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臺中高等行政法院判決
103年度訴字第207號
103年12月25日辯論終結
原 告 許鳳釵
訴訟代理人 陳俊茂 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 劉貞秀
林雅菁
張本德
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月14日台財訴字第10313912830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之配偶黃棟樑於民國（下同）99年8月8日死亡，原告及黃棟樑之繼承人等於99年12月22日辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）110,712,696元，遺產淨額43,953,380元，應納遺產稅額4,395,338元。
原告就核定遺產總額中投資英村建設有限公司（下稱英村公司）部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依據財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函（下稱財政部92年12月25日函）：「被繼承人所遺未上市、未上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年台財稅第841614364號函釋意旨暨遺產及贈與稅法第16條第13款立法意旨計算。」
，及財政部84年3月31日台財稅第841614364號函（下稱財政部84年3月31日函）有關被繼承人死亡時遺有未上市公司股票經研判確已無財產價值者可核實認定其資產淨值：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。
被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」
又「行政行為，應受法律及一般法律原則拘束。」
「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
行政程序法第4條、第8條、第9條，及第10條分別定有明文。
㈡查英村公司於85年8月26日完成設立登記，登記資本總額為2,500萬元，參酌卷附國泰世華商業銀行台中分行（下稱國泰世華銀行，原臺中市第七信用合作社）存款帳號：0000000000067、戶名：「英村建設有限公司黃棟樑」帳戶交易明細資料，該資本全部係於85年8月21日以8筆現金方式存入該帳戶，嗣僅隔3日於85年8月24日，先以「還款」方式，分別轉出700萬元、800萬元、900萬元，後經「更正」，再以「現金」方式，提領700萬元、800萬元、900萬元；
另於同年10月30日、11月29日，各轉帳30萬元、50萬元，致「英村建設有限公司黃棟樑」帳戶僅餘20萬元。
另參酌英村公司自設立後均無任何營業行為，而該公司上開帳戶卻在完成法定驗資時間後，隨即將幾乎所有資本總額提現或轉出公司帳戶，依據經驗法則，英村公司當時存入之資本，顯係為應付公司法規定之資本驗資所為之虛假資本。
至其在前開期間於營利事業所得稅結算申報書所附之資產負債表，每年度流動資產之現金科目雖均記錄約2,500萬元，然此金額應僅係為求得該資產負債表借貸平衡所致，英村公司實際上並無該現金存在。
是英村公司實際上從成立迄黃棟樑過世已無資產（現金）及資本額，故依據前揭條文及上述財政部函釋規定，關於英村公司之系爭出資額，自應以黃棟樑死亡日之資產淨值即0元計算，據以核課被繼承人遺產稅。
㈢按課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。
本件被告用以核課黃棟樑遺產稅之遺產總額中，有關系爭出資額部分，係以英村公司設立登記時，該公司銀行帳戶有存入公司資本額2,500萬元，及嗣後英村公司每年度營利事業所得稅結算申報書所附資產負債表中記錄有現金約2,500萬元，為其依據。
