臺中高等行政法院行政-TCBA,103,訴,121,20140717,1

臺中高等行政法院判決
103年度訴字第121號
103年7月3日辯論終結
原 告 曾耀慶
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 陳淑容
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國103年1月16日府授法訴字第1030011390號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）102年6月5日申報移轉其所有坐落臺中市大里區（原臺中縣大里市○○○段346-184地號土地（下稱系爭土地），並申請依89年1月28日修正實施之土地稅法第39條之2第4項規定，以該法修正生效當期公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅，因系爭土地於89年1月28日已未作農業使用，核無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，被告所屬大屯分局遂以102年6月25日中市稅屯分字第1023117583號函覆本件應以77年10月公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，核定課徵土地增值稅新臺幣（下同）2,565,070元，並寄發土地增值稅繳款書命原告應於102年7月1日至同年月30日間繳納。

原告不服，申請復查，主張：系爭土地移轉時，土地登記謄本記載為「特定農業區、水利用地」符合農業用地之要件，於取得所有權後皆作農業使用，惟經濟部水利署第三河川局為整治大里溪，未徵收即用以供堤防道路使用，致無法農作，屬不可抗力事由，依農業發展條例第3條第12款但書規定仍視為農業使用，符合土地稅法第39條之2第4項規定，作農業使用之農業用地之要件，即得以89年1月當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅，另改制前臺中縣政府於98年擬定擴大大里市都市計畫細部計畫（草案）時，將系爭土地劃為河川區，並於98年4月10日公告展覽，惟因其他因素未實施，既無法享有公共設施保留地於徵收前移轉免徵土地增值稅之優惠措施，卻又徵用作為公共設施用地使用，土地稅法未加衡量，屬法律漏洞，故應類推適用公共設施保留地之優惠措施予以補償云云。

案經被告復查決定略以：按土地稅法第39條之2修正前原規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

時至89年1月26日，有鑑於農地開放自由買買後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，該法條爰修正為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，只待查有未作農業使用情形時，始於再移轉時課徵之。

又為免取巧者於該法修正施行前移轉，意欲規避修法後移轉應納之土地增值稅，乃增列第4項明定，作農業使用之農業用地，於89年1月28日修正實施後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅，財政部89年11月8日臺財稅第0890457297號函釋並揭明應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍。

易言之，89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，均應以「作農業使用之農業用地」為適用要件，倘有具體事證查得土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用，縱其符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用（最高行政法院99年度判字第770號判決意旨參照）。

卷查系爭土地於89年1月土地使用分區及使用地類別為「特定農業區、農牧用地」，單就土地編定而言，固屬土地稅法施行細則第57條所定之農業用地，惟該土地既經原告自陳於81年間即已提供經濟部水利署第三河川局堤防道路使用，並於82年2月10日出具同意書，願意先行提供臺灣省水利局興建工程使用及維護，地上物部分自願依改制前臺中縣政府有關法令規定先行發放補償費處理，並已領取補償費完竣，且依89年1月28日之航照圖資顯示，該土地已流失為河川，即有未作農業使用，雖原告主張其為配合大里溪整治計畫無償提供政府使用，實屬因不可抗力未實際作農業使用，依農業發展條例第3條第12款但書規定，仍應視為作農業使用等語，惟所謂因不可抗力等事由未實際供農業使用，仍得視為作農業使用之規定，緣起於89年7月26日發布生效之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第7條第3款，迄92年1月13日始為提升為法律層級而修正增列於農業發展條例第3條第12款但書規定（立法理由參照）。

系爭土地於89年1月28日究否符合作農業使用之要件，尚無援用該規定加以解讀之餘地，參照當時仍有效之財政部74年10月17日臺財稅第23620號函釋意旨，河床流失成河川，致無法續耕，尚難認屬作農業使用。

