臺中高等行政法院行政-TCBA,102,訴,57,20130620,1

臺中高等行政法院判決
102年度訴字第57號
102年6月13日辯論終結
原 告 林惠玲
訴訟代理人 吳榮昌 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 王素芬
上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國101年11月30日臺財訴字第10100215980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶白金華土地捐贈扣除額新臺幣（下同）17,607,971元，被告初查依原告97年6月19日出具同意書，按系爭土地公告現值17,607,971元之16％，核定土地捐贈扣除額為2,817,275元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署通報，原告有以不實取得成本列報土地捐贈扣除額之情事，乃重行依其實際支付金額，核定土地捐贈扣除額3,216,944元及虛報土地捐贈扣除額7,998,500元，綜合所得總額20,742,513元，綜合所得淨額16,644,589元，應納稅額5,817,352元，並按所漏稅額1,366,852元處以1倍之罰鍰計1,366,852元。

原告對罰鍰處分不服，申請復查決定，未獲變更，原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經財政部訴願決定及本院100年度訴字第237號判決駁回，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第151號判決發回本院更為審理，本院乃以101年度訴更一字第10號判決將原復查決定及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分。

隨後，被告依據上開判決撤銷意旨，作成101年8月29日中區國稅法二字第1010024857號重核復查決定（下稱原處分）略以：（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所定列舉扣除額：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本概念作為核實認列原則。

財政部92年6月3日及95年2月15日令釋，即本於此原則所作之解釋，合於首揭所得稅法規定意旨，並未增加該法條規定所無之限制，自無違法律保留原則及平等原則。

又本件原告係於財政部發布前揭92年6月3日令釋後，始於94年9月間簽訂系爭土地買賣契約，自難再以稽徵機關曾准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報捐贈扣除額，作為信賴基礎，進而主張依行政慣例申報捐贈扣除額以致逃漏稅捐，並無過失責任。

況原告所繳納稅額1,526,719元，並非被告所屬東山稽徵所進行調查前，自動補繳之所漏稅額，係該所於95年12月14日以中區國稅東山二字第0950023877號函，請原告提示系爭土地取得成本確實事證供核，原告據以接受調查後，乃於97年6月19日同意按捐贈土地公告現值計算捐贈扣除額，經被告所屬東山稽徵所核定發單補徵，原告方於97年7月21日繳納，自不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報並補繳加息免罰之規定。

（二）土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定規定，於該特定對象之外，不當然有其適用。

又各稅法之課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，是所得稅法既無如上開二法明定計算規定，故適用所得稅法時，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈扣除金額計算之依據。

（三）按行政罰法第27條第1項規定，關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法。

本件被告係以原告虛報土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定處罰，其裁處時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。

又本件裁處罰鍰繳款書於99年9月30日送達，並未逾核課期間，原告主張被告之裁罰已逾裁處權時效，自不可採。

（四）又緩起訴處分確定為100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第2項規定得依違反行政法上義務規定裁處項目之一，並非刑罰，原告經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官緩起訴處分業已確定，是被告自得依違反行政法上義務規定裁處，並無一事二罰之情事。

（五）末查，訴外人巫國想明知自93年1月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅申報列舉扣除額計算時，始得核實減除，否則依財政部核定標準認定之，詎巫君為因應新規定，乃基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招攬購地節稅，協助原告以土地公告現值20％向其購得南投縣埔里鎮○○段○○○○○號（持分：8998/9000）及臺南市○里區○里段2300之20地號（持分：898369/900000）土地，並將上開土地與其辦理土地交換後，再辦理共有土地所有權分割，原告將分割後取得系爭2筆土地捐贈予望安鄉公所。

本件原告明知系爭土地取得之代價為契約書價金9,996,601元之20％，即1,999,320元，亦為其所不爭，惟其卻以分割後取得系爭2筆土地公告現值9,997,820元，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額，虛報土地捐贈扣除額7,998,500元（列報原告捐贈扣除額9,997,820元－取得成本1,999,320元），違章事證明確。

原告虛報系爭土地捐贈扣除額，乃為不實申報，致其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之結果，已構成違章事實，難謂無故意或過失責任，自無行政罰法第7條第1項不予處罰規定之適用。

（六）原核定依前揭所得稅法第110條第1項規定，衡酌原告違章情節及其資力後，在法定2倍以下按所漏稅額處1倍之罰鍰1,366,852元，固無違誤，惟本件原復查決定及訴願決定，既經撤銷，依前揭行政罰法第45條第3項規定，重核裁處罰鍰應有同法第26條第3項規定之適用，是原告經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官緩起訴處分確定，且已依緩起訴處分書所命於97年10月23日向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會繳交之緩起訴處分金200,000元，應自裁處罰鍰內扣抵，應予變更核定罰鍰1,166,852元（原核定罰鍰1,366,852元－緩起訴處分金200,000元），乃追減罰鍰200,000元。

