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臺中高等行政法院判決
103年度訴字第508號
104年4月1日辯論終結
原 告 張朱仁
謝雪美
張晏碩
張晏誌
張啟明
張朱濱
共 同
訴訟代理人 涂芳田 律師
共 同
複 代 理人 何俊龍 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 廖素玉
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月6日台財訴字第10313964410號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等6人經檢舉未依規定申請營業登記，於民國95年3月至97年10月間合夥建屋出售，銷售額合計新臺幣（下同）50,831,958元，經被告所屬東山稽徵所查獲補徵營業稅額568,696元，並經被告按所漏稅額2,541,597元處1倍罰鍰2,541,597元。
原告等6人不服，申經被告復查決定予以駁回，提起訴願經財政部102年10月30日台財訴字第10213946870號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。
嗣經被告重核復查決定追減罰鍰305,698元，其餘維持原核定，原告等6人仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：重核復查決定及訴願決定不利原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告等6人並非合夥建屋出售，非屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所稱營業人、納稅義務人，亦無營業行為：1.按依民法第667條第1項、第668條、第677條第1項、第682條第1項、第694條第1項及第699條等規定，判斷是否為合夥，應以數人間是否有「合夥出資」、「經營共同事業」、「合夥財產是否為公同共有」、「是否依出資比例分配損益」、「於合夥解散時是否經清算」等合夥法律關係之特徵判斷。
惟原告等6人雖於94年12月13日購買臺中市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），惟係採分別共有方式持有，而非以合夥出資之公同共有方式為之，究與合夥法律關係不同。
且土地、房屋係屬不同之不動產物權客體，數人於同筆土地上各自興建不同房屋，所有權各異，要難依此即可推論原告等6人為合夥法律關係。
至於系爭土地後經分割，持分比例與購入時持分比例不同，事有所常，蓋分割後土地坐落位置、面積等因素，影響分割後各筆土地價值，分配比例當然不同，更難以此即認為合夥出資。
則本件課稅標的既為「出售房屋」，應以原告等6人是否「合夥出資興建房屋」為斷，與土地共有並無關連。
況原告等6人係以自己持分之土地各自為起造人，各自出資興建系爭房屋，各自出售其所有之房屋，各自負擔仲介、水電瓦斯設置、建造設計、代書、房屋稅、規費、營造等費用，雖共同委由廣樺營造有限公司(下稱廣樺公司)、永大機電工業股份有限公司(下稱永大公司)承攬房屋之興建，其中5人委由大昱山房屋仲介有限公司出售，僅係共同分別向各該公司定作或委任，法律關係存在於原告各自與各該公司之間，亦與合夥無關，且共有人間依其應有部分以分管契約各自興建房屋，亦為社會上常態，要難依此即認原告間有何經營共同事業之意圖；
而買賣契約、收款人不同，亦僅屬代理或委任取款，原告等6人並無清算、比例分配等行為；
另原告等6人雖因土地分割、借貸等法律關係，存有債權債務關係，惟皆有以各項費用互為清償之事實。
故重核復查決定及訴願決定認原告等6人係合夥建屋出售，顯與事實不符。
2.次按憲法第19條、營業稅法第2條第1款及第6條第1款等規定，可知行政機關向人民課稅，應遵循租稅法定原則，而營業之標準為一經常性、重複性之概念，本件原告應否為營業登記、申報營業稅，自應符合上開法律所定之要件。
惟原告全無以建屋出售為業之事實，自購買土地迄至新改建交屋止未曾移轉土地，更無反覆持續買進賣出之行為，難謂有何營業行為。
故重核復查決定及訴願決定僅以行政機關之函示，單純以是否為持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售認定原告等6人為營業人，並未實質調查原告等6人是否有營業行為，顯有逾越母法之違誤；
且營業稅法認定納稅義務人並未以是否持有1年以上之自用住宅用地為其構成要件，被告依此即為不利原告之行政處分，屬增加法所無之限制，有違憲法上租稅法定原則。