被告認系爭土地於土地稅法89年1月28日修正生效前即已未作農業使用，難認屬農業發展條例第3條第1項第12款但書所定，係因不可抗力事由而未實際供農作使用，視為作農作使用，是無土地稅法第39條之2第4項之適用，並無不合。

另按土地移轉適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」2項要件；

至都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，內政部以87年6月30日(87)臺內營字第8772176號函釋，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言，此並經最高行政法院98年度判字第1126號判決採據有案。

易言之，都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同；

並非「公共設施用地」在未經用地機構或機關取得前即屬「公共設施保留地」。

系爭土地經詢據臺中市政府都市發展局102年8月5日中市都測字第1020118128號函復，系爭土地坐落於非都市土地內，並無都市計畫公共設施保留地之適用等語，是系爭土地之移轉，核無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅適用。

又土地增值稅之課徵在使土地之自然漲價，於土地所有權移轉時歸公，俾實現平均地權之目的，且租稅採法律主義為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，因土地稅法並無土地供公共使用即得以減免土地增值稅之規定，尚難類推適用公共設施保留地之優惠措施。

至於得否依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，因雙方申報人迄未共同申請並取具農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，亦難適用等語，並作成102年9月14日中市稅法字第10200120711號復查決定，予以駁回。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告具備不課徵土地增值稅之資格：⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務，或享受稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義（司法院釋字第566號解釋參照）。

⒉第按，土地稅法第39條之2第1項規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。

耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地為農業用地，農業發展條例第3條第11款、土地稅法施行細則第57條第1款，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第1款分別定有明文。

農業使用：指農業用地有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用，農業發展條例第3條第12款、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1款分別定有明文。

參照行政院農業委員會90年4月27日（90）農企字第900119348號函釋意旨：「……查農地重劃係土地所有權人為改善農業生產環境，配合政府投資建設之重大農業改良設施，其施工期間需配合農、水路施工及地籍整理等作業，土地所有權人自無法於該農業用地上作農業經營利用，且亦非其能力所能控制，應符合不可抗力之因素，得核發農業用地作農業使用證明書。」

另參照最高行政法院90年度判字第413號判決意旨：土地稅減免規則第12條係規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制『及』技術上無法使用之土地……地價稅……全免。」

而非規定「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制『致』技術上無法使用之土地……地價稅全免。」

原處分引用財政部88年11月16日臺財稅第881956667號函，擅自將土地稅減免規則第12條規定之『及』字限縮解釋為『致』字，於法是否妥適，亦不無商榷之餘地。」

可知前開條文中所謂不可抗力之因素，技術上無法使用之土地，應非僅限於因天然災害之變故。

⒊末按，依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理，土地稅法施行細則第58條第1項第1款定有明文。

依本條例第37條第1項申請農業用地移轉不課徵土地增值稅者，得申請核發農業用地作農業使用證明書；

申請案件經審查符合本條例第3條第12款及本辦法第5條至第8條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（96年3月20日公布）第3條第2款、第12條第1項前段分別定有明文。

⒋綜上，申請不課徵土地增值稅者，以農業用地是否作農業使用為其唯一要件，而土地稅法第58條授權行政院訂定施行細則，土地稅法施行細則第58條第1項第1款要求原告應檢附農業用地農業使用證明文件，逾越授權母法即土地稅法第39條之2第1項之要件，增加原告之負擔；

再者，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法僅規定原告得申請核發農業使用證明書，並未強制原告應申請核發農業使用證明書；

更者，原告向主管機關申請核發農業使用證明書，亦僅以農業用地是否作農業使用為依據，由此可知檢附農業使用證明書僅行政機關為行政行為上之便宜措施，而以原告具有農業使用證明書為證據方法之一，若原告能證明其所有之農業用地確實作農業使用，斯時原告即具備不課徵土地增值稅之唯一要件。

⒌查，原告所有系爭土地屬特定農業區，而屬農業發展條例第3條第11款之耕地，並為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第1款及土地稅法第39條之2第1項之農業用地，而原告於81年間仍有種植芒果樹，而為農業使用。