然而，原告已就英村公司帳戶內資本額之存入、提領過程異常，及英村公司所得稅結算申報書所附資產負債表中現金紀錄，均違反一般經驗、商業法則，分別舉證或說明，依舉證責任之分配，被告即應證明英村公司確有該2,500萬元現金存在，不得僅以未經任何實質驗證之英村公司年度營利事業所得稅結算申報書所附資產負債表中現金紀錄，即認定有該2,500萬元現金存在，更據以認定系爭出資額仍有約1,600萬元價值。
退步言之，即便英村公司登記之2,500萬元資本並非虛偽資本，然參酌卷附「英村建設有限公司黃棟樑」帳戶取款憑條，係蓋用「黃棟樑」及「英村建設有限公司」印章，故英村公司所有2,400萬元現金，均係由黃棟樑所提領。
再參酌英村公司自設立起即無任何營業行為，黃棟樑自無法將該2,400萬元使用在英村公司上，黃棟樑既自英村公司取得2,400萬元，其對英村公司即負有2,400萬元債務。
本件稅務爭訟標的為黃棟樑之遺產稅，其稅基即為黃棟樑之遺產總額，倘被告所主張英村公司之資本額為真實，而在黃棟樑死亡時，系爭出資額價值仍有1,600萬元，惟依前開說明，黃棟樑對英村公司即應有2,400萬元債務，被告所為核課黃棟樑遺產稅之遺產總額既未計入此債務，其所為核定遺產稅稅額之處分即屬有誤。
㈣另參酌國泰世華銀行103年9月5日國世台中字第170號函覆：「經查客戶黃棟樑君於85年8月21日無新增之借款，85年8月24日現金還款2,500萬元。」
，及黃棟樑於85年8月24日自英村公司開設於當時國泰世華銀行帳戶領取2,400萬元之事實，顯見黃棟樑確曾向國泰世華銀行借款至少2,500萬元，至於85年8月21日存入英村公司帳戶共2,500萬元，為何係分8筆而非1筆存入，因黃棟樑既已過世無從得知，惟本件英村公司存入之資本，顯係為應付公司法規定之資本驗資所為之虛假資本，而該資本既係應由各股東所個別出資，形式上若以一整筆金額存入，反而顯得突兀，分筆存入方屬合理，然被告不得因有此分筆存入之事實，即論定該2,500萬元並非黃棟樑向國泰世華銀行借款。
故本件乃典型以借款方式，將資本存入公司帳戶，待會計師完成驗資程序後，隨即將公司資本提出歸還之案例，英村公司之出資額乃屬虛偽並不存在。
又黃棟樑於85年8月24日，自英村建設帳戶領取現金2,400萬元，並現金還款2,500萬元，其間雖相差100萬元，然黃棟樑當日既現金提款2,400萬元，依照常理，其斷無先自行攜帶2,500萬元現金歸還予銀行後，再提領2,400萬元現金之必要；
且參照卷附當日取款憑條編號為246、247、248號，而放款繳款憑條編號為297、347號，顯見黃棟樑當日係在提領2,400萬元現金後，連同其所攜帶之100萬現金，合併還款2,500萬元予國泰世華銀行。
㈤又本件稅務爭訟標的為「黃棟樑之遺產稅」，其稅基為黃棟樑之遺產總額，並非被告所答辯稱爭點僅為「英村公司之股權淨值」。
倘被告所主張英村公司之資本為真實，而在黃棟樑死亡時，英村公司股權淨值仍有約2,500萬元，列入黃棟樑遺產計算之出資額價值約為1,600萬元，惟依前開說明，黃棟樑對英村公司有2,400萬元債務，被告所為核課黃棟樑遺產稅之遺產總額倘計入此項債務，更須退還2,400萬元遺產稅才是。
綜上所述，英村公司之出資額既屬虛偽而不存在，被告卻認定黃棟樑就該公司出資額，於其死亡時仍有1,600萬元價值，並就此部分據以核課遺產稅160萬元，該認事用法顯有錯誤。
退步言之，即便英村公司之出資額確實存在，然黃棟樑既曾自英村公司提領2,400萬元，且依英村公司自設立起即未曾實質營運觀之，黃棟樑自無可能將該金錢使用在英村公司，而應係供其私人之用，故黃棟樑對英村公司乃有2,400萬元債務存在，被告既未將該項債務計入黃棟樑之遺產總額予以計算本件遺產稅，其所為處分，亦有未洽等語。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」
、「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。
二、公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。
前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。」
、「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科2萬元以下罰金。
前三項裁判確定後，由法院檢察處通知中央主管機關撤銷其登記。」