㈡退步言之，姑不論本件是否需課徵營業稅並為營業登記，被告未經輔導即裁處原告等6人罰鍰，有違比例原則：1.按行政程序法第7條明文揭櫫國家行為應按比例原則為之，又按財政部80年12月23日台財稅第801266215號函示意旨，其美意在於人民就其行為是否屬營業行為，時有發生難以認定之疑義，稅捐稽徵機關查緝時，即應先就人民是否應為營業登記並補繳營業稅為輔導；
本件被告於系爭房屋興建之始，即已知悉原告於自己土地興建房屋之情形，倘本件屬應課徵營業稅之案件，被告依比例原則，應先輔導原告為營業登記行為。
然原告自始未曾接獲被告之輔導函、通知函及其他有關核定通知書與稅單等文件，更信賴被告核課之個人綜合所得稅並予以繳納，詎被告認原告系爭出售房屋屬營業行為，欲為不利人民之處分，竟未經輔導即予核課補繳並裁罰，顯未以侵害較小之先輔導為營業登記並補繳營業稅之手段，自屬違反比例原則。
2.退步言之，縱認本件應為營業登記並補繳營業稅，然原告主觀上並無逃稅故意，此由原告如實繳納綜合所得稅即足證之；
且營業人或營業行為屬不確定法律概念，尚有賴國家機關諸多解釋函令補充其義，難以期待人民精確評估其是否為納稅義務人。
今原告僅因不諳營業人或營業行為等不確定法律概念而無意間漏稅，依行政罰法第8條規定，應免除裁罰處分。
㈢退萬步言，本件縱應裁處罰鍰，按營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，被告依營業稅法第51條第1項第1款裁罰原告漏稅額之罰鍰，應以應補徵之應納稅額為漏稅額裁罰1倍之罰鍰，亦即應為568,696元。
詎被告罰2,235,899元，於法不合。
四、被告答辯略以：㈠本稅部分：1.原告等6人雖主張係分別共有之方式持有，而非係以合夥出資之公同共有方式為之，與合夥法律關係不同，且原告等6人係各自為起造人，各自出資興建系爭房屋，各自出售其所有之房屋等語。
惟依地政機關之登記資料及買賣房地合約所載，坐落臺中市○○區○○路○段○○○號建物之所有權人為原告張啟明，該建物坐落土地所有權人為原告等6人，房地契約簽約人為張啟明，但房地買賣尾款收款人卻為謝雪美；
坐落臺中市○○區○○路○段○○○號建物之所有權人為張晏碩，該建物坐落土地所有權人為原告等6人，房地契約之簽約人卻為張啟明、收款人為張啟明及謝雪美；
坐落臺中市○○區○○路○段○○○號建物之所有權人為張朱濱，該建物坐落土地所有權人為原告等6人，房地契約之簽約人及部分收款人卻為張朱仁，顯見原告等6人經事前合議，有經營共同事業之意圖。
且依張啟明及張朱濱於被告所屬東山稽徵所之談話筆錄所載，張啟明與張朱濱均未否認有合資購地之事實；
又依張朱仁、張啟明、謝雪美於101年10月15日談話筆錄所載，原告等6人係以土地持分出資，多半以現金出資。
再者，原告不服被告重核復查決定提起訴願主張原告等6人間持分比例之變化，係因土地之買賣，與房屋無涉，因年代已久，未訂立契約，資金之移轉亦未保留等情，原告既無法提示其買賣合約及收款人不同僅屬代理或委任取款之證明文件，以實其說，是原告等6人主張各自出資興建系爭房屋，各自出售其所有之房屋部分，並無足採。
2.另依營業稅法第1條、第3條第1項規定及財政部81年1月31日台財稅第811657956號、81年4月13日台財稅第811663182號函示意旨，個人建屋出售屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自應依法辦理營業登記，惟考量土地所有權人以自用住宅拆除改建後出售房屋之事實及維護租稅公平，財政部乃以上開函示明確界定個人建屋出售，應辦理營業登記之範圍，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記。
而財政部73年5月28日台財稅第53875號函示，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，亦以上開函示免辦營業登記並免課營業稅及營利事業所得稅者為限。
準此，個人建屋出售，除以其持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，係課徵綜合所得稅外，均須辦理營業登記、課徵營業稅及營利事業所得稅。
原告主張自購買土地迄至新改建交屋未曾移轉土地，更無反覆持續買進賣出之行為，難謂有何營業行為，無須辦理營業登記、課徵營業稅部分，顯屬誤解。
是本件被告重核復查決定認定原告等6人未辦營業登記合夥建屋出售，及基於行政救濟禁止不利益變更之原則，維持補徵營業稅額568,696元，並無不合。
㈡罰鍰部分：本件原告等6人於95年3月至97年10月間未依規定申請營業登記，合夥建屋出售，漏報銷售額經重核復查變更核定為44,717,998元，營業稅額2,235,899元，違章事證明確已如前述，其未善盡營業稅法上應盡之義務，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰；