原告再表不服，提起訴願，惟經訴願決定機關訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）查司法院大法官第705號解釋認為財政部之函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算」依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。

⒈憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；

若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（釋字第650號、第657號解釋參照）。

⒉惟財政部所釋示之「捐贈列舉扣除額金額之計算」依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。

是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自解釋公布之日起不予援用。

⒊查所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。

⒋「捐贈列舉扣除額金額之計算」皆涉及稅基之計算標準並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，「自應以法律或法律具體明確授權之命令定之」，故因法律並無規範認定標準，被告以「取得成本」作為土地捐贈扣除額之認定，亦屬違憲。

⒌又依司法院大法官釋字第705號可知，捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法並未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。

而「捐贈列舉扣除額金額之計算」皆涉及稅基之計算標準並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，「自應以法律或法律具體明確授權之命令定之」，準此，在法未明文規定應如何計算前，被告之認定皆違憲，因所得稅法第17條第1項笫2款第2目裡仍無明文訂定對捐贈列舉扣除額金額之計算，應依大法官釋字第705號釋示，在未立法之前皆為違憲。

（二）原告並無漏稅之故意或過失：⒈按行政罰法第7條第1項明定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不罰。

現代民主國家對於違反行政法上義務之行為欲加以處罰時，應由國家負責證明行為人有故意或過失之舉證責任（同條立法理由參照）。

⒉原告並非以報稅為專業，對於繁多之稅務行政命令，自無期待原告一一詳查並完全知悉之可能，且又依照財政部臺北市國稅局所編製之節稅秘笈：「綜合所得稅：把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額之限制。」

故原告依照92前歷年之申報方式及節稅秘笈，依捐贈土地之公告現值申報扣除額，主觀上並無逃漏稅捐之故意，亦即原告無預見財政部函釋之可能性與過失。

另在法律對於土地捐贈數額並無規定如何申報時，且原告在行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適法行為無期待可能性而阻卻其責任（司法院釋字第685號林錫堯、許宗力大法官協同意見書意旨參照）。

⒊本件爭點是涉及到關於土地捐贈之價額應如何認定之問題，自無涉原告主觀上有無故意與過失之問題，因為價額如何認定，僅係事實問題，因原告並非報稅專業，若對於捐贈價額之認定與專業之稽徵機關發生不同時，而稽徵機關則以漏稅法相繩，自屬過苛，因稽徵機關不能僅因為價額認定不同，而推論原告具逃漏之故意。

（三）被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則，換言之，被告以「取得成本」認定亦屬違法違憲：⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。

惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院大法官釋字第607號、第622號、第625號、第635號解釋參照）。

故有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之。

⒉查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。

⒊而於所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。

第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

⒋從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，蓋所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。

次查遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。

因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。

⒌法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從而輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。

（四）再查被告以財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋作為處分基礎，亦被宣告違法及違憲：⒈按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」

「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。

行政規則包括下列各款之規定︰（一）關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。

（二）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」

查財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，首先敘明。

⒉次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」

另「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」

「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。

若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」

司法院大法官釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。

亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

⒊換言之，上開財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋等函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法第4條及司法院大法官釋字第607號及第313號解釋，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。

惟，觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函釋等函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，是以，上開函釋自應不予適用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。

⒋又查立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議：「既成道路捐地節稅事項，92年以前依據所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發布臺財稅字第0920452464號函釋及臺財稅字第09404500070號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16％核定。

財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發布命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』

且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。

……建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」

又財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，此有99年1月6日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11之3條之明文，足證上開二函釋增加原告之法定納稅義務，違反法律規定，應為無效。

（五）被告違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則，亦違反信賴保護：⒈按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而拘束被告。

⒉又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。

平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；

而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法第7條及行政程序法第6條之平等原則。

⒊尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰緩，否則財政部豈不是立場反覆飄忽不定，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，不但需補稅還需處罰鍰。

從合法變成違法，甚至要處罰鍰，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之?此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。

⒋查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。

因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

⒌平等原則之意涵並非禁止對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；

而今對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，除上開差別待遇外，其中更涉及多項平等原則：⑴系爭函釋未見區分「公共設施保留地」及「非屬公共設施保留地」之理由即為不同認定，為何非屬公共設施保留地即可無上開函釋之適用，牴觸平等原則；

⑵不論所捐贈之公共設施保留地之實際價格為何，一律以公告現值百分之十六認列，不同事項相同處理，亦牴觸平等原則；

⑶財政部之函示，未依土地所在區域為差別待遇，無論捐贈土地所在位於精華地段或不毛之地皆依土地公告現值16％核列，即對於不同事實卻相同對待，亦牴觸平等原則；

⑷財政部之函釋自92年起至今，內容皆相同，未依照每年度土地實際交易價值有所調整，以同一基準認定不同事實，即對於不同事實卻相同對待，亦屬違反平等原則，故被告所適用之函示不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法第7條及之平等原則。