、「公司資本總額，應由各股東全部繳足，不得分期繳款或向外招募。」
分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段、同法施行細則第29條第1項、第2項、行為時公司法第9條第3項、第4項及第100條所明定。
次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」
、「二、按公司法於90年11月12日全盤修正……第9條亦同時修正第4項規定……即資本如有虛偽不實，須經司法判決確定後，始得據以撤銷或廢止登記。
準此，公司登記主管機關對於登記之申請，僅須就公司……申請書件審核……換言之，公司申請設立或變更登記事項，其真實性如何，允屬司法機關認事用法之範疇。」
為財政部70年12月30日台財稅第40833號函（下稱財政部70年12月30日函）及經濟部96年1月4日經商第09502185840號函（下稱經濟部96年1月4日函）所明釋。
又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」
最高行政法院36年判字第16號判例著有明文。
㈡按經濟部96年1月4日函釋，闡明公司資本如有虛偽不實，須經司法判決確定後，公司登記主管機關始得據以撤銷或廢止登記。
蓋公司登記主管機關對於登記之申請，僅須就相關申請書件審核，換言之，公司申請設立或變更登記事項，其真實性如何，允屬司法機關認事用法之範疇。
查本件英村公司登記之資本額是否為虛偽股款，並未經法院調查認定，稽徵機關自難認其資本有虛偽不實。
又公司組織為法人，於法律上係獨立之權利義務主體，其股東或投資人有繳足出資額之責任，是公司股東或投資人於繳清股款後即已取得股東之權利，至公司完成登記後，其帳戶資金縱有流出情事，僅能說明公司與收受者間有資金往來之事實，其法律關係如為借貸，則有返還公司之義務，如為侵占，亦有損害賠償之責任，如為營業行為，亦有對價，無論如何，公司之資產淨值不可能因此而減少，被繼承人之原有股權亦不因此而受影響，原告主張英村公司於被繼承人死亡時實際上已無資產及資本額存在尚難採據。
㈢次查英村公司自86年至98年止每年均如期申報營業稅及營利事業所得稅，雖營業稅之銷售額及營利事業所得稅之營業收入總額申報為0元，惟於被繼承人死亡時，並無已擅自停業或他遷不明，而經研判確實已無財產價值等情，有營業稅稅籍資料、營業稅申報資料查詢清單、營利事業所得稅結算申報核定通知書等資料可稽，尚無遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條與財政部92年12月25日函釋規定之適用，被告依首揭規定，核定被繼承人遺有該公司投資價值16,004,800元，併計遺產總額核課遺產稅，並無不合。
㈣又依國泰世華銀行函覆資料之「取款憑條」3紙，顯示英村公司於85年8月24日之3筆現金提領（金額各800萬元、700萬元及900萬元，合計2,400萬元），提領人為英村公司（蓋有英村公司及負責人印鑑），並非黃棟樑。
是原告主張該等資金係由黃棟樑所提領，故黃棟樑對英村公司負有2,400萬元之債務等情，並無可採；
蓋公司與自然人有各自獨立之法人格，該等提款事實，充其量僅足以證明黃棟樑係以負責人之地位，向銀行提領公司存款（或資本），尚無法據以認定黃棟樑與公司間有借貸關係。
除非原告能具體證明該等資金已供黃棟樑私人用途，否則應認為該等資金仍係置於公司支配範圍內。
至於國泰世華銀行函覆資料之「放款繳款憑條」2紙，所載「戶名」為「黃棟樑」，「原欠借款餘額」分別300萬元及2,200萬元，合計2,500萬元，黃棟樑於85年8月24日分別「繳款」，依該等資料顯示，黃棟樑係因對該銀行另有借款事實，始有該日還款行為，其金額合計2,500萬元，與前述英村公司於同日之3筆現金提領，金額合計2,400萬元之額度並不相同，且無證據可資認定黃棟樑係以後者（提領）作為前者（償還）之資金來源。
㈤末查本件爭點為被繼承人黃棟樑所遺英村公司之股權淨值，是縱認為上開英村公司於85年8月24日之3筆現金提領，金額合計2,400萬元，係被繼承人黃棟樑向公司之借款，是黃棟樑對公司有未償債務2,400萬元，亦不影響英村公司之股權淨值；
蓋對英村公司而言，僅是會計科目之調整（借方「存款」科目減少2,400萬元，借方「股東往來」科目增加2,400萬元，資產不變），原告主張系爭投資之股權價值應更正為0元乙節，並無可採，本件原處分即無不合，應予維持。