又依財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函及101年5月24日台財稅字第10104557440號令示意旨，原告違反營業稅法第51條第1項第1款之規定，於經查獲後，始提出進項憑證者，於計算其漏稅額時不得扣抵銷項稅額。
從而，被告重核復查決定以原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，參據財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），改按所漏稅額2,235,899元處以1倍之罰鍰計2,235,899元，洵屬適法允當。
五、本件兩造之爭點為：原告等6人於95年3月至97年10月間於系爭土地，建造系爭房屋出售，是否屬未依規定申請營業登記，而從事合夥建屋出售之營業行為，被告以渠等因漏報銷售額，依營業稅法規定補繳稅款及裁處罰鍰，有無違誤？
六、本院判斷：Ａ本稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」
、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
……。」
、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」
、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」
分別為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條所明定。
㈡又按「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。
說明……四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：㈠建屋出售者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅……五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部80年7月10日台財稅第801250742號函規定，加強查核，賡續辦理。」
、「……二、個人以持有1年以上自用住宅用地建屋、拆除改建房屋或與營業人合建分屋，嗣出售其所有之房屋者，依本部81年1月31日台財稅第811657956號函、81年4月13日台財稅第811663182號函及84年3月22日台財稅第841601122號函規定，得免辦營業登記。
但其設有固定營業場所（包含設置網站或加入拍賣網站等）、具備營業牌號（不論是否已依法辦理登記）或僱用員工協助處理房屋銷售事宜者，自105年1月1日起，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」
各為財政部81年1月31日台財稅第811657956號函及104年1月28日台財稅字第10304605550號函所函釋。
按個人因建屋出售，原屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，應依法辦理營業登記，惟財政部為考量土地所有權人以自用住宅用地拆除改建後出售房屋之事實及維護租稅公平，乃以上開函示明確界定個人建屋出售，應辦理營業登記之範圍，惟如土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售或與營業人合建分屋，嗣出售其所有之房屋者，得免辦理營業登記。
另財政部104年1月28日台財稅字第10304605550號函係於本件原告等6人合夥建屋後所為之函釋，相對該部81年1月31日台財稅第811657956號函釋，關於所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，增加與營業人合建分屋，嗣出售其所有之房屋者，亦得免辦理營業登記，對於納稅義務人有利，依稅捐稽徵法第1條之1但書規定，對於本件尚未核課之案件，仍得適用之。
㈢經查，原告張朱仁、謝雪美、張晏碩及張晏誌等4人，分別為夫、妻、長子及次子關係；
原告張朱仁與張朱濱為親兄弟，與張啟明為堂兄弟關係（原處分卷一68-69,72,93頁戶籍資料)，系爭房屋興建時，原告張朱仁、謝雪美、張晏碩、張晏誌及訴外人張嘉倢，均為廣樺公司之股東，以原告張朱仁為公司負責人（同卷279-280頁公司股東及營業稅稅籍資料查詢資料）。
又原告張朱仁及謝雪美共同出資2,149萬元（同卷810-811,814-816頁存摺）、張啟明出資1,550萬元（同卷812頁存摺）、張朱濱出資620萬元（同卷815頁存摺）、張晏碩出資956萬元（同卷808-809頁存摺）、張晏誌出資925萬元（同卷805-807頁存摺），合計6,200萬元，於94年11月16日共同承買系爭土地（面積1,015.23平方公尺），於同年12月13日登記完成取得所有權，依土地款出資比例各取得權利範圍為百分之20、百分之15、百分之25、百分之10、百分之15、百分之15之分別共有關係（同卷235-236,591-592頁土地異動索引資料）。