⒍是財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；

且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；

並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，請鈞院拒絕適用上開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

（六）本件原告就課徵之所得額並未漏報或短報，即不該當所得稅法第110條第1項之裁罰要件：⒈被告就上開法條要件不明確部分，未予解釋逕自適用，且與事實認定不符：按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」

查「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念而應嚴格區分，同法第79條與80條等條文明顯區分即可知上開三語為不同概念，故以法律體系觀察可知，所得稅法第110條中之「所得額」，自與「應納稅額」或「扣除額」概念不同；

次查，上開法律是針對「所得額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰；

再查上開罰鍰之性質為漏稅罰，漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，亦即相當於結果犯，而採「結果漏稅原則」，如未產生逃漏稅結果，即不得以漏稅罰繩之（司法院大法官解釋第337號及第339號意旨），本件原告係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，並無漏稅結果，故原告對於國家該年度之個人所得稅繳納，已依法徵納完畢，並無漏稅結果，稽徵機關自不得以所得稅法第110條第1項相繩。

且是否產生漏稅結果應以得與徵納期間整體觀察，原告至今對於94年度綜合所得稅應繳納之稅額已完全依法繳納，實際上無任何漏稅之結果，故被告以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處一倍罰鍰，適用法律顯有違誤而應撤銷違章罰鍰處分。

⒉系爭法條規範目的乃是針對應申報項目中有所漏報，而導致稽徵之目的不達，本案原告對各稽徵項目皆依實申報，被告自不得僅因價額認定不同，即以漏稅罰相繩：所得稅法第110條第1項在構成要件不明確下，應考量其規範目的，謹慎解釋避免浮濫而侵害人民權利；

按稅法乃屬高度專業，申報人之協力義務應只限針對各式應申報之項目及所得額按實申報，至於扣除額額度之認定，若要求原告與稽徵機關認定相同，則顯屬期待不可能；

若申報人已依實際情形詳載應申報之項目，僅稽徵機關嗣後因認定價額與原告不同，而逕認原告漏稅即處以罰鍰，此種倒果為因之推論，顯不合理且混淆層次，更不符合規範目的。

簡言之，上開法條規定的是所得額漏報或短報，或有應申報之項目未申報，導致協力義務違反稽徵目的不達，此時方課以罰鍰，因為漏報所得額一定會造成應納稅額之減少，對於漏報扣除額，自毋庸處罰，因為應納所得額會增加；

但在扣除額價額部分，原告與稽徵機關因認定不同而產生與應納稅額之落差，想像上自屬可能，怎可期待人民對於法未明文之認定計算標準，能完全相符各式稽徵法令，即便是本於高度專業之稽徵機關亦會發生誤差，又豈可嗣後將此價額認定落差之不利益完全歸責於人民？因原告自始即無違反其協力義務，對於扣除額價額與稽徵機關認定不同部分又依法補稅，更無漏稅結果產生，故以所得稅法第110條第1項相繩，顯屬有誤，因根本不具任何可歸責於原告之事由。

所得稅法第110條第1項乃是為防止申報人故意漏報或隱匿某事實造成稽徵困難，導致不符實質課稅之要求始設，質言之，關於「價額認定」之問題，本非上開法條所欲處罰之情形，國家不能期待所有申報人針對所有稅務之「價額認定標準」全盤知悉，即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各式規則函釋全盤知悉，若僅因價額認定不同，對於未違反協力義務之原告以罰鍰相繩自屬嚴苛且有圖利國庫之嫌。

最高行政法院98年度判字第729號判決意旨：「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。』

固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。

該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言……」故本件原告於94年度綜合所得稅中，並未對任何「項目」有所漏報，僅扣除額部分之價額與稽徵機關之認定不同，故稽徵機關自不得倒果為因，反推原告因發生漏稅結果而有漏報之故意，再以罰鍰相繩，其中層次有別不可混淆；

又稽徵機關對於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義，則稽徵機關仍有最終核定權，縱稽徵機關之計算方式與原告不同，仍得依法核定，若有需要則命原告提出說明或補稅；

惟不得僅因原告之計算方式與稽徵機關不同，即對原告處以罰鍰，畢竟原告並非稅務專業。

⒊原告申報時未違反協力義務，主觀上更無短報或漏報之故意與過失：查原告對於依所得稅法規定應申報之所得額，並未漏報，原告已依規定如實申報全部所得額，並依法申報捐贈土地列舉扣除額，並無漏報或短報所得額之情事，自不得對原告處以罰鍰。

即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各該年度或各式規則函釋全盤知悉，即難推論申報人未善盡申報應注意義務而生違失。

縱數額有落差亦為價格認定之問題，並非因價額有落差即認定原告主觀上有故意或過失，又原告並未違反協力義務，無隱匿或漏報短報任何項目，不符合主觀上故意過失要件，自無所得稅法第110條第1項之適用。