至於黃棟樑對英村公司是否確有未償債務2,400萬元，應由原告表明其法令依據，另案具文向稽徵機關提出申請，再由稽徵機關依法審理後做出准駁之決定；
屆時如原告對該決定不服，自得循行政救濟途徑謀求救濟等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告核定被繼承人遺產投資英村公司之價值，於被繼承人死亡時之時價為16,004,800元，並據以計算原告應納遺產稅額，是否合法。
五、經查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項定有明文。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」
、「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。
二、公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。
前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。
非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，準用前二項規定。」
分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條所明定。
又「被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」
、「被繼承人所遺未上市、未上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年台財稅第841614364號函釋意旨暨遺產及贈與稅法第16條第13款立法意旨計算。」
經財政部84年3月31日函及92年12月25日函釋在案。
經核上開財政部函釋，係中央主管機關財政部依其職權，以維繫課稅及稅制公平所必要，就相關規定所為統一認列標準，且未逾越法律規定之範圍及目的，亦未增加人民之負擔所為之解釋，並未逾越母法規定，得予適用。
㈡本件原告之配偶黃棟樑於99年8月8日死亡，原告及黃棟樑之繼承人等於99年12月22日辦理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額110,712,696元，遺產淨額43,953,380元，應納遺產稅額4,395,338元。
原告就核定遺產總額中投資英村公司部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，固非無見。
惟查：⒈按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。
稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第496號解釋可資遵循。
而凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。
所稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
而財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準；
未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定應依該項證券之承銷價格或主辦輔導推薦證券商認購之價格估定之情形外，應以「繼承開始日該公司之資產淨值」估定，並按規定情形調整估價；
前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，「足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之」。
非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，準用前二項規定，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段及遺產及贈與稅法施行細則第29條分別定有明文。