原告等6人取得系爭土地，旋於95年1月24日進行土地分割，分割後，系爭土地面積減為148.51平方公尺，另增加同段68之2至68之9地號等8筆土地，共計9筆土地（同卷235-236,591-592頁土地異動索引資料），該等土地並未同時進行土地共有人之共有物分割，使各筆土地成為原告等6人單獨所有，而仍維持該9筆土地為原告等6人原有比例之分別共有關係（同卷581-590頁土地異動索引資料）。
嗣於95年3至5月間，於上開各筆土地上（除同段68之7地號土地係供8戶共同使用之車道出入區域外），依序以原告張啟明、謝雪美、張晏碩、張晏誌、張朱濱、張朱仁、謝雪美及訴外人李秋菊為起造人，申請核發建造執照而興建8棟房屋，各為臺中市○○路○段○○○號(A7)、728號(A6)、730號(A5)、732號(A3)、736號(A2)、738號(A1)及軍福16路371號(C1)、369號(C2)（同卷281-298頁使用執照存根）。
另原告等6人為興建系爭房屋，係共同委由廣樺公司及永大公司承攬房屋興建，此為原告所是承。
㈣原告主張彼等6人係以自己持分之土地各自為起造人，各自出資興建系爭房屋、出售所有之房屋、負擔仲介、水電瓦斯設置、建造設計、代書、房屋稅、規費、營造等費用，雖共同委由廣樺公司、永大公司承攬房屋之興建，然其中5人委由大昱山房屋仲介有限公司出售，僅係共同分別向各該公司定作或委任，與合夥無關等語。
惟按「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。」
為民法第667條第1項所明定。
又系爭房屋係由原告等6人各自或合夥購地興建房屋銷售，應由社會一般通念、行為態樣、交易特性及資金流程等，綜觀各種客觀事實予以判斷。
原告等6人如為購地各自興建房屋銷售，固得合資購買系爭土地，並為期經濟效益，共同委由營造廠商興建系爭房屋，以減少建築成本，衡情應於合資購買系爭土地後，事先予以規劃各自之房屋，並於土地分割後，各自取得房屋基地之所有權，並個別支付房屋之工程款，房屋興建完成後，亦可共同委由房屋仲介公司銷售，但所售房屋之款項亦應各自取得。
㈤次查，原告張朱仁等6人及訴外人李秋菊於95年4月10日與廣樺公司簽訂工程承攬契約，由該公司承造上開8棟房屋（同卷20-28頁契約書及工程預算表)，除以李秋菊為起造人房屋C2部分竣工後無再出售，經被告查核認定為李秋菊（其夫朱健章為系爭建物之建築師）向原告等6人購地，委託廣樺公司興建房屋自住外，原告等6人關於其他7戶房屋(A1-A3、A5-A7及C1)之工程款支付情形：1.原告張朱仁為起造人興建房屋A1，該合約工程預算表之金額5,381,370元，95年3月8日至同年9月15日間由原告張朱仁自0000000000000帳戶轉帳256萬元予廣樺公司（同卷878-879頁存摺）；
95年10月2日及16日之280萬元，由原告張朱仁之母張枋昭0000000000000帳戶提領現金55萬元及匯款支出225萬元（同卷877頁），但無支付對象之記載，雖有原告張朱仁向其母張枋昭借款之借據2紙（同卷874-875頁），尚難證明該2筆款項係原告張朱仁支付廣樺公司營建房屋工程款；
96年6月14日原告張朱仁以現金21,370元存入廣樺公司0000000000000帳戶（同卷876頁存摺）。
2.原告張朱濱為起造人興建房屋A2，該合約工程預算表之金額3,862,533元，95年12月13日由原告張朱仁0000000000049帳戶轉帳200萬元支予原告張朱濱（同卷821頁存摺），亦難證明係原告張朱濱支付廣樺公司營建房屋工程款；
96年3月29日由原告張朱仁0000000000000帳戶提領90萬元現金（同卷820頁存摺），並無支付去向之記載，亦未能證明係原告張朱濱支付該公司營建房屋工程款；
96年6月14日張朱濱以現金962,533元存入廣樺公司0000000000000帳戶（同卷819頁）。
3.原告張晏誌為起造人興建房屋A3，該合約工程預算表之金額3,776,617元，95年9月18日由張晏誌0000000000001帳戶提款548,600元現金（同卷850頁存摺），無載明支付去向；
95年11月15日由其祖母張枋昭0000000000001帳戶匯款120萬元（同卷849頁存摺），亦無支付對象，雖有原告張晏誌所立向張枋昭借據1紙（同卷847頁），亦難證明該筆款項之流向；
96年2月8日由原告張朱仁0000000000000帳戶提領100萬元現金支出（同卷848頁存摺），無支付去向，雖有原告張晏誌96年2月8日及97年7月27日各向其父原告張朱仁所立借據2紙（同卷845-846頁），記載各借款100萬元及1,028,617元，均未能證明原告張晏誌有支付廣樺公司營建房屋工程款之事實。
