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臺中高等行政法院判決
103年度訴字第348號
104年4月9日辯論終結
原 告 陳威龍
訴訟代理人 莊惠萍 律師
凃榆政 律師
被 告 苗栗縣政府稅務局
代 表 人 林明洋
訴訟代理人 林淑敏
謝秀卿
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國103年6月13日103年苗府訴字第14號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟（見本院卷第207頁及第208頁），於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣訴外人林坤松原所有坐落苗栗縣大湖鄉○○段834、1104-2、1104-3、1104-4、1104-5、1104-6、1106、1106-1、1108、1108-1、1108-2、1108-3、1108-4、1108-13地號等14筆土地，因清償債務強制執行事件，於民國（下同）102年1月23日經臺灣苗栗地方法院民事執行處（下稱苗栗地院）辦理拍賣，由原告拍定取得，苗栗地院以102年1月14日苗院國99司執讓字第5161號函請被告查報應課徵之土地增值稅，被告依土地稅法第28條及第30條第1項第5款規定，按一般用地稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）469萬818元，並以102年2月6日苗稅土字第1022003210號函請苗栗地院代為扣繳，且該稅款業於102年10月4日分配在案。
嗣原告以債權人（抵押權人）身分，於102年6月20日向被告申請大湖鄉○○段834、1104-2、1104-3、1104-4、1104-5、1104-6、1106、1106-1、1108、1108-1、1108-2、1108-3地號等12筆土地，依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，不課徵土地增值稅。
經被告查明除南湖段1108地號無農業用地作農業使用證明，及本件原告爭執之南湖段1108-1地號（下稱系爭土地）上有鐵皮雞舍無合法使用證明，核與土地稅法第39條之2第1項及第4項規定未合，仍應課徵土地增值稅18萬6,255元及160萬5,588元外，其餘南湖段834地號等10筆土地符合土地稅法第39條之2第1項及第4項規定不課徵土地增值稅，並以103年1月28日苗稅土字第1031400117號函（下稱原處分）否准所請及更正應納土地增值稅205萬129元。
原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂就關於系爭土地增值稅160萬5,588元部分提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告經法院拍賣承受坐落苗栗縣大湖鄉○○段1108-1地號等14筆土地，並據土地稅法規定取得「農業用地作農業使用證明書」後即向被告申請不課徵土地增值稅，惟其於103年1月28日原處分，就其中系爭土地核定應課徵土地增值稅160萬5,588元，此部分認事用法，顯有不當，茲說明如下：⒈系爭土地其上之農業設施主體原即為養雞場，從未變更使用，現況亦無增建或改建。
而被告所質疑占系爭土地面積甚小之雞蛋洗選及最終出場前檢測處所，係72年以前建築管理前已整地為現況供雞蛋洗選及最終出場前檢測處所，況且該處所原為塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性及農業生產有關之設施，免申請建築執照，亦未附著於農業設施主體，設置之初係因應配合政府農牧防疫規定，從而，實際上自始確實是作為與農牧經營不可分之集貨、洗選之用，並無變更作非農用之情形。
基此，系爭土地上農業設施主體與該臨時設置之排蛋處，自始皆為供畜牧之利用，即符合農業發展條例第3條第10款第2目農業使用之規定。
⒉況查，苗栗縣政府因質疑本件系爭土地上面積甚小之排蛋處，審核期間曾就農業用地作農業使用證明書涉及農業設施得為從來使用認定提出疑義，經行政院農業委員會（下稱農委會）102年10月28日農企字第1020233996號函援用內政部102年10月2日內授中辦地字第1026037972號函釋為釋示：「從來使用」係就既存農業設施主體有無增建或改建予以判斷，至該土地倘有其他新增違規設施，則與該既存農業設施主體是否仍能得認定為從來使用情形係屬二事。
苗栗縣政府於102年11月4日以府農農字第1020218994號函請苗栗縣大湖鄉公所依上開函釋原則重予審認，苗栗縣大湖鄉公所為此再作現勘後，以102年11月27日大鄉農觀字第1020014388號函明確表示：現況之農業設施主體未增建或改建，原有農業設施為養雞場並未作變更使用，符合農業用地作農業使用。
⒊有關被告主張原告未依其102年12月3日苗稅土字第1022034665號函補正89年1月28日土地稅法修生效時，系爭排蛋處之容許使用同意書或建築執照等證明文件乙節，按被告上述函文所據係依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款規定，但查「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」係於89年7月26日方發布施行，本件排蛋處於89年1月28日（土地稅法修正生效時）尚無適用該辦法之餘地。
基此，本件無從依被告要求提出89年1月28日土地稅法修正生效時之容許使用同意書；
且本件縱依農業發展條例92年2月7日增訂之第8條之1規定，亦屬免申請建築執照。
對此，原告曾以102年12月19日函文向被告陳明在案，然被告就原告之陳明於103年1月28日核定函中並未回應，顯有未妥。
⒋退萬步言，倘如被告所認面積甚小之系爭排蛋處未提出證明為合法使用之農業設施，即將面積多達19,481平方公尺之系爭土地全部一律課徵土地增值稅，而無視系爭土地絕大部分為合法農用之事實，顯然輕重失衡，有違比例原則及稅捐正義，並不符憲法第15條及第23條保障人民財產權之意旨。
㈡本件爭執之鐵皮雞舍縱無從認定屬合法建物，然有為從來使用之事實，故仍應認定系爭土地於移轉時整筆均作為農業使用，而有土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用：⒈依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款規定，農業用地上有農業設施，並不以經檢附容許使用同意書及建築執照之合法建物為限，倘有從來使用之證明文件，亦得認定為農業用地作農業使用。
⒉經查，原告之前手就系爭土地係領有畜牧登記證，而關於畜牧登記證應載明事項及其登記事項變更之申請，畜牧法第7條及第8條分別定有明文。
⒊依據前開畜牧法規定，畜牧登記證應記載場地面積，如場地面積有變更，屬應辦理變更登記事項，另如畜牧場有新建、增建、改建、修建、遷建，依法須申請畜牧場登記。
今系爭土地上於69年2月以前已成立養雞場，嗣畜牧法於87年6月24日公布施行，故原地主於88年10月依據畜牧法換證為畜牧場登記證，並於98年4月及100年1月二度辦理變更登記，依據88年、98年及100年之畜牧登記證應記載事項，該畜牧場之場地面積均無變更，系爭土地均在該畜牧場範圍內，且98年及100年辦理變更登記，是因負責人及飼養家禽種類變更。
又該畜牧場並無因新建、增建、改建、修建、遷建，而再申請畜牧場登記之情形。
由此足證系爭土地一直作為畜牧場使用，且其上之農業設施均為從來之使用，並無新建、增建、改建、修建、遷建。
⒋雖被告以苗栗縣大湖鄉公所102年7月16日及7月29日函文，主張符合從來使用之農業設施僅限於系爭土地上其餘7棟養禽設施，不及於本件爭執之鐵皮雞舍云云。
然苗栗縣大湖鄉公所核發農業用地作農業使用證明時，本件爭執之鐵皮雞舍已不存在，故苗栗縣大湖鄉公所前揭函文是針對核發農業用地作農業使用證明時，其餘7棟養禽設施是否於73年以前已存在作事實認定，並不及於本件爭執之鐵皮雞舍，自無從以苗栗縣大湖鄉公所前揭函文推論本件爭執之鐵皮雞舍不符合從來使用，且此亦與苗栗縣政府核發之畜牧場登記證不符，被告之推論容有速斷。
⒌另，依據72年6月及88年12月之航攝影像圖，雖72年6月之航攝影像圖較不清晰，然仍隱約可見本件爭執之鐵皮雞舍於72年6月間即已存在之事實，其所占面積與88年12月航攝影像圖所示內容大致相當。
被告固辯稱72年6月及88年12月之航攝影像圖顯示本件爭執之鐵皮雞舍屬增建云云，然依據建築法第9條規定，增建係指原建築物之面積或高度有增加，則由航攝影像圖顯然無法正確論斷本件爭執之鐵皮雞舍高度及面積有無增加，惟依據畜牧場登記證之內容事項，可知系爭土地上之農業設施一直以來均無變更，且如前述，本件爭執之鐵皮雞舍於72年6月及88年12月，所占面積大致相當，益徵本件爭執之鐵皮雞舍為從來使用。