又按稅款之課徵或補徵，應以事實為依據，而事實之認定，必須以證據為基礎，如所憑之證據有瑕疵，或為誤採，即不得據以課徵或補徵，有最高行政法院75年度判字第2168號判決可參。
是本案黃棟樑對英村公司出資額是否構成課徵遺產稅要件合致，國家對原告發生稅捐債權之事實，應由稅捐稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，對稅基大小之認定計算，亦應負證明之責。
本件被告係以繼承開始日英村公司之資產淨值核算遺產價值，依歷年英村公司申報資產負債表作為事實認定之證據。
是公司除了已擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票價值（有限公司之投資價值）已減少或已無價值者，均應核實認定之，此其他具體事證應包括虛增股本情形。
⒉查英村公司於設立登記前於85年8月21日訂定英村公司章程（原處分卷一第54-55頁），公司資本總額為2,500萬元，出資比例黃棟樑1,600萬元、許鳳釵800萬元、黃于娟25萬元、黃馨慧25萬元、黃國晉25萬元、黃郁婷25萬元，推選黃棟樑為董事執行業務並對外代表公司，盈虧按照各股東出資比例分派。
同日於臺中市第七信用合作社（現經合併為國泰世華商業銀行，下稱臺中七信）148067帳號，戶名「英村建設有限公司籌備處黃棟樑」帳戶即存入8筆金額共計2,500萬元（籌備處存摺，原處分卷一第46-47頁）。
翌日即同年月22日由會計師查核簽證，記載總資本額2,500萬元截至簽證日止資金尚未動用等語（查核報告書，原處分卷一第48-50頁）。
同年月26日向臺灣省政府建設廳申請公司設立登記，並經依書件形式審查完成登記（申請書、設立登記事項卡，原處分卷一第44-45、56頁）。
惟該公司資本額存款於驗資後、申請公司登記前，即於同年月24日提領2,400萬元，緊接於同年10月30、11月29日各轉帳支出30萬元、50萬元，餘額20萬元，之後每年僅有存入利息及扣繳稅款之交易紀錄，至89年1月17日又轉帳支出216,800元，95年12月29日列為靜止戶存款餘額242元（存摺交易明細資料，本院卷第102頁）。
另黃棟樑以個人名義向當時臺中七信借款，85年8月20日黃棟樑貸款帳號0000000000000撥款2,200萬元及300萬元等2筆，金額計2,500萬元，存入黃棟樑之臺中七信活儲帳號0000000000000帳戶，同日立即提領現金1,200萬元及1,300萬元等2筆，金額共計2,500萬元（本院卷第174-176頁）。
翌日（即同年月21日）臺中七信戶名「英村建設有限公司籌備處黃棟樑」帳號0000000000000，新開戶現金存入350萬元、500萬元、350萬元、250萬元、150萬元、400萬元、200萬元、300萬元等8筆，金額共計2,500萬元（原處分卷一第46至47頁）。
同年月24日黃棟樑由臺中七信戶名「英村建設有限公司籌備處黃棟樑」帳號0000000000000，提領現金800萬元、700萬元及900萬元等3筆，金額共計2,400萬元。
同日黃棟樑臺中七信貸款帳號0000000000000以現金還款2,200萬元及300萬元（此2筆金額方於同年月20日撥放），金額共計2,500萬元。
依上開卷證資料，可以確定之情形為85年8月20日黃棟樑以個人名義向臺中七信貸款撥放2,500萬元，歷時4日期間，於同年月24日立即清償前揭貸款；
英村公司籌備處帳戶於同年月21日現金存入2,500萬元資本額，翌日同年月22日經會計師資本額查核簽證出具報告書，同年月24日立即將英村公司籌備處帳戶內資本額提領2,400萬元（留存100萬元於該帳戶），同年月26日向臺灣省政府建設廳申請公司設立登記，並經依書件形式審查完成登記（原處分卷一第44至45、56頁）。
上開事實為兩造所不爭，自堪信為真實。
⒊次查，依上述資金流向，黃棟樑個人名義貸款撥放2,500萬元，是否流入英村公司籌備處帳戶作為資本額；
英村公司籌備處帳戶內資本額提領2,400萬元，是否償還黃棟樑個人名義貸款撥放2,500萬元？然以商業借貸觀之，通常依借款用途決定還款期限，而有所謂長期借款或短期借款，如為購置生產機器設備用途之資本支出，借款期限常為1年以上之長期借款，如係週轉或消費性支出，借款期限常為3個月以上1年以下之短期借款。