然政府為整治大里溪工程，準徵收其所有系爭土地，其間政府僅賠償其地上物之損失，對於使用系爭土地均未為任何補償，且系爭土地經由89年1月28日之航照圖顯示，因政府整治工程，已流失為河川，依前開函釋可知原告配合政府整治大里溪工程，自無法於該農業用地上作農業經營利用，且亦非其能力所能控制，應符合不可抗力之因素及技術上無法使用之土地。

再者，系爭土地，原告均無法享有土地之使用效益，難謂已享有合法之地價利益。

既系爭土地有不可抗力之事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，而難以享有合法之地價利益，依法應視為作農業使用。

⒍是以原告所有系爭土地符合土地稅法第39條之2第1項之規定，當然具備不課徵土地增值稅之資格。

（二）被告適用法令錯誤，致原告溢繳稅款：⒈按，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。

⒉查原告於繳納2,565,070元屬原被告適用法令錯誤等可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形。

是以，被告應退還原告所納之前開稅款。

（三）退步言，原告縱無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，仍具同條第4項規定之適用:⒈按，作農業使用之農業用地，於89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，土地稅法第39條之2第4項定有明文。

⒉查，原告所有系爭土地，承前所述屬作農業使用之農業用地，因此依法以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，然被告以77年10月公告土地現值為前次移轉現值計算漲價總數額，核課土地增值稅計2,565,070元之行政處分，適用法律顯有錯誤，而具撤銷之事由。

被告應依法以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵系爭土地之土地增值稅。

（四）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項、第8條規定併為提起撤銷訴訟及給付訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉被告應退還原告土地增值稅2,565,070元。

⒊訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按農業用地作農業使用時，除應由權利人及義務人共同申請外，尚須提出農地農用證明書為證，始得申請不課徵土地增值稅，所稱之農業用地應係指符合移轉時土地稅法施行細則第57條所定之範圍，此為土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第1項、同法施行細則第57條、第58條及農業發展條例第39條所明定。

卷查系爭土地102年6月間移轉時土地使用分區及使用地類別為「特定農業區、水利用地」，核屬土地稅法施行細則第57條第2款之農業用地，尚非第1款所稱之耕地，先予敘明，本案係因原告迄未與承受人共同提出申請並檢附農業主管機關核發之農地農用證明書為證，故難適用。

至應檢附農地農用證明書申請不課徵土地增值稅為農業發展條例第39條所明定，依同條例第1條規定，就農業用地作農業使用申請不課徵事項優先其他法律適用，行政院將類似規定訂於土地稅法施行細則第58條第1項第1款，並未增加法律所無之限制，原告容有誤解。

（二）次按土地稅法第39條之2修正前原規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

時至89年1月6日，有鑑於農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，該法條爰修正為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，只待查有未作農業使用情形時，始於再移轉時課徵之。

又為免取巧者於該法修正施行前移轉，意欲規避修法後移轉應納之土地增值稅，乃增列土地稅法第39條之2第4項明定，作農業使用之農業用地，於89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅，財政部89年11月8日臺財稅第0890457297號函釋並揭明應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍。

易言之，89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，均應以「作農業使用之農業用地」為適用要件，倘有具體事證查得土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用，縱其符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用（最高行政法院99年度判字第770號判決意旨參照）。