⒍綜上所述，本件唯一爭執之鐵皮雞舍縱無從認定屬合法建物，然有為從來使用之事實，依法仍得認定系爭土地於移轉時有作農業使用，並無被告所稱因本件爭執之鐵皮雞舍非屬合法建物，而無從認定系爭土地於移轉時整筆均作為農業使用云云，故本件有土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用。
㈢況且，基於實質課稅及平等原則，農業用地作農業使用不得僅依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法為唯一標準，仍應依據土地實際使用情況判斷：⒈依據100年度高等行政法院法律座談會紀錄之提案及研討結果第12號：「稽徵機關於受理農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅案件時，申請人雖已提出農業用地作農業使用證明書，然因發現移轉之農業用地，有不合『作農業使用』之情形，稽徵機關於尚未經主管機關撤銷『農業用地作農業使用證明書』前，即否准申請人不課徵土地增值稅之申請，申請人對否准之處分提起撤銷訴訟時，高等行政法院得就系爭土地是否合於作農業使用為實體審查，且高等行政法院應命『農業用地作農業使用證明書』發給之機關參加訴訟，實質審理系爭農地是否於移轉時作農業使用，並進而認定稽徵機關所為否准之處分是否違法。
」是行政法院審理不課徵土地增值稅案件時，應就土地是否作農業使用為實體審查，不得僅憑農業用地作農業使用證明為唯一依據。
⒉另，參酌土地稅法第39條之2立法理由：「農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。
……二、增訂第2項。
不課徵土地增值稅之農業用地，有未作農業使用情形有案者，於再移轉時不應享受不課徵土地增值稅之優惠，俾落實農地農用政策。
三、增訂第3項。
為防杜取得不課徵土地增值稅之農地所有權人，被查獲未作農業使用有案後，將該農地所有權移轉與配偶，享受不課徵土地增值稅之不合理情形。」
是農業用地得享受不課徵土地增值稅，主要在於實際上有無作為農業使用，依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法取得農業用地作農業使用證明書僅為輔助證據，而非唯一標準。
⒊如前所述，系爭土地於69年2月以前已成立養雞場，並取得畜牧場登記證書，一直以來均作為畜牧使用，且依據被告亦有援引之苗栗縣大湖地政事務所95年5月30日建物測量成果圖，包含本件爭執之鐵皮雞舍在內，系爭土地上之建築物均係作為雞舍或倉庫使用，足見系爭土地確實是作為農業使用無疑，縱本件爭執之鐵皮雞舍非屬合法建物，或有增建，而有不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定，然其作為農業使用之目的，與屬於合法建物或無增建之農業用地作農業使用之情形，並無二致。
⒋綜上所述，系爭土地整筆自69年以來均作為農業使用，縱本件爭執之鐵皮雞舍非屬合法建物，或有增建，不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定，然依據實質課稅及平等原則，自仍得享受不課徵土地增值稅。
㈣本件爭執之農業設施係以活動式角鋼、鐵絲網、塑膠材料等搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，依法免申請建築執照，符合農業用地作農業使用之規定，有土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用：⒈按「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：……二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。
但依法免申請建築執照者，免附建築執照」、「農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條及農業發展條例第8條之1第1項前段分別定有明文。
⒉另「查農業發展條例第8條之1第1項規定：農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。
上開條文所稱『無固定基礎』之農業設施，係指依上開材料所興建之農業設施，且無建築法第4條所稱之承載建築物（包括屋頂、樓地板、承重牆壁、樑柱）之重量，而設計之板基礎，樁基礎或墩基礎等基礎構造而言」此有農委會93年3月2日農授糧字第0931001956號函釋參照。
⒊經查，依據鈞院103年10月24日現場勘查情形，系爭農業設施係以活動式角鋼為支柱，並無為承載建築物之重量而設計之基礎構造，且參酌系爭農業設施拆除前照片，系爭農業設施四周是使用塑膠帆布及鐵絲網搭建，故系爭農業設施為農業發展條例第8條之1第1項前段規定免申請建築執照者，自符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定之農業設施，應認定系爭土地整筆均屬於農業用地作農業使用。
㈤再者，本件爭執之農業設施有為從來使用之事實，應認定系爭土地整筆均作為農業使用，而有土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用：⒈按「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：……二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：……㈡農業設施得為從來使用之證明文件」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款明文規定。
是農業用地上有農業設施，並不以經檢附容許使用同意書及建築執照之合法建物為限，倘有從來使用之證明文件，亦得認定農業用地作農業使用。
⒉經查，依據 鈞院103年10月24日現場勘查情形，系爭農業設施旁緊鄰7座養雞舍，一直以來均有養雞，目前其中一座農業設施並重新整建作為選蛋、檢測及消毒之使用，足見本案養雞場自始確有設置選蛋、檢測及防疫等用途之農業設施之必要。
而如苗栗縣政府99年12月29日府農畜字第0990244453號函，本案養雞場於69年2月以前已成立並經臺灣省政府農林廳牧場核准登記。
由此可見原告主張系爭農業設施於73年建築管理以前已存在，作為洗選蛋及出場前檢測、消毒等用途，自屬可信。
⒊次查，依據72年6月之航攝影像圖，系爭農業設施當時已存在，惟設置簡陋，嗣因畜牧法於87年6月24日公布施行，依修正前畜牧法第38條第1項規定：「本法施行前已領有牧場登記證書者，應自本法施行之日起2年內，向省（巿）主管機關申請換發畜牧場登記證書」，故本案養雞場於88年申請換發畜牧場登記證書時，為加強防疫措施，而以活動式角鋼搭建頂棚，四周則使用塑膠帆布及鐵絲網等材料，惟其用途仍與從來相同，作為洗選蛋及出場前檢測等，此由本案養雞場於88年申請換發畜牧場登記證書，其場地面積範圍及於系爭農業設施，堪為佐證。
⒋綜上所述，系爭農業設施於73年建築管理以前早已存在，作為本案養雞場不可或缺之洗選蛋及出場前檢測、消毒等用途，嗣因換發畜牧場登記證書，翻新舊有設施，以期更加確保衛生安全，自仍屬從來之使用，如同鈞院103年10月24日現場勘查情形，其中一座農業設施亦有翻新屋頂一樣，自不因翻新舊有設施，使其恢復既有效用或達到應有效用，而否認其從來使用之事實。
故系爭農業設施有為從來使用之事實，依法仍得認定系爭土地整筆有作農業使用，有土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用。
㈥土地稅法第39條之2第1項及第4項之適用要件為「作農業使用之農業用地」，而依據訴願決定書，系爭土地是否符合「作農業使用之農業用地」，應以於102年1月法院拍定移轉時或89年1月28日土地稅法修正生效當時，系爭土地整筆是否屬作農業使用或與農業經營不可分離。
㈦查，系爭鐵皮建物於88年7月前已存在，為兩造不爭執事實，而依據主管機關88年10月核發之畜牧場登記證書，足證系爭土地整筆包含系爭鐵皮建物坐落土地範圍在內，於102年1月法院拍定移轉時或89年1月28日土地稅法修正生效當時均作為農業使用：⒈按畜牧法第7條及第8條第1項規定，場地面積為畜牧場登記證書應記載事項之一，且場地面積如有變更應辦理變更登記。
⒉次按，畜牧法第15條規定：「種畜禽生產場所之設備，應符合中央主管機關所定之標準。」
據此，主管機關農委會於87年10月27日訂定發布種畜禽生產場所之設備標準，依該設備標準第2點規定：「種畜禽生產場所之設備應符合本標準之規定」，其中種禽生產場所應具備設備包括檢驗室及資料處理室、隔離檢疫場所等。
準此，種畜禽生產場所應依法設置檢驗及檢疫設備。
