹志清均明知長義公司並未與志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司存有實際交易之事實（渠等實際交易對象為原告），仍推由詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予前述營業人後，要求前述不知情之營業人開立或再責由原告之會計人員代為開立買受人為長義公司之發票，供長義公司充作進項憑證扣抵銷項稅額使用，進而使長義公司申報虛進金額6,449,329元，有志明工程行（洪志明100年8月2日）、日信工程行（徐財100年8月2日）及鎮銓鐵材公司（石明杰100年8月1日）之負責人談話紀錄可稽。
經查得詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司銷售額分別為545,067元、1,147,929元及4,756,333元共計6,449,329元。
次查，詹志清100年11月25日於被告機關表示，原告、吳國隆及詹志清於97年3月31至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元，還原未稅銷售額7,602,992元（7,983,142元1.05）給長義公司，即為支付系爭工程的進項工程款支出。
是原告支付系爭工程成本費用之銷售額達14,052,321元（6,449,329元＋7,602,992元），未依規定取得進項憑證，已逾被告原推計核定之金額11,993,141元（依財政部84年8月9日台財稅第841640632號函釋，按模板工程業同業利潤標準毛利率22％，逕行核定其進貨成本11,993,414元，被告誤以11,993,141元為裁罰基礎）。
是被告依查得資金認定原告向長義公司承攬系爭工程款16,144,980元，查得實際進貨銷售額達14,052,321元與依財政部函釋逕行核定其進貨成本11,993,141元為裁罰基礎，三者並無衝突或矛盾之處。
4.本案原告首揭期間承攬工程銷售額12,672,840元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額時亦未列入申報，逃漏營業稅633,642元，又於同期間進貨金額11,993,141元，未依規定取得進項憑證，違章事證明確，已如前述。
原告未依規定開立統一發票漏報銷售額部分，因其未於裁罰處分核定前補繳稅款，依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第1項第3款處罰規定，應按所漏稅額633,642元處1.5倍漏稅罰950,463元。
至原告未依規定取得進貨憑證部分，經查得原告支付系爭2工程成本費用之銷售額達14,052,321元，已逾被告原推計核定之金額11,993,141元，依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定按11,993,141元處5％罰鍰599,657元，應予維持。
綜上，原處罰鍰合計1,550,120元，揆諸前揭規定，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告與長義公司間是否存有承攬關係？抑或合夥關係？原告是否有銷售勞務之行為？被告就原告未依規定申報銷售額、同期間進貨未依規定取得進項憑證分別裁罰，是否構成重複處罰？
五、經查：㈠補徵營業稅部分：⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票……者。」
為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。
次按「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人……公司負責人違反第1項規定時，應賠償公司因此所受之損害。」
為公司法第13條第1項前段及第5項所規定。
⒉查系爭振興排水及八卦山脈風景特定區雨水下水道等2工程，係由長義公司向員林鎮公所承攬，為兩造所不爭。
原告雖稱係其配偶詹志清與長義公司成立合夥關係，渠等以7：3之出資比例合夥承作該2工程乙節。
惟原告主張究係原告與長義公司合夥，或是原告之配偶詹志清與長義公司合夥，原告及其配偶詹志清所為陳述前後不一，然原告於起訴狀已載明係原告與長義公司合夥（本院卷第7頁），且稽之詹志清代表原告於100年8月3日及100年11月25日在被告所屬員林稽徵所製作談話紀錄時陳稱：我是啟揚工程行負責人的配偶，亦是實際的負責人，實際業務都是我在負責等語。
又其於102年4月23日本院審理中到庭陳稱其所承攬之工程，均是以啟揚工程行名義開立發票（本院卷第90頁），於本件系爭工程並由原告開立計2,703,331元之發票予長義公司，足見對外承攬工程者為原告即啟揚工程行，而非詹志清個人。
是應以原告與長義公司間有合作關係，較合乎其設立啟揚工程行之營業目的。
而查原告主張其與長義公司成立合夥關係，雙方就各自支出金額多少及分配收入為何，並未能提出結算明細及相關佐證資料以實其說。
況公司法第13條第1項前段規定：「公司不得為合夥事業之合夥人」，於本件情形，亦即長義公司不得與原告成立合夥事業，而為合夥事業之合夥人，如公司違反同法第13條第1項前段之規定，而為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人時，因係違反法律禁止規定，應屬無效。
是以，長義公司與原告不得成立合夥事業，原告亦不得與長義公司成立合夥事業。