⒋另依所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……」由上開法條可知，關於扣除及減免之申報，法律所著重的是「事實」並非「數額」，故本件原告之94年度綜合所得稅之申報，關於所有扣除的事實皆依法申報並未違法；

由此與所得稅法第110條體系解釋，既然申報人未違反其法定義務，豈可因價額認定不同，又以罰鍰相繩，若依被告機關之看法豈非邏輯層次有誤。

（七）原告已符合稅捐稽徵法第48條之1之免罰規定，且該條文所謂「調查」，並不包含檢察官所進行之調查在內：⒈本件原告係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成：原告原申報94年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額為17,607,971元，嗣因查知財政部函釋，乃於稽徵機關查核核定稅額前即97年6月19日，並主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成。

是原告已於稽徵機關調查之前即已主動申請補發稅單，並主動補稅，已符合稅捐稽徵法第48條之1規定得免處罰之規定，被告仍開具裁罰書，並處原告罰鍰1,366,852元，與法尚有未合。

⒉退步言，縱認為本件有所得稅法第110條之適用，則依稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅額者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑：（一）本法第41條至第45條之處罰。

（二）各稅法所訂關於逃漏稅之處罰。」

該條文所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內。

蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調查人員，檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不同。

人民僅需在稽徵機關調查之前主動補繳稅款，即應認符合稅捐稽徵法第48條之1之規定。

⒊又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於納稅義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人並無法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前自行發現有應補繳之稅額而自動補繳，則基於稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨，即應給予補稅免罰，始符合稅捐稽徵法第48條之1規定之立法目的。

⒋況依財政部曾於82年，以82年臺財稅字第821501458號函所闡釋：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。

惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行「函查、調卷、調閱」相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資考查，並以最先作為之日為調查基準日。」

等語觀之，上開函釋中，除「函查」係屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「調卷、調閱」似皆為稽徵機關之內部行為，原告可能無法知悉，若以此解釋，將嚴重限制稅捐稽徵法第48條之1之適用，顯然架空立法者制定稅捐稽徵法第48條之1規定之目的。

且「函查」可能僅是請納稅義務人提供資料或說明，亦不應一概認定為調查之開始，解釋上應以有具體事實足證納稅義務人有逃漏稅之情形，而稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料之時，始得稱為調查之開始。

⒌再由稅捐稽徵法第48條之1之立法理由觀之：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新……」此規定是為鼓勵納稅義務人在稽徵機關調查前自動補稅，鼓勵自新並節省稅捐機關因調查所耗費之成本。

若將稽徵機關之調查解釋成包含檢察官之調查或包含稽徵機關之內部調查，則稅捐稽徵法第48條之1之適用範圍將被嚴重限縮，根本幾無適用可能，如此將枉費立法者鼓勵自新之美意。

⒍因此，原告主動要求稽徵機關開立繳款書並於97年6月19日即主動補報補繳稅申縱被告認為原告有何違反所得稅法第110條之規定，依稅捐稽徵法第48條之1規定，亦不得對原告處以罰鍰。

（八）本件罰鍰處分亦逾越罰鍰懲處時效：查本件罰鍰係以原告違反所得稅法第110條作為依據，然關於違反所得稅法第110條之追訴時效並未明文規定，行政罰法施行後，行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」

故本件從捐地之行為（94年間）至裁處送達已逾3年，且被告並無時效中斷等事由，故追訴時效已過，被告不得處以原告罰鍰。

次查，稅捐違章案件裁罰應適用之時效為何，在行政罰法施行前，雖實務上多依財政部74年3月20日臺財稅字第13298號函，認為：「關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。」

本件雖發生於行政罰法施行前，惟依照稅捐稽徵法第48條之3第1項規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律」，基於法律適用之從新從有利原則，故應適用行政罰法第27條，因3年期間經過而喪失裁處權。

再查，時效之規定涉及人民之重大權利，自應以法律明確規定之，以符合法律保留及法律明確性之要求，且不能以「準用」之立法方式為之，而所得稅法中並無明確規定，故不能以稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，如此準用方式顯係侵害人民權利並有違法律明確性原則及法律保留原則，且「核課期間」與「罰鍰時效」為不同之概念，前揭準用之解釋則顯不合理，故本件已逾裁處時效。

（九）節稅秘笈係屬行政指導錯誤，應類推民法與有過失之規定，而減輕或免除罰鍰：查依照傳播法之法理，若有刊登錯誤之訊息，應以相同方式相同版面位置大小予以更正，惟查，稽徵機關做成節稅秘笈並大量發行轉載，使人民產生一定信賴，惟事後財政部以函釋方式變更認定方式，卻未以相同方式宣導並更正，實有公務員怠惰之過失，於申報時更應告知人民規定有修正，請修正申報資料並補納稅額，惟財政部各國稅單位從未對人民告知規定以修改，現更對人民課以罰鍰，自屬公務員於執行職務上有過失之情，此時應類推適用民法第217條第1項與有過失之規定，減輕或免除罰鍰之責任。