卷查系爭土地於89年1月土地使用分區及使用地類別為「特定農業區、農牧用地」，單就土地編定而言，固屬土地稅法施行細則第57條所定之農業用地，惟該土地既經原告自陳於81年間即已提供經濟部水利署第三河川局堤防道路使用，並於82年2月10日出具同意書，願意先行提供前臺灣省水利局興建工程使用及維護，地上物部分自願依原臺中縣政府有關法令規定先行發放補償費處理，並已領取補償費完竣，又大里溪屬都會型河川，故該河段於81年10月底整治完工後，即不得再種植作物等語，此有改制前臺中縣政府90年6月12日90府地區徵字第159063號函復地上改良物領取種類及項目、95年4月25日價購協議書及經濟部水利署第三河川局101年10月5日水三產字第10150135490號函附卷可稽，且依89年1月28日之航照圖資顯示，該土地已流失為河川，即有未作農業使用，雖原告主張其為配合大里溪整治計畫無償提供政府使用，實屬因不可抗力未實際作農業使用，依農業發展條例第3條第12款但書規定，仍應視為作農業使用等語，惟所謂因不可抗力等事由未實際供農業使用，仍得視為作農業使用之規定，緣起於89年7月26日發布生效之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第7條第3款，迄92年1月13日始為提升為法律層級而修正增列於農業發展條例第3條第12款但書規定（立法理由參照）。

系爭土地於89年1月28日究否符合作農業使用之要件，尚無援用該規定加以適用之餘地，參照當時仍有效之財政部74年10月17日臺財稅第23620號函釋意旨，河床流失成河川，致無法續耕，尚難認屬作農業使用。

況依農委會前揭函釋規定，供大里溪治理計畫工程用地使用之土地，並未符合農業使用之定義及認定基準，又土地做堤防及防汛設施使用，已未作農業使用，且亦非屬暫時性無法作農業使用之情形，爰尚非屬「得視為作農業使用」之事由及意旨。

（三）至原告所引據之最高行政法院90年度判字第413號判決，認技術上無法使用之土地亦為不可抗力之因素，因而得視為農業使用之見解，惟綜觀上開判決係就何種情形得以依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅及田賦所為之判決，容未窺得因技術上無法使用之土地亦為不可抗力因素之論見，且個案判決並非判例，亦無拘束本案之效力，又縱得視為不可抗力而得視為農業使用，亦須先向農業主管機關取得農地農用證明書後併同承受人共同申請始得適用不課徵之規定。

（四）又原告98年間移轉臺中市○里區○○段346-156地號土地，即本案系爭土地之母地號亦為鄰地，亦主張應適用土地稅法第39條第4項調整原地價之規定，以89年1月28日當期之土地公告現值為原地價計徵，經臺中高等行政法院以102年度訴字第250號判決駁回，該判決並經最高行政法院103年度裁字第250號裁定駁回上訴確定在案，併予敘明。

（五）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告102年7月25日中市稅法字第1020401844號函、102年7月25日中市稅法字第1020401851號函、102年8月27日中市稅法字第1020402090號函、102年10月9日中市稅法字第1020016035號函、被告所屬大屯分局102年6月25日中市稅屯分字第1023117583號函、行政院農業委員會102年8月15日農企字第1020722009號函、102年9月27日農企字第1020013003號函、經濟部水利署第三河川局101年4月23日水三管字第101050051640號函、101年10月5日水三產字第101050135490號函、改制前臺中縣政府90年6月12日90府地區徵字第159063號函、95年5月5日90府地用字第0950124128號函、臺中市政府都市發展局102年8月5日中市都測字第1020118128號函、102年8月30日中市都計字第1020139234號函、臺中市大里區公所102年6月17日里區農建字第1020016015號函、102年7月4日里區農建字第1020018182號函、102年9月17日里區農建字第1020026773號函、原告82年2月10日同意書、95年4月25日價購協議書、102年6月22日申請書、土地增值稅申報書、繳款書、系爭土地土地建物查詢資料、土地異動索引查詢資料、地籍圖查詢資料、系爭土地88年10月20日、89年5月25日航照圖、地籍圖資網路便民服務系統圖面影本、臺中市○里區○○段346-156地號地籍圖謄本、農地做農業使用證明書、臺中市○里區○○段346-27地號土地登記簿、臺中市○里區○○段346-137地號土地登記簿、臺中縣土地卡等件附卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭土地是否為作農業使用之農業用地？系爭土地未作農業使用，是否係因不可抗力之事由所致？被告要求原告申請不課徵土地增值稅，應檢附農地農用證明書，是否增加土地稅法第39條之2第1項所無之限制？被告所屬大屯分局以77年10月公告土地現值為原地價課徵系爭土地之土地增值稅，是否合法？茲分述如下：