原告主張違反公司法第13條第1項前段之規定者係長義公司，並非原告，且原告並非合夥事業，屬獨資性質，亦未違反公司法之規定，原告與長義公司成立合夥關係並未違法云云，核屬對公司法第13條第1項前段規定有所誤解，而不足採。
是原告與長義公司間並無合夥關係存在，且系爭工程係由長義公司向員林鎮公所承攬，並非由長義公司與原告共同承攬，則長義公司於標得系爭工程後，應由長義公司負責完成該工程並開立銷售憑證予買受人員林鎮公所，而原告向長義公司承作該系爭工程及金錢上往來，應係基於承攬或其他合作關係所為，並非基於合夥關係，堪以認定。
證人曹寶仁及詹志清到庭陳稱本件係長義公司與詹志清成立合夥關係，按比例共同承作系爭工程乙節，自無足採。
又縱使被告所屬人員鄧惠娟於彰化地院100年度訴字第1322號刑事案件審理時陳稱原告與長義公司合夥，及該刑事判決認定長義公司與詹志清合夥，均不影響本院上開之認定。
⒊次查，長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日（自陽信商業銀行）及97年12月30日（自新光銀行）分別匯款3,712,787元（被告誤載為3,712,837元）、3,497,530元（被告誤載為3,497,580元）、5,234,563元及1,700,000元予原告，97年7月25日（自陽信商業銀行）匯款2,000,000元予吳勝頭，共計匯款16,144,880元（被告誤載為16,144,980元），有匯款申請書5紙附卷可稽（原處分卷第152-156頁）。
由上開說明，詹志清既為啟揚工程行之實際負責人，並以啟揚工程行之名義承攬工程，而稽之詹志清於100年11月25日在被告所屬員林稽徵所製作談話紀錄稱：「問：經查啟揚工程行（張文瑜）97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日分別兌領長義公司匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元，是何原因？答：這是長義公司取得工程款後匯給我的，但是匯到我太太的帳戶。
問：長義公司97年7月25日匯款2,000,000元給吳勝頭是何原因？答：這也是長義公司應匯給我的工程款，因為我有欠吳勝頭之子吳國隆錢，所以直接匯給他。
問：啟揚工程行（張文瑜）97年12月30日收到長義公司匯款1,700,000元，是何原因？答：這應該也是長義公司匯給我的工程款。」
則上開長義公司所匯之款項，為原告向長義公司承作系爭工程，而由長義公司匯給之工程款，亦堪認定。
是被告核認該匯款為原告承作系爭工程之收入，核屬有據。
⒋原告既有上開16,144,880元之銷項收入，經減除原告於97年2月至98年1月間已開立統一發票予長義公司之銷售額2,703,331元後（原處分卷第81頁），原告漏報銷售額為12,672,745元（16,144,880元1.05－2,703,331元），應補徵營業稅額為633,637元。
惟被告於核定原告銷售收入時計算錯誤，將2筆匯款手續費各50元計100元，誤列為銷售額，致核定應納營業稅額為633,642元，亦同有錯誤。
是原告補徵營業稅額超過633,637元部分，即有未合。
至於原告主張被告核認本件原告同時存有漏進漏銷之事實，被告核認原告有銷售額12,672,840元（實為12,672,745元），亦核認原告有進貨金額11,993,141元，則被告核定補徵營業稅額時，亦應自銷售額中扣除進項金額後，再予核定補徵營業稅額始為合理云云。
惟依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
準此，營業人之進項稅額准予扣抵，應以已申報者為前提。
而本件原告就銷售額12,672,745元部分，既漏未申報，且原告就進項部分，亦未取得依營業稅法第33條規定所列之憑證，則依營業稅法第19條之規定，原告自不得以該部分之進項稅額扣抵銷項稅額。
是原告上開主張，尚無足採。
又各個營業人就其銷售額，均負有繳納營業稅之義務，本件原告並無與其他營業人重複課稅之問題。
㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」
為營業稅法第51條第1項第3款所明定。
次按「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得，……應就其……未取得憑證……，經查明認定之總額，處5％罰鍰……前項之處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」
為稅捐稽徵法第44條所明定。
又「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。
惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」
、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件……至其進貨未依規定取得進項憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」
、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。」
分別為財政部84年8月9日台財稅第841640632號、85年6月19日台財稅第850290814號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。