⒊經查，系爭土地是作為養雞場使用，該養雞場於69年2月以前已成立，並領有臺灣省政府農林廳核發之牧場登記證書，當時牧場登記面積為5.9012公頃。
嗣畜牧法於87年6月24日公布施行，經主管機關農委會輔導換證，於88年10月核發畜牧場登記證書，場地面積登記為5.9012公頃。
之後，於98年4月及100年1月又二次辦理變更登記，場地面積仍為5.9012公頃。
⒋承前，而依被告作成之原處分即103年1月28日苗稅土字第1031400117號函，依88年7月之航照圖顯示系爭鐵皮建物於斯時已存在，亦即，在88年10月核發畜牧場登記證書前，系爭鐵皮建物已存在於系爭土地上。
由此足見主管機關農委會於輔導換證、核發畜牧場登記證書時，已認定系爭鐵皮建物與養雞舍經營不可分離，故於核發畜牧場登記證書時，並未將系爭鐵皮建物坐落土地範圍，排除在系爭養雞場場地面積之外。
⒌再者，該養雞場是在87年6月24日畜牧法公布施行後，經主管機關農委會輔導換證，並於88年10月核發畜牧場登記證書，則系爭養雞場欲換發畜牧場登記證，自須依87年10月27日訂定發布之種畜禽生產場所之設備標準，設置檢驗及檢疫場所等。
而兩造均不爭執系爭養雞場，除系爭鐵皮建物外，其餘7棟建物均作為雞舍使用，則原告於103年10月24日現場勘驗時，表示系爭鐵皮建物是87、88年間為符合防疫措施而建造，顯屬事實，也正因如此，主管機關農委會依法始得於88年10月核發畜牧場登記證書。
從而，系爭鐵皮建物是作為養雞舍之檢驗、檢疫場所，且為系爭養雞舍經營所必須，業經主管機關農委會核發畜牧場登記證書時所認定在案。
⒍依據上述，系爭鐵皮建物於88年7月已存在，且為養雞舍依法所必須設置之檢驗及檢疫場所，與系爭養雞舍經營不可分離，此由主管機關農委會依法於88年10月核發畜牧場登記證書足為佐證；
且由被告提出之101年、102年間之航照圖，於102年1月法院拍定移轉時，系爭鐵皮建物現況未改變，故系爭土地整筆包含系爭鐵皮建物坐落土地範圍在內，於102年1月法院拍定移轉時或89年1月28日土地稅法修正生效當時確實作為農業使用。
㈧被告固辯稱系爭鐵皮建物非合法建物，不得認定作農業使用云云，惟是否作農業使用與是否為合法建物無關，且系爭鐵皮建物亦符合免申請建築執照之規定而屬合法建物：⒈按土地稅法第39條之2第1項及第4項之適用要件為「作農業使用之農業用地」，而所謂農業使用，依農業發展條例第3條第12款規定，係指：「農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者」。
準此，作農業使用應以實際情況認定。
⒉另，參酌100年度高等行政法院法律座談會紀錄之提案及研討結果第12號：「稽徵機關於受理農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅案件時，申請人雖已提出農業用地作農業使用證明書，然因發現移轉之農業用地，有不合『作農業使用』之情形，稽徵機關於尚未經主管機關撤銷『農業用地作農業使用證明書』前，即否准申請人不課徵土地增值稅之申請，申請人對否准之處分提起撤銷訴訟時，高等行政法院得就系爭土地是否合於作農業使用為實體審查」；
又「依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定，於未經申請而搭建有農業生產設施之農業用地，不因取得農業用地作農業使用證明書後，而使該農業用地上之建物取得合法資格。」
此有臺北市政府99年9月28日府產業農字第09934370400號函文參照。
準此，農業設施是否作農業使用應以實際情況認定，且是否作農業使用，與建物是否取得合法資格無關。
查本件系爭鐵皮建物是作為養雞舍之檢驗及檢疫場所，為系爭養雞舍經營所必須且不可分離，業經主管機關農委會核發畜牧場登記證書時所認定在案，已如上述，故被告辯稱系爭鐵皮建物不是合法建物云云，與本件認定系爭土地是否符合「作農業使用之農業用地」無關，顯無理由。
⒊矧且，依農委會93年3月2日農授糧字第0931001956號函釋：「查農業發展條例第8條之1第1項規定：農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。
上開條文所稱『無固定基礎』之農業設施，係指依上開材料所興建之農業設施，且無建築法第4條所稱之承載建築物（包括屋頂、樓地板、承重牆壁、樑柱）之重量，而設計之版基礎，樁基礎或墩基礎等基礎構造而言」。
準此，無承載建築物重量而設計之基礎構造，且以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建之建築物，依農業發展條例第8條之1第1項規定免申請建築執照。
⒋經查，依據鈞院103年10月24日現場勘查情形，系爭農業設施係以活動式角鋼為支柱，並無為承載建築物之重量而設計之基礎構造，且參酌系爭農業設施拆除前照片，系爭農業設施四周是使用塑膠帆布及鐵絲網搭建，故系爭鐵皮建物為農業發展條例第8條之1第1項前段規定免申請建築執照者，被告機關辯稱非合法建物云云，亦屬無據。
⒌雖被告以苗栗縣大湖鄉公所103年12月1日大鄉農觀字第1030014363號函，主張系爭鐵皮建物有固定基礎，依法應申請容許使用及建築執照云云，然苗栗縣大湖鄉公所前開函文所述，並非親眼見聞之證人所為之陳述，亦非其當時保留之公文書記載，復與鈞院103年10月24日現場勘驗結果系爭鐵皮建物是以活動式角鋼為支柱之事實不符，且依兩造提出之系爭鐵皮建物拆除前照片，亦無從得見系爭鐵皮建物有固定基礎。
故苗栗縣大湖鄉公所前開函文所述內容，與客觀事實不符，自不足採。
⒍依據上述，系爭鐵皮建物是作為農業使用，即有土地稅法第39條之2規定之適用，至於是否屬於合法建物，與本件認定系爭土地是否符合「作農業使用之農業用地」無關；
況，縱認為必須要證明是合法建物始有土地稅法第39條之2規定之適用，然系爭鐵皮建物依法免申請建築執照，自非被告所稱非屬合法建物云云。
㈨綜上所述，系爭鐵皮建物係作為養雞舍檢驗及檢疫場所，為系爭養雞舍經營所必須且不可分離，並經主管機關農委會依法於88年10月核發畜牧場登記證書，故系爭土地整筆包含系爭鐵皮建物坐落土地範圍在內，於102年1月間法院拍定移轉時或89年1月28日土地稅法修正生效當時均作為農業使用，有土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用，原處分及訴願決定顯有違誤等情。
並聲明求為判決訴願決定及原處分關於系爭土地增值稅160萬5,588元部分均撤銷。
四、被告則以：㈠本件原告僅就被告否准系爭土地按土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，不課徵土地增值稅之申請，提起訴訟，先予述明。
㈡系爭土地為山坡地保育區之農牧用地，宗地面積19,481平方公尺，苗栗地院以102年1月24日苗院國99司執讓字第5161號函請被告查報應課徵之土地增值稅，被告依土地稅法第28條及第30條第1項第5款規定，按一般用地稅率核算土地增值稅計160萬5,588元，並以102年2月6日苗稅土字第1022003210號函請苗栗地院代為扣繳，且該稅款業於102年10月4日分配在案。
嗣原告於102年6月20日向被告申請大湖鄉○○段834、1104-2、1104-3、1104-4、1104-5、1104-6、1106、1106-1、1108、1108-1、1108-2、1108-3地號等12筆土地符合土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，不課徵土地增值稅。
經被告查明該系爭土地上有未辦保存登記之增建建物，且未檢附該建物農業用地作農業設施容許使用同意書或原有農舍之使用執照，核與土地稅法第39條之2第1項及第4項規定未合，乃以103年1月28日原處分否准所請，應屬適法。
㈢原告主張系爭土地，其上之農業設施主體原即為養雞場，從未變更使用，現況亦無增建或改建。
而被告所質疑占系爭土地面積甚小之雞蛋洗選及最終出場前檢測處所，實際上自始確實是作為與農牧經營不可分之集貨、洗選之用，並無變更作非農用之情形，自始皆為供畜牧之利用，即符合農業發展條例第3條第10款第2目農業使用之規定。
況查，苗栗縣大湖鄉公所再作現勘後，以102年11月27日大鄉農觀字第1020014388號函明確表示：現況之農業設施主體未增建或改建，原有農業設施為養雞場並未作變更使用，符合農業用地作農業使用云云。
然查：⒈系爭土地可否適用土地稅法第39條之2第1項及第4項之規定，應視系爭土地於拍定當時之土地使用現況與89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否為農業用地且整筆土地作農業使用而定。