（十）本案係合法節稅並非稅捐規避或稅捐逃漏，應不予以補稅及罰鍰：⒈按目前學理上已接受「稅捐規避」與「稅捐逃漏」在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。

而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」。

但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。

後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為「補稅並課予漏稅罰」（最高行政法院95年判字第2150號判決理由可稽）⒉質言之，得將「合法節稅」、「稅捐規避」、「稅捐逃漏」三者區別以：⑴合法節稅：法律概念為法律形式之安排有實質之經濟目的，在符合稅法立法意旨之情形下減免稅捐；

法律效果為無須調整法律形式安排，故無需補稅。

⑵稅捐規避（脫法避稅）：法律概念為沒有任何實質經濟目的之下，純粹為了迴避稅捐，而在不隱瞞或偽造事實之情形下，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐；

法律效果為運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」之原始面貌，而對之加以補稅，惟其因無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。

⑶違法漏稅：則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為「補稅並課予漏稅罰」。

本案中，原告依節稅秘笈及行政慣例以捐贈土地公告現值100％申報，並無任何故意與過失，實屬合法節稅而不應補稅，退步言之，縱認為運用法律形式上安排而屬稅捐規避，現已補稅完成，亦不應對原告處以罰鍰，方屬合法。

（十一）國家並無受到任何稅收上損失，如此裁罰將牴觸比例原則，手段與目的間顯失關聯與必要：查本案政府並未受到任何損失：第一、政府受贈土地即可省去以公告現值100％至140％徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失反而有獲利；

第二、稅收亦因人民補繳而獲得滿足，於上開情形，政府並未受有任何損失，即毋庸課以裁罰，因課以裁罰之手段已與人民納稅間並無關聯，且更無必要，自難通過比例原則之審查，質言之，比例原則之審查有適當性、必要性及狹義比例原則，本案中法律所規定之罰鍰手段應並無助於課徵目的之達成，且手段目的間更屬無關連，且罰鍰一倍自非最小侵害手段，又罰鍰一倍所造成之損害與欲達成防免漏稅稽徵目的之利益顯失均衡，故罰鍰1倍扣除200,000元後即1,166,852元，實有違反比例原則。

（十二）末按，在為降低稅捐之稽徵成本，稅捐法常有一些簡化稅基或稅額之計算方法的規定，推計課稅及查定課徵即是其中之一，本案對於土地捐贈額之認定即與上述概念相類似，原告業已主動補繳完畢，自難推斷原告有漏稅之故意，因所得稅法本無對土地捐贈扣除額之計算標準有明文規範，又原告以公告現值申報係因依行政慣例及節稅秘笈所示，縱扣除額認定不同，亦不得推論原告有漏稅故意，又緩起訴之相關陳述，因上開資料從未經法院合法調查及訊問，本案中不得作為證據使用，且緩起訴之內容與陳述，僅係檢察官偵查時所為之程序，並不代表原告有任何逃漏故意。

（十三）綜上所述，原告94年度綜合所得稅結算申報，申報土地捐贈扣除額17,607,971元並無不法，依法應予准許。

縱使稽徵機關認為原告適用法律之見解有何不妥，至多僅能要求補繳稅款，不能因此指摘原告有虛報捐贈扣除額而逕予罰鍰。

原處分認事用法，均有所違誤。

為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，而財政部92年令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；

其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；

其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。

是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，合先陳明。

（二）次查，個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀之所得稅法第17條第1項所定各列舉扣除額：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報減除，且92年令釋關於「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除。」

部分，並未宣告違憲。

且所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；

另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。

原告主張取得成本並非實物捐贈價值認定之標準，應以系爭土地公告現值為準，自不可採。

又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」

（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）是原告認為應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採；

進而其表示因信賴上開行政慣例，始著手購地進行節稅之規劃等行為云云，亦無可據。

（三）本件原告明知系爭土地取得成本為契約書價金9,996,601元之20％，即1,999,320元，亦為其所不爭，惟其卻以分割後取得系爭2筆土地公告現值9,997,820元，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額，虛報土地捐贈扣除額7,998,500元（列報原告捐贈部分扣除額9,997,820元－取得成本1,999,320元），違章事證明確。

又依首揭規定，原告虛報系爭土地捐贈扣除額，乃為不實申報，致其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之結果，已構成違章事實，難謂無故意或過失責任，自不能免罰。

（四）本件原告所繳納稅額1,526,719元，並非被告所屬東山稽徵所進行調查前，自動補繳之所漏稅額，係該所於95年12月14日以中區國稅東山二字第0950023877號函，請原告提示系爭土地取得成本確實事證供核，原告據以接受調查後，乃於97年6月19日同意按捐贈土地公告現值計算捐贈扣除額，經被告所屬東山稽徵所核定發單補徵，原告方於97年7月21日繳納，自無首揭稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。