（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地……。」

「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

分別為現行（89年1月26日修正公布）土地稅法第10條第1項第1款、第2款及第39條之2第4項所明定。

另「本條例用辭定義如下：……十二、農業使用：指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」

及「本條例用辭定義如下：……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。

但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」

分別為89年1月26日及現行（92年2月7日修正公布）農業發展條例第3條第1項第12款所明定。

而該條款92年2月7日修正之立法理由為：「修正條文第12款『農業使用』之定義……『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』中，已明定『依規定辦理休耕休養停養或有不可抗力等理由而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者』，亦予認定為作農業使用而核發證明，爰將該等規定提升為法律規定而刪除『未閒置不用』文字，以解除農民疑慮。」

又「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。

一﹑耕地：依區域計畫法編定之農牧用地……。」

為89年1月28日時有效之土地稅法施行細則第57條所規定。

再者，「……說明：……二、……土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；

如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。

……（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。

2、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」

則經財政部89年11月8日臺財稅第0890457297號函釋在案。

查上開函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就土地稅法第39條之2第4項規定作農業使用之農業用地，所為闡明法規原意之解釋，該函意旨核與法律規定，尚無違背，本院自得予以援用。

據上可知，適用土地稅法第39條之2第4項，有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定者，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，系爭土地仍「作農業使用之農業用地」為限，否則即無適用之餘地。

（二）經查，臺中市○里區○○段346-27地號土地，於82年5月7日因分割而增加同段346-137地號土地，同段346-137地號土地再於85年5月7日因分割而增加346-156地號土地，該346-156地號土地復於95年4月14日因分割而增加346-184地號土地（即系爭土地），有土地登記簿謄本、土地建物查詢資料、土地異動索引查詢資料在卷可稽（參見原處分卷第89頁至第95頁、本院卷第44頁至第45頁）。

原告前於82年2月10日就其所有之原臺中縣大里市○○段346-27地號土地出具「大里溪整治計畫工程用地保留參加區段徵收權利先行提供土地同意書」（原告當時姓名為曾東標，於83年6月23日更名為曾耀慶），表示同意將該土地先行提供前臺灣省水利局興建工程使用及維護，地上物部分則依相關法令規定先行發放補償費處理等語；

又改制前臺中縣政府以90年6月12日函復原告，其就該土地之地上改良物（芒果樹）業領取之補償為410,530元，原告復與經濟部水利署就該土地簽訂95年4月25日價購協議書；

另改制前臺中縣政府以95年5月5日函復第三河川局，同意同段346-137地號及系爭土地由「特定農業區、農牧用地」變更編定為「特定農業區、水利用地」，准予照案辦理；

經濟部水利署第三河川局嗣於101年10月5日函復原告，內新段346-156地號土地為大里溪整治工程用地，因大里溪屬都會型河川，故該河段於81年10月底整治完工後，即不得再種植作物，目前無種植情形；

另於103年5月6日函復被告，系爭土地為大里溪第一期整治工程用地，施工期間自79年起至83年止，該土地尚無許可種植農作物等情，亦分別有原臺中縣大里鄉○○段346-27、346-137、346-156地號土地卡、82年2月10日大里溪整治計畫工程用地保留參加區段徵收權利先行提供土地同意書、改制前臺中縣政府90年6月12日90府地區徵字第159063號函、95年5月5日90府地用字第0950124128號函、95年4月25日價購協議書、經濟部水利署第三河川局101年10月5日水三產字第10150135490號函、103年5月6日水三管字第10350053890號函及系爭土地土地建物查詢資料附卷可稽（參見原處分卷第135頁、第201至209頁、第216頁、本院卷第43頁）。