查系爭土地雖係山坡地保育區之農牧用地，屬前揭法規所定之農業用地範圍，惟本件系爭土地經被告依苗栗地院101年12月14日拍賣公告所示略以：「……94年11月30日假扣押查封時，地政人員指稱：1108-1、1108-2地號上有8間未辦保存登記建物，其中7間為養雞場（部分閒置，部分飼養雞隻使用），另1間為工寮，上開建物旁有水塔及飼養雞隻之飼料槽等設備……。」
，並經比對農委會林務局航空測量所88年11月18日拍攝航照圖及苗栗縣大湖地政事務所95年5月30日測量之建物測量成果圖資料核對結果，系爭土地左上方之增建鐵皮建物於89年1月土地稅法修正公布生效當時已是建築物林立，且原告未提供上揭建物使用執照或農業設施之容許使用證明文件供核，又原告於102年8月27日出具申明書申明該增建建物係於102年7月3日拆除，嗣後苗栗縣大湖鄉公所於102年7月5日始據以核發農業用地作農業使用證明書，顯見該建物於拍定日（102年1月23日）確實存在，嗣後因原告拆除該建物（拆除日102年7月3日）而取得農業使用證明書，已不符前述函釋規定，且迄未提供89年1月28日當時農業設施等相關文件，自無土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用，至臻明確，被告以系爭土地之前次移轉現值應維持於68年6月每平方公尺12.3元，並依拍定日期102年1月23日拍定日當期公告現值每平方公尺290元核定應課徵土地增值稅160萬5,588元，於法並無不合。
⒉本案有關農業設施涉及「從來使用」之認定及農業用地作農業使用證明書核發適法性之疑義，經被告102年8月9日苗稅土字第1022022277號函請示農業主管機關苗栗縣政府農業處並經案轉農委會，農委會於102年10月28日農企字第1020233996號函釋示。
及另經核發農業用地作農業使用證明書權責機關苗栗縣大湖鄉公所102年7月16日大鄉農觀字第1020008744號函、102年7月29日大鄉農觀字第1020009261號函、102年11月27日大鄉農觀字第1020014388號函重行認定略以：「……系爭土地既存之7間鐵皮雞舍，並未變更或使用，主體亦未增建或改建，為從來之使用；
及左上方增建之鐵皮建物，因現況已不存在，故該筆土地符合農業使用。
……」。
綜上，被告對系爭土地既存之7間農業設施符合農業使用及苗栗縣大湖鄉公所核發之農業用地作農業使用證明書適法性，並無異議。
⒊依財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函釋略以：「……土地於拍定當時為顯不符合土地稅法第39條之2第1項所定作農業使用之要件，縱當事人於拍定後補辦相關手續，並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，仍無上述條項不課徵土地增值稅規定之適用。
至可否適用上述法條第4項規定一節，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，是否符合『作農業使用之農業用地』之要件而定。」
本案系爭土地左上方鐵皮建物，係於法院查封拍定後拆除，拆除後苗栗縣大湖鄉公所至現場勘查後，始認定整筆土地現況符合農業使用，據以發證，即屬上開財政部函釋所指「……當事人於拍定後補辦相關手續，並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，仍無上述條項不課徵土地增值稅規定之適用……」。
且原告迄未能提示有關該建物合法適用之證明文件，亦不符該函示後段規定：「至可否適用上述法條第4項規定一節，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，是否符合『作農業使用之農業用地』之要件而定。」
是被告無從認定該增建建物於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，是否係合法建物，如僅依據原告陳述即認定為合法使用建物，實有違租稅公平。
㈣原告主張農業用地作農業使用認定及核發證明辦法係於89年7月26日方發布施行，本件排蛋處於89年1月28日（土地稅法修正生效時）尚無適用該辦法之餘地。
基此，本件無從依被告要求提出89年1月28日土地稅法修正生效時之容許使用同意書；
且本件縱依農業發展條例92年2月7日增訂之第8條之1規定，亦屬免申請建築執照。
對此，原告曾以102年12月19日函文向被告陳明在案，然被告就原告之陳明於103年1月28日核定函中並未回應，顯有未妥。
退萬步言，倘如被告所認面積甚小之系爭排蛋處未提出證明為合法使用之農業設施，即將面積多達19,481平方公尺之系爭土地全部一律課徵土地增值稅，而無視系爭土地絕大部分為合法農用之事實，顯然輕重失衡，有違比例原則及稅捐正義，並不符憲法第15條及第23條保障人民財產權之意旨云云。
經查：⒈查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法係依農業發展條例第39條第2項規定定之。
該辦法係規範農業用地作農業使用之認定標準及該證明書申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法。
而原告申請依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，不課徵土地增值稅，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，是否符合「作農業使用之農業用地」之要件而定。
而系爭土地增建建物為原告所指稱之農業設施「排蛋處」，仍應適用農業用地作農業使用認定及核發證明辦法，查行為當時該辦法第5條規定，農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：……二、農業用地上設施有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照，但依法免申請建築執照者，免附建築執照。
㈡農業設施得為從來使用證明文件。
三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。
次查財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函明文規定：「……土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件……。」
是系爭土地該建物於拍定日（102年1月23日）確實存在，嗣後因原告拆除該建物（拆除日102年7月3日）而取得農業使用證明書，已不符前述函釋規定不再贅述，故本案按整筆土地面積核課土地增值稅，符合法令規定，原告對於法令之適用顯有誤解，亦非原告所指有違比例原則及稅捐正義等語。
⒉次依農業發展條例92年2月7日增訂之第8條之1第1項及第2項但書後段規定：「農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。
……本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」
卷查原告所指稱之農業設施「排蛋處」，並未提供任何有關證明文件，且現況已不存在。
被告為釐清此爭點，於103年1月3日苗稅土字第1022037242號函請苗栗縣大湖地政事務所提供法院拍賣當時該增建建物所屬暫編592建號之建物測量成果圖，並請該所測量人員陪同被告前往該址現勘取具有增建建物原址現況照片3張，顯示系爭增建建物面積約為306.24平方公尺，構造別為「鋼架造」，用途為「倉庫、雞舍」。
另參照系爭增建建物現況照片，地基基礎構造為「磚造」，且固定附著於基地地號。
綜上所述，應非如原告所稱，面積甚小且為非固定、暫時性地上物。
核與上開條例規定不符，原告主張，核不足採。
㈤原告主張本件爭執之鐵皮雞舍縱無從認定屬合法建物，然有為從來使用之事實，依法仍能得認定系爭土地於移轉時有作農業使用，並無被告所稱因本件爭執之鐵皮雞舍非屬合法建物，而無法認定系爭土地於移轉時整筆均作為農業使用，故本件有土地稅法第39條之2第1項及第4項規定適用云云。
經查：本件系爭土地依苗栗地院101年12月14日拍賣公告所示略以：「……94年11月30日假扣押查封時，地政人員指稱：1108-1、1108-2地號上有8間未辦保存登記建物，其中7間為養雞場（部分閒置，部分飼養雞隻使用），另1間為工寮，上開建物旁有水塔及飼養雞隻之飼料槽等設備……。」
另依農委會林務局航空測量所88年11月18日拍攝航照圖及苗栗縣大湖地政事務所95年5月30日測量之建物測量成果圖資料核對結果及原告102年8月27日申明書可證，系爭土地左上方之增建鐵皮建物於88年11月18日至102年7月初仍屬存在。
本件依苗栗縣大湖鄉公所102年7月16日大鄉農觀字第1020008744號函說明內容：「……三、旨案申請人已檢附民國72年10月13日航攝影像圖，該圖顯示於民國73年以前農業設施已存在，且經本所會勘後，上開地號有鐵皮雞舍，為從來之使用，符合農業使用。