本案85年8月20日黃棟樑以個人名義向臺中七信借款，僅歷時4日期間，於同年月24日立即清償，其借款目的用途之特殊性，已非一般商業常規交易之長期借款或短期借款可論，而此筆借款期間短促之特殊性目的，應可顯現發生在此筆借款期間內。
在85年8月20日至24日從借款撥放至清償歷時4日期間，由同年月21日英村公司籌備處帳戶現金存入2,500萬元，同年月24日黃棟樑由英村公司籌備處帳戶提領現金2,400萬元，並於同日以現金清償黃棟樑個人名義貸款2,500萬元等諸事項，其發生時間緊密、次序連續進行，又黃棟樑借款期間短促，顯見借款目的用途之特殊性，加上存入資本額、會計師驗資及提領抽離資金，均恰落於此筆借款歷時4日期間等情，應可推斷85年8月20日黃棟樑以個人名義借款即為使用於英村公司設立登記之用。
原告主張本件英村建設公司於設立當時登記資本額為虛偽資本，黃棟樑貸款該筆資金係為設立公司之資本額所借款，驗資完成後已歸還等語，應屬可採。
又依英村公司設立時之股東結構，85年8月21日訂定英村公司章程，公司資本總額為2,500萬元，出資比例黃棟樑1,600萬元、許鳳釵800萬元、黃于娟25萬元、黃馨慧25萬元、黃國晉25萬元、黃郁婷25萬元（原處分卷一第54至55頁）。
當初英村公司設立之股東黃棟樑為董事，另外5人為其配偶及子女，此種股東結構亦是公司設立登記時，股東未實際繳納股款，而借資虛偽以申請文件表明收足公司應收股款之常態股東結構。
原告主張設立公司都是其配偶黃棟樑在處理，原告知道有設立公司，惟整個過程如何籌資運作原告均不清楚，黃國晉、黃于娟、黃郁婷、黃馨慧是原告子女，也都不知道公司運作情形，當初設立公司僅是湊法定人數等語，顯見原告及其子女均未實際繳納股款。
⒋再者，依英村公司86年至98年之資產負債表（本院卷第71-83頁）之記載，其上現金每年均記載2,500多萬元，而銀行存款每年均記載為0元，惟英村公司帳戶於86年12月22日尚有存款210,508元，於87年12月21日尚有存款213,826元，於88年12月21日尚有存款216,817元，至95年12月29日靜止戶合併轉出時尚有存款242元，此有英村公司帳戶資料附卷可稽（本院卷第10頁），足見英村公司86年至95年之資產負債表上銀行存款之登載與事實不符。
又查英村公司自設立登記起迄99年8月8日止，並無申請建造執照或申領營造業登記證，另被告於99年12月29日調查英村公司財產歸屬資料顯示無土地、房屋、車輛等任何之固定資產，有臺中市102年9月11日府授都建字第1020171852號函及被告財產歸屬資料清單附卷可稽（原處分卷一第98、114頁）。
而英村公司自85年至99年止每年均如期申報營業稅及營利事業所得稅，該營業稅之銷售額及營利事業所得稅之營業收入總額均申報為0元，亦有營業稅稅籍資料、營業稅申報資料查詢清單及營利事業所得稅結算申報核定通知書等件附卷可稽（原處分一卷第58-80、119-122頁）。
由上開資料可知，英村公司自85年成立起至99年止，並無營業，亦無購置資產，英村公司顯無需用資金之情事，自無保留現金2,500多萬元之必要，則該公司焉有歷經14年未將現金2,500萬元存於銀行生息，而置現金2,500多萬元於該公司之理，並有遭竊或其他不測之風險，顯與常情有悖。
益證英村公司是虛設的，其資產負債表係為配合該股款已遭黃棟樑領出所為虛偽之記載，則其於現金欄內每年均記載2,500多萬元，亦同有不實。
況原告亦陳稱英村公司並無保留該筆現金，自不得僅憑英村公司上開資產負債表上均記載每年有2,500多萬元之現金，即行認定英村公司尚有2,500多萬元之現金存在。
⒌依上所述，由借款還款時間短促，借款用途特殊目的性，及借款、存入資本額、驗資查核、提領資本額到清償借款，發生時間緊密連續，暨英村公司設立時之股東結構等事項觀之，原告主張本件英村公司於設立當時登記資本額為虛偽資本，該筆資金係為設立公司之資本額所借款，驗資完成後已歸還等語，應屬可採。
是以借資為虛偽資本設立公司，於驗資後立即將資金歸還，資產負債表必配合虛偽揭露資本充足之不實財務狀況，業主權益類之「資本」相對應會計科目必虛偽記載資產類之「現金」或「銀行存款」，英村公司自設立後均無任何營業、投資或融資活動之會計事項發生，於公司繼續經營之假設下，公司資本理所當然繼續虛偽以「現金」或「銀行存款」會計科目存在，致該公司每年接續向國稅局申報之資產負債表亦屬虛偽不實。