是系爭土地於89年1月28日修正公布生效時雖符合土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，但原告自承系爭土地自81年間起即未種植作物，其間雖曾向經濟部水利署陳情，但經濟部水利署第三河川局均回復不得種植作物，是以至今仍未在系爭土地上再種植作物（參見本院卷第55頁至56頁、第59頁至60頁、第76頁）。

從而，被告依內政部地籍圖資網路便民服務系統（本院卷第46頁）及卷附88年10月20日、89年5月25日航照圖等資料，查得系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時已未作農業使用，依法自屬有據。

系爭土地於89年1月28日當時既非作農業使用，則被告依原告取得系爭土地之時，核定系爭土地之原地價，以計算漲價總數額，揆諸前揭法律規定及說明，依法核無不合。

是被告所屬大屯分局以77年10月公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並核定課徵土地增值稅2,565,070元，自無違誤。

（三）雖原告主張「原告配合政府整治大里溪工程，自無法於該農業用地上作農業經營利用，且亦非其能力所能控制，應符合不可抗力之因素及技術上無法使用之土地。

再者，系爭土地，原告均無法享有土地之使用效益，難謂已享有合法之地價利益。

既系爭土地有不可抗力之事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，而難以享有合法之地價利益，依法應視為作農業使用。」

云云。

然查，89年1月28日修正之農業發展條例第3條第12款所規定之「農業使用」，係指農業用地符合「區域計畫法」或「都巿計畫法」土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者而言，已如前述。

至原告所指農業發展條例第3條第12款但書「依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用」規定，係92年2月7日始修正公布施行，亦如前述。

從而，認定系爭土地於89年1月28日是否符合「作農業使用」之要件，即應依當時之法律即89年1月28日修正之農業發展條例第3條第1項第12款之規定，而無前揭92年2月7日始行修正公布施行之同條款之適用，另參照89年1月28日時仍有效之財政部74年10月17日臺財稅第23620號函釋意旨，河床流失成河川，致無法續耕，尚難認屬作農業使用。

況所謂之不可抗力或不可抗力之事由，係指天災、地變等事變之發生，由於外界之力量，而非人力所能抵抗者而言（最高行政法院101年度判字第494號判決參照）；

又「查農業發展條例第3條第1項第12款有關農業使用之定義……所稱不可抗力係指因天然災害之變故，諸如水流掩沒等，致無法從事農業使用之事實而言。」

亦經行政院農業委員會98年2月4日農企字第0980105352號函釋在案（參見原處分卷第149頁）。

查本件原告就系爭土地於82年2月10日同意先行提供上開機關興建工程使用，並已領取系爭土地地上改良物補償費410,530元完竣，復於95年間簽訂價購協議書，已如前述，則系爭土地未實際供農作使用，顯然非因不可抗力事由所致，已甚明確。

再者，經濟部水利署第三河川局103年5月6日水三管字第10350053890號函略以：「……（二）臺中市○里區○○段346-184地號土地為中央管河川大里溪河川區域範圍內私有土地，得依『水利法』、『河川管理辦法』……等相關規定申請作種植使用。

（三）查臺中市○里區○○段346-184地號土地尚無許可種植農作物案件。」

等語（參見本院卷第43頁）。

依該函所載意旨，經濟部水利署第三河川局係說明系爭土地因位於大里溪河川區域範圍內，依水利法規定未經許可不得種植植物，迄今亦無許可種植農作物之情形，核與89年1月28日修正之農業發展條例第3條第12款所規定之「農業使用」，係指農業用地符合「區域計畫法」或「都巿計畫法」土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者，顯然有別，自難據此而謂系爭土地於89年1月28日農業發展條例第3條第12款修正公布生效時，仍為「作農業使用之農業用地」，揆諸前揭法律規定及說明，即無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，原告此部分主張，難認可採。