四、隨函檢附民國72年10月13日航攝影像圖（翻拍）及旨案地號上農業設施照片各一份。」
、102年7月29日大鄉農觀字第1020009261號函說明內容：「……三、旨案申請人已檢附民國72年10月13日航攝影像圖，該圖顯示於民國73年以前農業設施已存在（存在7棟養禽設施，如附件所示），且經本所會勘後，上開地號有鐵皮雞舍，為從來之使用，符合農業使用。
四、另貴局描述之南湖段1108-1地號左上之鐵皮雞舍，現已不存在，故該筆地號符合農業使用。
」。
是以，苗栗縣大湖鄉公所審認系爭土地上符合從來使用之農業設施僅係針對前開函附件72年10月13日航攝影像圖所顯示之7棟養禽設施之部分，尚未包含系爭鐵皮建物；
另該建物依農委會林務局農林航空測量所72年10月13日及73年10月9日拍攝之航照圖顯示尚未有存在事實，非原告所主張72年6月之航攝影像圖隱約可見之系爭鐵皮屋，該影像僅係重複影印產生之模糊影像。
查苗栗縣辦理非都市土地使用編定公告日為73年3月31日，且依非都市土地使用管制規則第8條規定：「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用……」，依前條文所示，系爭土地經編定公告（即73年3月31日）以後須適用非都市土地的使用管制規定，亦即原告所主張該鐵皮雞舍有為從來使用之事實，顯有誤解。
㈥原告主張基於實質課稅及平等原則，農業用地作農業使用不得僅依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法為唯一標準，仍應依據土地實際使用情況判斷。
系爭土地整筆自69年以來均作為農業使用，縱本件爭執之鐵皮雞舍非屬合法建物，或有增建，不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定，然依據實質課稅及平等原則，自仍得享受不課徵土地增值稅云云。
經查：⒈系爭土地可否適用土地稅法第39條之2第1項及第4項之規定，應視系爭土地於拍定當時之土地使用現況與89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否為農業用地且整筆土地作農業使用而定。
按「農地申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免申請建築執照。」
、「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。
但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。
各種使用地容許使用之項目如附表一。
非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。
附表一各種使用地容許使用項目表：（使用地類別）五、農牧用地；
（容許使用項目）㈣畜牧設施（工業區除外）……」、「各種使用地容許使用項目之許可使用細目及主管機關（單位）除法令另有規定外，依附件一規定辦理。」
、「前項附件一所定許可使用細目之適用範圍，由該許可使用細目主管機關（單位）認定。」
、「各種使用地之中央主管機關（單位），依附件二規定辦理。」
、「附件二非都市土地各種使用地中央主管機關權責劃分表：（使用地類別）農牧用地；
（主管機關）行政院農委會」、「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」
、「依管制規則規定經主管機關同意得為建築使用之土地，於申請建築執照時，應檢附有關主管機關同意之證明。」
分別為89年1月26日修正公布之農業發展條例第8條第3項、88年6月29日修正公布之非都市土地使用管制規則第6條、88年10月5日訂定之非都市土地容許使用執行要點第2點、第2點附件一、第3點、第3點附件二、第4點及第7點所明定。
⒉依92年2月7日修正之農業發展條例第8條之1第1至3項規定：「農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。
直轄市、縣（市）政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範。
農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。
但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。
本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。
前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
其立法理由為「……88年立法院聯席會議審議後所增列，其規範之重點在規定農民搭建無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，可免申請建築執照。
目的在促進農業用地上與農業經營不可分離之無固定基礎臨時性設施之合理化，並避免耕地因存在該等被認定為違規之農業設施而致無法移轉登記，故有必要訂定作業要點或審查規範。
又因無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，各地農業經營情況及需要各不相同，爰配合於第1項後段增列規定。
增列第2項，在促進農業用地上與農業經營不可分離之有固定基礎之農業設施設置之合理化，並避免耕地因存在該等被認為違規之農業設施而致無法移轉登記。
蓋農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。
惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管機關內政部已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。」
是農業用地上如興建有固定基礎之農業設施，除符合上開規定之農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，或該條例於92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照外，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。
⒊經查，本件原告所指稱之農業設施「排蛋處」，並未提供任何有關證明文件，且現況已不存在。
被告為釐清此爭點，於103年1月3日苗稅土字第1022037242號函請苗栗縣大湖地政事務所提供法院拍賣當時該增建建物所屬暫編592建號之建物測量成果圖，並請該所測量人員陪同被告前往該址現勘取具有增建建物原址現況照片3張，顯示系爭增建建物面積約為306.24平方公尺，構造別為「鋼架造」，用途為「倉庫、雞舍」。
另參照系爭增建建物現況照片，地基基礎構造為「磚造」，且固定附著於基地地號。
綜上所述，應非如原告所稱，面積甚小且為非固定、暫時性地上物。
是以農牧用地於89年1月28日當時有固定基礎之建築物，縱使作畜牧設施使用，除應向農業主管機關申請容許外，尚應申請建築執照。
惟按農業發展條例於92年增訂第8條之1第2項之規定，92年1月13日修正施行前，已興建面積在250平方公尺以下有固定基礎之農業設施，放寬至得免申請建築執照，然依該條前段及非都市土地使用管制規則附帶條件之規定，仍應先向農業機關申請畜牧設施之容許使用。
經被告查明該系爭土地之增建鐵皮雞舍，未檢附該建物農業容許使用同意書或原有農舍使用執照，核與土地稅法第39條之2第1項、第4項規定未合，否准所請，應屬適法。
⒋次查苗栗縣大湖鄉公所針對系爭土地雖於102年7月5日核發「農業用地作農業使用證明書」，並於102年11月27日以大湖農觀字第1020014388號函再次審認系爭土地符合農業用地作農業使用，惟因係針對會勘當時之現況情形所為之認定，尚非得據以推論系爭土地於102年1月法院拍賣移轉當時或89年1月28日土地稅法修正生效時，即係作農業使用；
復依財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函釋意旨，系爭土地於拍定當時若不符合土地稅法第39條之2第1項所定作農業使用之要件，縱於拍定後補辦相關手續，並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，仍無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定，另原告除上開農業用地作農業使用證明書外，未再提供系爭鐵皮建物於89年1月28日土地稅法修正生效時或法院拍賣移轉時作農業使用之其他相關證明文件以實其說。
是以，系爭土地於102年1月法院拍定移轉時及89年1月28日土地稅法修正生效時，既無從證明整筆土地確實作農業使用，如僅依據原告所述即認定符合農業使用，尚難採憑，實有違租稅公平。