被告自不得以該公司之資產負債表所記載之現金數額，作為計算被繼承人黃棟樑投資英村公司股權之證據，被告將之計入遺產總額，自有違誤。
⒍至於被告主張英村公司登記之資本額是否為虛偽股款，並未經法院調查認定，稽徵機關自難認其資本有虛偽不實。
又公司組織為法人，於法律上係獨立之權利義務主體，其股東或投資人有繳足出資額之責任，是公司股東或投資人於繳清股款後即已取得股東之權利，至公司完成登記後，其帳戶資金縱有流出情事，僅能說明與收受者間有資金往來之事實，其法律關係如為借貸，則有返還公司之義務，如為侵占，亦有損害賠償之責任，如為營業行為，亦有對價，無論如何，公司之資產淨值不可能因此而減少，被繼承人之原有股權亦不因此而受影響云云。
惟按「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科2萬元以下罰金。
前三項裁判確定後，由法院檢察處通知中央主管機關撤銷其登記。」
為行為時公司法第9條第3項、第4項所明定。
另經濟部96年1月4日函：「二、按公司法於90年11月12日全盤修正……第9條亦同時修正第4項規定……即資本如有虛偽不實，須經司法判決確定後，始得據以撤銷或廢止登記。
準此，公司登記主管機關對於登記之申請，僅須就公司……申請書件審核……。
換言之，公司申請設立或變更登記事項，其真實性如何，允屬司法機關認事用法之範疇。
……」查被告於核定本件被繼承人黃棟樑之遺產總額，課徵遺產稅時，自應依職權調查英村公司是否確有該筆股款，計算黃棟樑之投資價值，據以核定遺產總額。
本件黃棟樑於設立英村公司時，其繳納股款經驗資後，於尚未登記前即已由黃棟樑領回，並未實際繳納股款，虛偽設立英村公司，已如前述，是英村公司之股本登記為2,500萬元，核屬虛偽，即不得認定英村公司仍有2,500萬元股款或現金存在。
至於黃棟樑已死亡，其是否構成行為時公司法第9條第3項之罪嫌，已無從認定。
又依公司法之規定，縱使公司負責人涉犯該罪，經法院判決有罪確定後，依行為時公司法第9條第4項之規定，亦僅生由檢察機關通知主管機關撤銷公司登記之情事，司法機關並不認定該公司資產淨值之多寡。
而刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例參照）。
英村公司登記之資本額是否如原告所述為虛偽股款，雖未經法院調查認定，被告於核認黃棟樑對英村公司所遺投資價值，仍應依職權調查英村公司是否仍有該股款存在，始得據以核定黃棟樑所遺之投資價值。
是被告主張英村公司登記之資本額是否為虛偽股款，並未經法院調查認定，被告自難認其資本有虛偽不實，容有誤會。
又英村公司於設立之初，黃棟樑繳納股款僅係供驗資之用，其目的在於虛偽成立英村公司而已，並無繳納股款之真意，且於該公司未設立之前即領回該股款，英村公司既為虛設之公司，並無該股款存在，英村公司對黃棟樑即無要求返還該股本之債權存在。
縱使有之，惟該債權至今已罹於時效，已難於行使。
被告主張黃棟樑有返還公司之義務，公司之資產淨值並未減少，黃棟樑之原有股權亦不因之受影響乙節，原告此部分之主張，委無可採。
況英村公司自設立後迄無營業，猶較經設立並開始營業後擅自停業、歇業之情形更為嚴重，且有上開事證證明英村公司之股款係虛偽的，足資認定其股票價值已減少或已無價值，則依舉輕以明重之法理，被告自應依遺產及贈與稅法施行細則第29條第3項、第2項之規定核實認定之，尚不得以英村公司之資產負債表所記載之現金數額，作為計算被繼承人黃棟樑投資之價值。
㈢綜上所述，被告以英村公司之資產負債表所記載之現金數額，作為計算被繼承人黃棟樑投資之價值，據以核定遺產總額，所為之原處分（復查決定），核有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。
原告訴請撤銷，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分。
又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，於本件判決結果並無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
書記官 蔡 逸 媚
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