（四）至於原告所援引之最高行政法院90年度判字第413號判決，主張技術上無法使用之土地亦為不可抗力之因素，因而得視為農業使用之見解一節。

經查，該判決係就何種情形得以依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅及田賦所為之判決，與本件是否以農業發展條例89年1月28日修正當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之案情不同，並無拘束本案之效力。

另本件係因原告同意將系爭土地先行提供上開機關興建工程使用，並已領取系爭土地地上改良物補償費410,530元，復於95年間簽訂價購協議書，乃未實際供農作使用，已如前述，自與行政院農業委員會90年4月27日（90）農企字第900119348號函釋意旨：「……查農地重劃係土地所有權人為改善農業生產環境，配合政府投資建設之重大農業改良設施，其施工期間需配合農、水路施工及地籍整理等作業，土地所有權人自無法於該農業用地上作農業經營利用，且亦非其能力所能控制，應符合不可抗力之因素，得核發農業用地作農業使用證明書。」

指因短時間無法作農業經營利用之情形有別，是本件並無上開函釋之適用甚明。

（五）另按，「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；

其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。

但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」

為土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第1項所明定。

另「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。

二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。

……」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。

直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。

」復經同法施行細則第57條第1款、第2款、第58條定有明文。

又農業發展條例第39條規定：「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。

農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」

因此，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，固得申請不課徵土地增值稅，但應由權利人及義務人共同為之，並須檢附農地農用證明書。

經查，本件原告迄未與系爭土地之承買人共同提出不課徵土地增值稅之申請，並檢附農業主管機關核發之農地農用證明書，為兩造所不爭之事實，是被告未准許原告適用土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵系爭土地之土地增值稅，即無不合。

又申請不課徵土地增值稅，應檢附農地農用證明書，乃農業發展條例第39條所明定，土地稅法施行細則第58條第1項為類似之規定，並未增加法律所無之限制，是原告主張「土地稅法施行細則第58條第1項要求原告應檢附農業用地農業使用證明文件，逾越授權母法即土地稅法第39條之2第1項之要件，增加原告之負擔」云云，容有誤解，委非可採。

（六）復按，土地稅法第39條第1項：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」

及同條第2項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」

規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。

是適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件。

次按「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；

其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。

二、區段徵收。

三、市地重劃。」

為都市計畫法第48條所明定。

又都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。

內政部87年6月30日（87）臺內營字第8772176號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。

說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。

已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。

……」等語，係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為「一致性」闡釋，於法無違，自得予以適用。

足見都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，而為「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」。

適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」始得據以免徵土地增值稅（最高行政法院98年度判字第1126號判決意旨參照）。

經查，系爭土地坐落於非都市土地內，並無都市計畫公共設施保留地之適用，有臺中市政府都市發展局102年8月5日中市都測字第1020118128號函在卷可稽（參見原處分卷第189頁），是系爭土地之移轉，並無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅適用。

又土地增值稅之課徵在使土地之自然漲價，於土地所有權移轉時歸公，俾實現平均地權之目的，且租稅採法律主義為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，因土地稅法並無土地供公共使用即得以減免土地增值稅之規定，尚難類推適用公共設施保留地之優惠措施。

因此，原告主張「改制前臺中縣政府於98年擬定擴大大里市都市計畫細部計畫（草案）時，將系爭土地劃為河川區，並於98年4月10日公告展覽，惟因其他因素未實施，既無法享有公共設施保留地於徵收前移轉免徵土地增值稅之優惠措施，卻又徵用作為公共設施用地使用，土地稅法未加衡量，屬法律漏洞，故應類推適用公共設施保留地之優惠措施予以補償。」

云云，並非可採。

六、綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

另被告並無自行適用法令錯誤、計算錯誤，致原告有溢繳稅款之情事，且原處分亦無違法情事，則原告訴請被告應返還土地增值稅2,565,070元，亦屬無據，應併予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 7 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘

中 華 民 國 103 年 7 月 24 日
書記官 杜 秀 君