又依前述非都市土地使用管制規則及農業發展條例相關規定，認定非作農業使用，自無土地稅法第39條之2第1項、第4項規定之適用，至臻明確。
㈦綜上論結，本件原告起訴論旨，顯非有理由等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭土地於102年1月23日法院拍定當時是否為農業用地且整筆土地作農業使用？經查：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
……」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。
但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；
……」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：……三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。」
、「本條例用辭定義如下：……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。
但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」
、「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。」
、「依非都市土地使用管制規則規定得為建築使用之土地，其建築物之新建、增建、改建或修建，應依本辦法向當地主管建築機關申請建築執照。」
分別為土地稅法第10條第1項、第28條、第30條第1項第5款、第39條之2第1項、第4項及同法施行細則第57條第3款、農業發展條例第3條第12款、第8條之1第2項前段及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條所規定。
又「二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條)第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；
如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」
、「系爭土地於拍定當時顯不符合土地稅法第39條之2第1項所定作農業使用之要件，縱當事人於拍定後補辦相關手續，並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，參照本部91年1月31日台財稅字第0900456824號函（附影本），仍無上述條項不課徵土地增值稅規定之適用。
至可否適用上述法條第4項規定一節，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合『作農業使用之農業用地』之要件而定。」
、「二、查土地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋有案。
另依行政院農業委員會90年4月11日（90）農企字第900114527號函說明二：『查農業發展條例第31條明定『耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記。
準此，應以耕地整筆土地均符合土地使用分區管制規定，始得辦理所有權移轉登記，方符法制。』
同函說明四：『‥‥‥依農業發展條例第16條第1款所為之分割移轉，應以分割前整筆土地無違規使用情事，始得為之。』
又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。
參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」
、「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。
」亦經財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函、91年3月4日台財稅字第0910450801號函、93年4月21日台財稅字第0930450128號函、99年6月28日台財稅字第09904052800號函釋有案。
㈡本件訴外人林坤松原所有坐落苗栗縣大湖鄉○○段834、1104-2、1104-3、1104-4、1104-5、1104-6、1106、1106-1、1108、1108-1、1108-2、1108-3、1108-4、1108-13地號等14筆土地，因清償債務強制執行事件，於102年1月23日經苗栗地院辦理拍賣，由原告拍定取得，苗栗地院以102年1月24日苗院國99司執讓字第5161號函請被告查報應課徵之土地增值稅，被告依土地稅法第28條及第30條第1項第5款規定，按一般用地稅率核算土地增值稅計469萬818元，並以102年2月6日苗稅土字第1022003210號函請苗栗地院代為扣繳，且該稅款業於102年10月4日分配在案。
嗣原告以債權人（抵押權人）身分，於102年6月20日向被告申請苗栗縣大湖鄉○○段834、1104-2、1104-3、1104-4、1104-5、1104-6、1106、1106-1、1108、1108-1、1108-2、1108-3地號等12筆土地，依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，不課徵土地增值稅。
經被告審查除南湖段1108地號無農業用地作農業使用證明，及本件原告爭執系爭之南湖段1108-1地號土地上有鐵皮雞舍無合法使用證明，核與土地稅法第39條之2第1項及第4項規定未合，仍應課徵土地增值稅18萬6,255元及160萬5,588元外，其餘南湖段834地號等10筆土地符合土地稅法第39條之2第1項及第4項規定不課徵土地增值稅，並以103年1月28日苗稅土字第1031400117號函（即原處分）否准所請及更正應納土地增值稅205萬129元。
原告不服，提起訴願亦遭駁回等情，為兩造所不爭執，並有被告103年1月28日苗稅土字第1031400117號函、農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書、苗栗縣大湖鄉公所農業用地作農業使用證明書、農業用地作農業使用證明申請書、被告102年12月3日苗稅土字第1022034665號函、原告102年12月19日（102）玉新（龍）字第102003號函、苗栗地院101年12月14日苗院國99司執讓字第5161號（第1次拍賣）公告、林務局農林航空測量所72年10月13日、73年10月9日、88年11月18日、89年7月23日航測圖、被告103年1月3日苗稅土字第1022037242號函、大湖地政事務所南湖段1108、1108-6地號建號591建物測量成果圖、大湖地政事務所南湖段1108-1、1108-2、1108-3、1106、1106-1、0000-000地號建號592建物測量成果圖、原告102年8月27日申明書、原告102年8月27日（102）玉新（龍）字第102001號函、被告102年8月14日苗稅土創字第1021414062號函、農委會102年10月28日農企字第1020233996號函、苗栗縣政府102年8月16日府農農字第1020167213號函、被告102年8月9日苗稅土字第1022022277號函、苗栗縣大湖鄉公所102年11月27日大鄉農觀字第1020014388號函、苗栗縣政府102年11月4日府農農字第1020218994號函、苗栗縣大湖鄉公所102年7月29日大鄉農觀字第1020009261號函、被告102年7月24日苗稅土字第1023010075號函、苗栗縣大湖鄉公所102年7月16日大鄉農觀字第1020008744號函（附林務局農林航空測量所72年10月13日航照圖及照片7張）、被告102年7月11日苗稅土字第1022017899號函、被告102年7月25日苗稅土創字第1021460246號函、苗栗縣政府102年8月2日府農畜字第1020155767號函（附100年1月31日畜牧場登記證書、98年4月20日畜牧場登記證書、88年10月畜牧場登記證書、中日飼料企業股份有限公司變更登記表、中日國際企業股份有限公司變更登記表）、原告103年2月26日訴願書、苗栗縣政府103年6月13日103年苗府訴字第14號訴願決定書等件資料影本附原處分卷可稽，堪信為真實，揆諸前揭規定原處分並無違誤。
㈢原告起訴主張，系爭土地上之農業設施主體原即為養雞場，從未變更使用，現況亦無增建或改建。
而被告所質疑占系爭土地面積甚小之雞蛋洗選及最終出場前檢測處所，實際上自始確實是作為與農牧經營不可分之集貨、洗選之用，並無變更作非農用之情形，自始皆為供畜牧之利用，即符合農業發展條例第3條第10款第2目農業使用之規定。