（五）按行政罰法第27條第1項規定，關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法。

本件被告係以原告虛報土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定處罰，其裁處時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。

又本件裁處罰鍰繳款書於99年9月30日送達，並未逾核課期間，原告主張被告之裁罰已逾裁處權時效，自不可採。

（六）綜上，原告提起本訴訟，無新事證，復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按，「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。

」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所規定。

另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；

短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。

從而，裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第11 0條第1項」部分：「……三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。

（短漏報所得如同時有屬第一點第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。

）四、有左列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額……：處所漏稅額一倍之罰鍰。

……」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。

五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告99年5月6日中區國稅法字第0990028733號函、99年9月20日99年度財綜所字第47099100073號裁處書、贈與稅不計入贈與總額證明書、被告所屬東山稽徵所95年12月14日中區國稅東山二字第0950023877號函、臺灣澎湖地方法院檢察署101年6月19日澎檢惠智97緩249字第1751號函、98年11月19日澎檢茂明96他125字第4199號函、財政部臺北市國稅局印製節稅秘笈、立法院99年1月18日出版第99卷第5期立法院公報、彰化縣員林鎮公所94年9月22日員鎮建字第0940026476號函、澎湖望安鄉公所94年12月30日望總字第0940008542號函、94年12月30日望總字第0940008543號函、原告94年度至99年度申報核定綜合所得稅核定通知書、99年度違章案件罰鍰繳款書、94年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表、94年度政府受贈土地增值稅免稅證明書、98年11月11日徵消明細檔查詢資料影本、99年12月17日線上繳款書查詢資料影本、97年6月9日同意書、綜合所得稅結算申報書、共有土地所有權分割契約書、原告與訴外人巫國想簽訂土地買賣契約書、訴外人林青憓93年8月2日、94年11月24日抵押權債務清償證明書、95年2月22日債務清償聲明書、公證書、支票影本、匯款回條、新北市○○區○○段○○○○號土地土地登記第二類謄本、抵押權設定契約書、他項權利變更契約書、新北市板橋區、土城區地籍圖查詢資料、異動索引查詢資料、新北市○○區○○段○○○○號、386-1地號、728地號、1574地號土地建物查詢資料、新北市○○區○○段○○○○號、194地號、564地號土地建物查詢資料、新北市○○區○○段○○○○號土地登記第二類謄本、土地所有權狀、新北市○○區○○段○○○○號土地登記第二類謄本、土地所有權狀、臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號土地所有權狀、Google地圖網路搜尋資料影本等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原處分有無違反法律保留原則、平等原則、比例原則、行政自我拘束原則及租稅法律原則？原告行為是否該當所得稅法第110條第1項漏報或短報稅額之構成要件？有無故意或過失？被告所為裁罰是否逾行政罰法規定之裁處權時效？是否違反司法院釋字第705號解釋意旨？茲分述如下：

（一）按「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實減除……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」

「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」

分別經財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號、95年2月15日臺財稅字第09504507680號函令解釋在案。

另司法院釋字第705號解釋固謂：「財政部中華民國九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十日發布之臺財稅字第○九二○四五二四六四號、第○九三○四五一四三二號、第○九四○四五○○○七○號、第○九五○四五○七六八○號、第○九六○四五○四八五○號、第○九七○四五一○五三○號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」

顯見，上開司法院解釋宣告首揭財政部函令違憲部分，係指該函令關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算」部分。

然財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函令實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；

其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；

其三，未能提具土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其餘依財政部核定之標準認定之。

是依上開解釋意旨，上開財政部解釋函令違憲者，僅限於第三部分，即經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，及依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額等情形。

（二）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶白金華土地捐贈扣除額17,607,971元，被告初查依原告97年6月19日出具同意書，按系爭土地公告現值17,607,971元之16％，核定土地捐贈扣除額為2,817,275元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署通報，原告有以不實取得成本列報土地捐贈扣除額之情事，乃重行依其實際支付金額，核定土地捐贈扣除額3,216,944元及虛報土地捐贈扣除額7,998,500元，綜合所得總額20,742,513元，綜合所得淨額16,644,589元，應納稅額5,817,352元，並按所漏稅額1,366,852元處以1倍之罰鍰計1,366,852元。

原告對罰鍰處分不服，申請復查決定，未獲變更，原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經財政部訴願決定及本院100年度訴字第237號判決駁回，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第151號判決發回本院更為審理，本院乃以101年度訴更一字第10號判決將原復查決定及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分。

隨後，被告依據上開判決撤銷意旨作成原處分，認定原復查決定及訴願決定既經撤銷，依行政罰法第45條第3項規定，重核裁處罰鍰應有同法第26條第3項規定之適用，是原告經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官緩起訴處分確定，且已依緩起訴處分書所命於97年10月23日向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會繳交之緩起訴處分金200,000元，應自裁處罰鍰內扣抵，應予變更核定罰鍰1,166,852元（原核定罰鍰1,366,852元－緩起訴處分金200,000元），乃追減罰鍰200,000元等情，為前開所確認之事實。