⒉查原告於97年2月至98年1月間承攬工程銷售額合計12,672,745元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額時亦未列入申報，逃漏營業稅633,637元，業如前述，違章事證足堪認定。
又原告本應注意依規定開立統一發票並申報銷售額，其能注意而不注意，縱非故意，亦難辭過失之責。
原告既有違反行政法上義務，即應受罰。
原告上開違章行為，同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，被告從重擇定營業稅法第51條第1項第3款為處罰依據，並參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，因其未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃按所漏稅額處1.5倍之漏稅罰，尚無不合。
惟被告因計算銷售額錯誤，致核定原告漏稅額為633,642元及按所漏稅額633,642元處1.5倍之罰鍰950,463元，亦同有錯誤，其漏稅額應為633,637元始為正確。
被告按所漏稅額處1.5倍之漏稅罰應為950,455元（未達1元部分不計），是被告裁處罰鍰超過950,455元部分，即有未洽。
又此部分係因被告計算錯誤所致，並不涉及裁量倍數之問題，自得由本院予以扣減。
⒊次查，原告未依規定取得進貨憑證部分，原告未能提示相關證明文件證明其進貨金額，被告初查乃依前揭財政部84年8月9日函釋意旨，以查得原告承作工程銷售額15,376,076元(16,144,880元1.05)，依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按模板工程業同業利潤標準毛利率22％，逕行核定其進貨成本11,993,339元〔15,376,076元(1－22％)〕，並以該項金額作為計算處行為罰之基礎，而財政部所頒同業利潤標準所定毛利率具有懲罰性，常較一般同業實際利潤為高，而此部分事實上又無法查核，是依該標準計算所得原告承攬系爭工程之進貨成本，自屬有利於原告。
原告進貨故意未規定取得憑證，顯違反上述行政法上義務，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額認定原告未依規定取得進貨憑證11,993,339元處5％罰鍰599,667元，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定按11,993,141元處5％罰鍰599,657元，並無不合。
另依彰化地檢署檢察官100年度偵字第8102號起訴書所載，長義公司將其承攬之振興排水及八卦山脈工程轉包予原告，明知長義公司並未與志明工程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司存有實際交易之事實(渠等實際交易對象為原告)，仍推由原告配偶詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予前述營業人後，要求前述不知情之營業人開立或由原告之會計人員代為開立買受人為長義公司之發票，供長義公司充作進項憑證扣抵銷項稅額使用，進而使長義公司申報虛進金額6,449,329元，有志明工程行之負責人洪志明、日信工程行之負責人徐財及鎮銓鐵材公司之負責人石明杰之談話紀錄可稽（原處分卷第28-36頁）。
而原告之受託人詹志清100年11月25日於被告談話紀錄表示，原告、吳國隆及詹志清於97年3月31日至9月30日間，陸續匯款共計7,983,142元予長義公司，係為支付系爭2工程之進項工程款支出，還原未稅銷售額為7,602,992元(7,983, 142元1.05)。
是原告支付系爭工程成本費用金額(未含稅)達14,052,321元（6,449,329元＋7,602,992元），惟因上開實際查獲金額已逾被告初查推估之金額11,993,141元，基於行政救濟不得為更不利於救濟人之行政處分，仍應依原核定按11,993,141元處5％行為罰599,657元。
至於原告未依規定取得憑證部分所受之罰鍰，與原告因漏報銷售額所受之罰鍰，並非同一行為而受之罰鍰，故並無重複處罰之問題。
原告主張被告之罰鍰構成重複處罰云云，要無可採。
㈢綜上所述，被告就補徵營業稅部分及按所漏稅額裁處處1.5倍之罰鍰部分，因被告計算錯誤，致計算漏稅額及裁處營業稅罰鍰均有錯誤，是其補徵營業稅超過633,637元部分；
裁處營業稅罰鍰超過950,455元部分，均核有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，即有未合，原告就此部分之起訴應認為有理由，應由本院將補徵營業稅及裁處營業稅罰鍰超過上開金額部分之訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）予以撤銷，以資適法。
而其餘部分及就原告未依規定取得進項憑證所處罰鍰599,657元部分，原核定尚無違誤，復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨就該部分請求撤銷，為無理由，應予駁回。
兩造其餘主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 7 月 5 日
書記官 李 孟 純
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