況苗栗縣大湖鄉公所再作現勘後，以102年11月27日大鄉農觀字第1020014388號函明確表示：現況之農業設施主體未增建或改建，原有農業設施為養雞場並未作變更使用，符合農業用地作農業使用。
而農業用地作農業使用認定及核發證明辦法係於89年7月26日方發布施行，本件排蛋處於89年1月28日（土地稅法修正生效時）尚無適用該辦法之餘地。
因此本件無從依被告要求提出89年1月28日土地稅法修正生效時之容許使用同意書；
且本件縱依農業發展條例92年2月7日增訂之第8條之1規定，亦屬免申請建築執照。
原告曾以102年12月19日函文向被告陳明在案，然被告就原告之陳明於103年1月28日核定函中並未回應，顯有未妥。
倘如被告所認面積甚小之系爭排蛋處未提出證明為合法使用之農業設施，即將面積多達19,481平方公尺之系爭土地全部一律課徵土地增值稅，而無視系爭土地絕大部分為合法農用之事實，顯然輕重失衡，有違比例原則及稅捐正義，並不符憲法第15條及第23條保障人民財產權之意旨。
本件爭執之鐵皮雞舍縱無從認定屬合法建物，然有為從來使用之事實，依法仍能得認定系爭土地於移轉時有作農業使用，並無被告所稱因本件爭執之鐵皮雞舍非屬合法建物，而無法認定系爭土地於移轉時整筆均作為農業使用，故本件有土地稅法第39條之2第1項及第4項規定適用，再基於實質課稅及平等原則，農業用地作農業使用不得僅依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法為唯一標準，仍應依據土地實際使用情況判斷。
系爭土地整筆自69年以來均作為農業使用，縱本件爭執之鐵皮雞舍非屬合法建物，或有增建，不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定，然依據實質課稅及平等原則，自仍得享受不課徵土地增值稅云云。
然查：⒈系爭土地為山坡地保育區之農牧用地，宗地面積19,481平方公尺，苗栗地院以102年1月24日苗院國99司執讓字第5161號函請被告查報應課徵之土地增值稅，被告依土地稅法第28條及第30條第1項第5款規定，按一般用地稅率核算土地增值稅計160萬5,588元，並以102年2月6日苗稅土字第1022003210號函請苗栗地院代為扣繳，且該稅款業於102年10月4日分配在案。
業經本院調取苗栗地院99年度司執字第5161號執行卷核閱屬實。
嗣原告於102年6月20日向被告申請大湖鄉○○段834、1104-2、1104-3、1104-4、1104-5、1104-6、1106、1106-1、1108、1108-1、1108-2、1108-3地號等12筆土地符合土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，不課徵土地增值稅。
經被告查明該系爭土地上有未辦保存登記之增建建物，且未檢附該建物農業用地作農業設施容許使用同意書或原有農舍之使用執照，核與土地稅法第39條之2第1項及第4項規定未合，乃以103年1月28日原處分否准所請，即苗栗縣大湖鄉○○段834、1104-2、1104-3、1104-4、1104-5、1104-6、1106、1106-1、1108-2、1108-3地號等10筆土地，業經原告檢附苗栗縣大湖鄉公所102年7月5日核發農業用地作農業使用證明書符合規定，被告同意辦理，而苗栗縣大湖鄉○○段○○○○○號土地部分原告未檢具農業用地作農業使用證明，另系爭1108-1地號土地上有1間工寮（即原告主張為排蛋處，下稱系爭鐵皮建物），原告未提出合法使用證明，被告認定系爭土地非整筆農業使用，不適用土地稅法第39條之2第4項規定，必須繳納土地增值稅。
乃將原應納土地增值稅469萬0,818元更正為205萬0,129元（見本院卷第6頁，1108地號部分為186,255元，1108-1地號部分為1,605,588元，另1180-4地號為118,849元，1108-13地號為139,437元，以上合計205萬0,129元），揆諸上開規定及財政部函釋意旨，原處分並無違誤。
⒉原告主張系爭鐵皮建物為附屬不可分之農業設施，系爭土地自始即從來使用為農用，縱使其非為合法，仍應認定為農用部分，經查：⑴按「說明二：查土地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋有案。
……又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。
參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」
業經財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋有案，而本件系爭土地依苗栗地院101年12月14日拍賣公告所示略以：「……94年11月30日假扣押查封時，地政人員指稱：1108-1、1108-2地號上有8間未辦保存登記建物，其中7間為養雞場（部分閒置，部分飼養雞隻使用），另1間為工寮，上開建物旁有水塔及飼養雞隻之飼料槽等設備……。」
（見原處分卷第37頁至第40頁）⑵而由72年10月13日、73年10月9日、88年11月18日之航照圖，系爭鐵皮建物於72年10月及73年10月均尚未存在，於88年11月航照圖始存在（見本院卷第107頁至第109頁），之後89年7月23日、101年10月17日、102年3月25日之航照圖，系爭鐵皮建物仍存在（見本院卷第110頁至第112頁），可見其係73年10月後至88年11月間增建，然其增建是否為合法農業使用？為本件爭執重點。
依原告所主張系爭鐵皮建物係免申請建築執照之臨時建物，則其並無建築執照，此為雙方不爭執，然係屬違建或是合法免建照之農業設施？則可從核發農業用地作農業使用之主管機關苗栗縣大湖鄉公所之函復看出端倪。
依苗栗縣大湖鄉公所102年7月16日大鄉農觀字第1020008744號函說明內容：「……三、旨案申請人（按指原告）已檢附民國72年10月13日航攝影像圖，該圖顯示於民國73年以前農業設施已存在，且經本所會勘後，上開地號有鐵皮雞舍，為從來之使用，符合農業使用。
四、隨函檢附民國72年10月13日航攝影像圖（翻拍）及旨案地號上農業設施照片各1份。」
、而102年7月29日大湖農觀字第1020009261號函說明內容：「……三、旨案申請人已檢附民國72年10月13日航攝影像圖，該圖顯示於民國73年以前農業設施已存在（存在7棟養禽設施，如附件所示），且經本所會勘後，上開地號有鐵皮雞舍，為從來之使用，符合農業使用。
四、另貴局描述之南湖段1108-1地號左上方之鐵皮雞舍，現已不存在，故該筆地號符合農業使用。」
（見原處分卷第62頁及第64頁），因原告於102年8月27日始具申明書稱：系爭鐵皮屋（範圍如被告102年8月14日苗稅土創字第1021414062號函所附航照圖標示部分）確實供農業使用，已於102年7月3日拆除，是苗栗縣大湖鄉公所審認系爭土地上符合從來使用之農業設施應僅係針對前開函附件即72年10月13日航攝影像圖所顯示之7棟養禽設施之部分，尚未包含系爭鐵皮建物。
且苗栗縣大湖鄉公所103年12月1日大鄉農觀字第1030014363號函復被告103年11月27日苗稅土字第1031460362號函詢時亦稱：「二、依據農業發展條例第8條之1第2項規定（節錄）『農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。
……』合先敘明。
三、經查南湖段1108-1地號原存在一有固定基礎之農業設施（即系爭拆除之建築物）且未檢附相關證明文件，故應依法申請農業設施容許使用。」
（見本院卷第206頁），可見系爭鐵皮建物於89年1月28日時，係屬未經主管機關認可為「從來使用」之農業設施。
雖然該所針對系爭土地雖於102年7月5日核發「農業用地作農業使用證明書」，並於102年11月27日以大鄉農觀字第1020014388號再次審認系爭土地符合農業用地作農業使用，惟因其係針對會勘當時之現況情形所為之認定，尚非得據以推論系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時或102年1月間法院拍賣移轉當時，即係作農業使用。
是原告主張系爭鐵皮建物為附屬不可分之農業設施，系爭土地自始即從來使用為農用，縱使其非為合法，基於實質、公平原則，仍應認定為農用，否則違反比例原則等語，並非可採。
⒊原告又主張基於實質課稅及平等原則，農業用地作農業使用不得僅依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法為唯一標準，仍應依據土地實際使用情況判斷。
系爭土地整筆自69年以來均作為農業使用，縱本件爭執之鐵皮雞舍非屬合法建物，或有增建，不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定，然依據實質課稅及平等原則，自仍得享受不課徵土地增值稅等語。