經查，本件所爭訟者為原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非因虛報捐贈列舉扣除額所核定之補徵稅捐處分。

而原告該年度列舉捐贈扣除額，被告係依原告於臺灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第528號偽造文書等案件調查時坦白承認之事實，即實際取得系爭土地之代價僅為土地公告現值之20％為核定基礎，有該檢察官緩起訴處分書附卷可參（參見原處分卷第82頁）。

是被告並非依前揭所稱經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，或依財政部核定之標準認定原告94年度捐贈列舉扣除額，至為明確。

被告既係以原告購得系爭土地之實際交易金額，而非依前揭財政部核定之標準、專案報該部核定，或依土地公告現值之16％計算，核定捐贈扣除金額，即不得依據上開解釋認為被告就本件土地捐贈扣除額部分所為之認定有誤。

又該補徵稅捐處分所適用之解釋函令，既不在司法院釋字第705號解釋宣告違憲之範圍，且原告亦未就該補徵稅捐處分申請復查而確定在案，則被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，自非無據。

簡言之，本件原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，其所適用解釋函令為核實認定部分，並不在上開司法院釋字第705號解釋宣告違憲範圍。

因此，原告主張財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日臺財稅字第09504507 680號函釋均經宣告違憲，被告據以作成原處分自屬違法云云，顯有誤解，委非可採。

（三）次按，對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定。

而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。

至土地稅法第30條之1第1款規定：「依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；

而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項雖分別規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」

「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

亦係針對課徵遺產及贈與稅時財產價值計算所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。

是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用之情形，自不得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據，且以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，原告尚不得信賴此種不合理之情形永遠持續，觀諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均以「實際支付金額」作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以「土地之取得成本」為準，而非以公告現值為準，原告主張取得成本並非實物捐贈價值認定之標準，應以系爭土地公告現值為準，自不可採。

又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」

（最高行政法院93 年判字第1392號判例參照）。

是原告主張應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除，原處分違反憲法、行政自我拘束原則、平等原則、信賴保護原則云云，尚不足採。

（四）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。

其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；

至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。

另個人綜合所得稅係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距及應納稅額，故虛報捐贈扣除額，即影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，致有漏繳應納稅額者。

查訴外人巫國想為從事土地仲介業務之人，其明知自93年1月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅申報列舉扣除額計算時，始得核實減除，竟基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招攬購地節稅，協助原告以土地公告現值20％向其購得坐落南投縣埔里鎮○○段○○○○○號（持分：8998/9000）及臺南縣佳里鎮○里段2300之20地號（持分：898369/900000）土地，並與其辦理土地交換後，再辦理共有土地所有權分割，原告將分割後取得之2筆土地捐贈予望安鄉公所（參見原處分卷第27、61頁、第80頁至第82頁）。

原告明知系爭土地取得之代價僅契約書價金9,996,601元（土地公告現值3,582,972元＋6,413,629元）之20％，即1,999,320元，卻以分割後取得系爭2筆土地公告現值9,997,820元，於94年度綜合所得結算申報列報捐贈扣除額，虛列土地捐贈扣除額7,998,500元（列報捐贈扣除額9,997,820元－取得代價1,999,320元），原告以該登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅申報時據以列報捐贈扣除額，逃漏稅款，有澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書、共有土地所有權分割協議書及綜合所得稅結算申報書等附原處分卷可稽（參見原處分卷第61頁、第80頁至第82頁、第129頁至第133頁），亦為原告所不爭執。

是原告購買之土地實際僅支付價款約1,999,320元，其將未實際支付款項7,998,500元於辦理94年度綜合所得稅結算申報時虛列為捐贈扣除額，自有違反所得稅法第110條第1項之故意，至為明確。

從而，被告認定其違章事證明確，並核定原告漏稅額為1,366,852元，按最高行政法院101年度判字第151號判決及本院101年度訴更一字第10號判決意旨，追減原告已依緩起訴處分書所命於97年10月23日向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會繳交之緩起訴處分金200,000元，變更核定罰鍰為1,166,852元（原核定罰鍰1,366,852元－緩起訴處分金200,000元），揆諸前揭規定及說明，即屬有據。

原告主張其就課徵之所得額並無漏報或短報，不符所得稅法第110條第1項之裁罰要件，委無足採。

又個人綜合所得稅之結算申報，既係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，已如前述，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形，原告就前揭因虛報捐贈扣除額，所致漏繳稅額1,082,753元，已造成國家稅收上損失，原告主張未造成國家稅收上之損失，被告所為裁罰牴觸比例原則、手段與目的間亦欠缺關聯及必要性云云，亦無足採。

（五）復按，「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。

前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」

乃本件原裁罰處分作成時之行政罰法第26條所明定。

又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；

檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。

故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。

此觀該條項於100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目（按第26條第2項修正後條文為：「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」

）及其修正理由，即可自明。

另「100年11月23日修正公布行政罰法（下稱修正後行政罰法）第26條第3項雖規定：『第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。』

惟同法第45條復增訂第3項：『本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；

曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。』

之規定，即依修正後行政罰法第45條第3項之明文，非屬行政罰法100年11月23日修正公布施行前未裁處，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而於修正施行後為裁處之案件，並無同法第26條第3項規定之適用。

………」最高行政法院102年度1月份第1次庭長法官聯席會議著有決議。

本件係屬曾經裁處，因行政訴訟經撤銷，而於修正施行後為裁處者，自有100年11月23日修正公布行政罰法第26條第3項規定之適用，亦即經緩起訴處分經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額者，其所支付之金額應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。

本件被告以原告經檢察官緩起訴處分命向財團法人臺灣更生保護會澎湖分會繳交之緩起訴處分金200,000元，應自裁處罰鍰內扣抵，乃以原處分變更核定罰鍰1,166,85 2元（原核定罰鍰1,366,852元－緩起訴處分金200,000元），追減罰鍰200,000元，經核並無不合。

原告主張原處分已違反行政罰法第26條第2項一事不二罰之規定云云，顯有誤解，委非可採。

（六）再按，「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。

足見，稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉或經稽徵機關、財政部指定之調查人員進行調查為前提要件。

又按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。

惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」為財政部82年11月3日臺財稅第821501458號函所明釋。

經查，本件原告居住於臺中市，卻分別購買南投縣、臺南縣之土地，並經合併分割取得臺北縣（現已改為新北市）之土地後，贈與澎湖縣望安鄉公所顯有異常，被告乃於95年12月14日中區國稅東山二字第0950023877號函請原告提示取得前述坐落新北市土地之確實成本事證供核（參見原處分卷第83頁），足認被告已對有可疑之違章事實進行調查，此函查日自為調查基準日，惟原告迄未提示，僅於97年6月19日出具同意書，同意按系爭土地公告現值17,607,971元之16％計算捐贈扣除額（參見原處分卷第79頁），被告遂核定原告捐贈上揭土地之扣除額為2,817,275元，原告並於同年7月21日繳納稅額（參見原處分卷第76頁），自無首揭稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。

（七）又按，95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項雖規定：「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」

惟同法第1條規定：「違反行政法上義務而受處罰時……適用本法。

但其他法律有特別規定者，從其規定。」

另稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。

但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」

及同法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；

其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

據此可知，稅捐稽徵法第49條應屬行政罰法第27條第1項之特別規定而應優先適用，亦即有關稅捐罰鍰之時效部分，應準用稅捐稽徵法第21條所規定之5年或7年核課期間，並無行政罰法第27條第1項所規定3年裁處權時效之適用（最高行政法院101年度判字第1009號判決及98年度判字第156號判決意旨參照）。

經查，本件係被告以原告虛列土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，其裁處權時效，依上開規定及說明，應按稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定之7年，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地，是原告主張被告之裁罰已逾行政罰法規定之裁處權時效云云，為無足採。

（八）至於原告主張「依照傳播法之法理，若有刊登錯誤之訊息，應以相同方式相同版面位置大小予以更正，惟查，稽徵機關做成節稅秘笈並大量發行轉載，使人民產生一定信賴，惟事後財政部以函釋方式變更認定方式，卻未以相同方式宣導並更正，實有公務員怠惰之過失，於申報時更應告知人民規定有修正，請修正申報資料並補納稅額，惟財政部各國稅單位從未對人民告知規定以修改，現更對人民課以罰鍰，自屬公務員於執行職務上有過失之情，此時應類推適用民法第217條第1項與有過失之規定，減輕或免除罰鍰之責任。」

一節。

按「損害之發生或擴大，被害人與有過失者，法院得減輕賠償金額或免除之。」

固為民法217條第1項所明定。

然本件係原告因虛列土地捐贈扣除額違反所得稅法第110條第1項之違章案件，稅捐稽徵機關並非被害人，而原告應受之處罰，亦非賠償金之性質，尚難類推適用該規定。

況且，前揭臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，僅是文宣資料，應如何扣抵綜合所得稅，尚應依照法令之規定辦理。

再者，前開財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函令頒布後，即無該「節稅祕笈」適用之餘地，原告為94年度綜合所得稅結算申報，難謂不能注意該函令有關依照取得實際成本核實扣除所得稅之意旨。

因此，原告主張節稅秘笈係屬錯誤行政指導，應類推民法與有過失之規定，減輕或免除補稅之責任云云，核非可採。

七、綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，尚難認為有理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 6 月 22 日
書記官 杜 秀 君