經查：⑴系爭土地可否適用土地稅法第39條之2第1項及第4項之規定，應視系爭土地於拍定當時之土地使用現況與89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否為農業用地且整筆土地作農業使用而定。
按「農地申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免申請建築執照。」
、「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。
但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。
各種使用地容許使用之項目如附表一。
非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。
附表一各種使用地容許使用項目表：（使用地類別）五、農牧用地；
（容許使用項目）㈣畜牧設施（工業區除外）……」、「各種使用地容許使用項目之許可使用細目及主管機關（單位）除法令另有規定外，依附件一規定辦理。」
、「前項附件一所定許可使用細目之適用範圍，由該許可使用細目主管機關（單位）認定。」
、「各種使用地之中央主管機關（單位），依附件二規定辦理。」
、「附件二非都市土地各種使用地中央主管機關權責劃分表：（使用地類別）農牧用地；
（主管機關）行政院農委會」、「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」
、「依管制規則規定經主管機關同意得為建築使用之土地，於申請建築執照時，應檢附有關主管機關同意之證明。」
分別為89年1月26日修正公布之農業發展條例第8條第3項、88年6月29日修正公布之非都市土地使用管制規則第6條、88年10月5日訂定之非都市土地容許使用執行要點第2點、第2點附件一、第3點、第3點附件二、第4點及第7點所明定。
⑵而依92年2月7日修正之農業發展條例第8條之1第1至3項規定：「農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。
直轄市、縣（市）政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範。
農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。
但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。
本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。
前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
其立法理由為「……88年立法院聯席會議審議後所增列，其規範之重點在規定農民搭建無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，可免申請建築執照。
目的在促進農業用地上與農業經營不可分離之無固定基礎臨時性設施之合理化，並避免耕地因存在該等被認定為違規之農業設施而致無法移轉登記，故有必要訂定作業要點或審查規範。
又因無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，各地農業經營情況及需要各不相同，爰配合於第1項後段增列規定。
增列第2項，在促進農業用地上與農業經營不可分離之有固定基礎之農業設施設置之合理化，並避免耕地因存在該等被認為違規之農業設施而致無法移轉登記。
蓋農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。
惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管機關內政部已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。」
是農業用地上如興建有固定基礎之農業設施，除符合上開規定之農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，或該條例於92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照外，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。
⑶本件原告所指稱之農業設施「排蛋處」，並未提供任何有關證明文件，且現況已不存在，系爭已拆除之鐵皮建物高度約3.6公尺至4公尺間，為斜屋頂，並以四支角鋼支撐，面積約300平方公尺，已據原告訴訟代理人陳述明確，亦為兩造所不爭執，並經本院於103年10月24日至現場勘驗明確，製有勘驗筆錄、現場略圖及相關照片10張在卷可參（見本院卷第82頁至第92頁），被告為釐清此爭點，曾於103年1月3日以苗稅土字第1022037242號函請苗栗縣大湖地政事務所提供法院拍賣當時該增建建物所屬暫編592建號之建物測量成果圖，並請該所測量人員陪同被告前往該址現勘取具有增建建物原址現況照片3張，顯示系爭增建建物面積約為306.24平方公尺，構造別為「鋼架造」，用途為「倉庫、雞舍」（見原處分卷第45頁至第47頁）。
另參照系爭增建建物現況照片，地基基礎構造為「磚造」，且固定附著於基地地號（見被告所提苗栗縣大湖鄉公所103年10月28日大鄉農觀字第1030012910號函及所附系爭鐵皮建物拆除前後之照片）。
足見應非如原告所稱，面積甚小且為非固定、暫時性地上物。
況農牧用地於89年1月28日當時有固定基礎之建築物，縱使作畜牧設施使用，除應向農業主管機關申請容許外，尚應申請建築執照。
且農業發展條例於92年增訂第8條之1第2項之規定，92年1月13日修正施行前，已興建面積在250平方公尺以下有固定基礎之農業設施，放寬至得免申請建築執照，然依該條前段及非都市土地使用管制規則附帶條件之規定，仍應先向農業機關申請畜牧設施之容許使用。
況系爭1108-1地號所原存在一有固定基礎設施（即系爭已拆除之鐵皮建物），本應檢附相關證明文件，向主管農業機關苗栗縣大湖鄉公所申請農業設施容許使用，然原告未曾檢附相關證明文件向主管農業機關苗栗縣大湖鄉公所申請農業設施容許使用，亦據苗栗縣大湖鄉公所103年12月1日大湖農觀字第1030014363號函敘在卷（見本院卷第206頁），是本件系爭土地之增建鐵皮建物，既未檢附該建物農業容許使用同意書或原有農舍使用執照，核與土地稅法第39條之2第1項、第4項規定未合，被告否准原告之申請，應屬適法，從而，系爭鐵皮建物無法證明為「從來使用」之農業設施，被告原處分認定系爭土地不適用土地稅法第39條之2第4項規定，仍應課徵土地增值稅160萬5,588元，於法並無不合，原告主張系爭土地，其上之農業設施主體原即為養雞場，從未變更使用，現況亦無增建或改建。
而被告所質疑占系爭土地面積甚小之雞蛋洗選及最終出場前檢測處所，實際上自始確實是作為與農牧經營不可分之集貨、洗選之用，並無變更作非農用之情形，自始皆為供畜牧之利用，即符合農業發展條例第3條第10款第2目農業使用之規定，況苗栗縣大湖鄉公所再作現勘後，以102年11月27日大鄉農觀字第1020014388號函明確表示：現況之農業設施主體未增建或改建，原有農業設施為養雞場並未作變更使用，符合農業用地農業使用，亦無可採。
⒋至原告主張農業主管機關臺灣省政府農林廳88年10月有核發之畜牧場登記證書，足證系爭土地整筆包含系爭鐵皮建物坐落土地範圍在內，於102年1月法院拍定移轉時或89年1月28日土地稅法修正生效當時均作為農業使用云云。
然查，69年2月所核發之牧場登記證書（農畜牧登字第柒貳貳號，見本院卷第138頁）及88年10月之畜牧場登記證書（農畜牧登字第000722號，見本院卷第73頁背面），雖均載明場地面積為5.9012公頃，然並未載明農業設施之範圍，且系爭鐵皮建物於69年2月時並不存在，而88年10月時依空照圖雖屬存在，但本件爭執點既在系爭鐵皮建物是否為農業使用，原告自應提出88年10月核發畜牧場登記時，系爭鐵皮建物為農業使用之證明。
原告原主張系爭鐵皮建物為「排蛋處」，卻又改變主張為「檢驗室、隔離檢疫所」，然88年10月之牧場登記證無法證明系爭鐵皮建物係「從來使用」之農業設施，故原告此部分主張亦無足採。
六、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定原告系爭土地之土地增值稅為160萬5,588元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
書記官 李 孟 純
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