4.原告張晏碩為起造人興建房屋A5，該合約工程預算表之金額3,965,430元，95年8月10日及25日各由原告張晏碩0000000000000帳戶轉帳150萬元及9萬元支予廣樺公司 （同卷860頁存摺）；
96年1月4日由原告張朱仁0000000000049帳戶轉帳150萬元支予原告張晏碩（同卷859頁存摺）；
96年5月31日由原告謝雪美0000000000000帳戶轉帳30萬元支予原告張晏碩（同卷858頁存摺），該2筆轉帳支付原告張晏碩款項，顯非係原告張晏碩支付廣樺公司之營建房屋工程款；
另於96年6月14日原告張晏碩以現金575,436元存入廣樺公司0000000000000帳戶（同卷857頁存摺）。
5.原告謝雪美為起造人興建房屋A6和C1兩戶，該合約工程預算表之金額共7,626,160元，95年3月8日由原告謝雪美0000000000000帳戶轉帳50萬元支予廣樺公司（同卷869頁存摺）；
95年10月31日雖有轉帳支出200萬元（同卷868頁存摺），但無支付去向；
96年1月15日及29日各由原告張朱仁0000000000000帳戶轉帳100萬元支予原告謝雪美（同卷867頁存摺）；
96年4月16日由原告張朱仁0000000000000帳戶轉帳200萬元支予原告謝雪美（同卷866頁存摺），除上開第1筆50萬元外，其他均未能證明原告謝雪美有支付該2戶營建房屋工程款予廣樺公司。
6.原告張啟明為起造人興建房屋A7，該合約工程預算表之金額4,140,260元，以原告張啟明為發票人，發票日95年3月3日，支票號碼IA00000000，金額為100萬元支票，廣樺公司並出具該筆工程款之統一發票（同卷836頁）；
另於95年11月30日由原告張朱仁0000000000000帳戶提領230萬元現金存入廣樺公司（同卷835頁存摺)；
96年6月14日原告張啟明以現金840,260元存入廣樺公司0000000000000帳戶（同卷834頁存摺）。
㈥綜上原告等6人所提出支付興建房屋工程款資料，顯示彼等雖各為起造人而興建上開7戶房屋，惟各房屋之營建工程款，均非由原告等6人個別支付其各為起造人之房屋，乃多數由原告張朱仁、謝雪美夫妻或訴外人張枋昭轉付或借支，且有多筆資金流向，均未能證明係支付廣樺公司之營建房屋工程款，原告於本院審理中所提出之渠等6人之工程款支付明細表(本院卷108,113,118,125,129,134頁)，所載原告張朱仁向其母、原告張晏碩分別向其父母、祖母及原告張朱仁向原告張朱濱借貸之部分，原告雖有提出借據，但無借貸雙方之資金流程。
其他現金部分，記載原告謝雪美有以現金40萬、30萬、20萬及6,160元共計906,160元，支付興建房屋工程款，亦無該部分現金自存摺提出之紀錄、廣樺公司開立之收據或該等款項之統一發票可佐，亦難採信。
㈦關於原告等6人出售上開7戶房屋所收價款之款項，其收款情形：1.原告張朱仁為起造人興建之房屋A1，於96年11月7日出售予蘇○，房地總價3,750萬元（原處分卷一117-120頁不動產買賣契約書），於96年12月11日由履約保證經理公司匯入匯款36,736,403元，存入原告張朱仁0000000000049帳戶，於96年12月18日即轉帳予原告張啟明1,100萬元及原告張朱濱770萬元（同卷881-882頁存摺）。
2.原告張朱濱為起造人興建之房屋A2，於97年7月10日出售予陳○○，房地總價1,580萬元，由原告張朱仁代理簽立不動產買賣契約（同卷129-134頁），交屋相關手續則由謝雪美辦理（同卷139頁買賣雙方）。
其中97年7月11日之票據700萬元，由原告張朱仁簽收(同卷128頁）並存入原告謝雪美0000000000000帳戶，同年月29日700萬元即轉存定期存款（同卷828頁存摺），另於97年8月19日之票據託收880萬元（此張支票由原告謝雪美簽收，同卷140頁）存入原告張朱仁0000000000000帳戶，又有97年7月29日票據800萬元（該房屋價款）存入同帳戶，並轉帳予原告張啟明770萬元及張朱濱310萬元（同卷827頁存摺）。
3.原告張晏誌為起造人興建之房屋A3，於97年10月間（同月16日移轉登記完成，同卷255頁土地建物查詢資料）出售予張○○，房地總價1,590萬元，張○○陳報係向原告謝雪美購買（同卷150頁）。
原告主張於98年2月4日以現金1,100萬元存入原告張晏誌0000000000000帳戶（同卷852頁存摺），但與該房屋出售日期相差甚遠，該存款紀錄難認係買主張○○支付之價款。
另於97年9月12日至97年10月24日間支票外埠代收共1,113萬元存入原告張朱仁0000000000000帳戶（同卷862頁原告所提存摺交易明細註記A3），又於97年11月3日轉帳3,019,657元予張啟明，及於同月14日轉帳4,950,000元予原告張朱仁。
4.原告張晏碩為起造人興建之房屋A5，於97年6月6日出售予黃○○，房地總價為1,620萬元，由原告張啟明代理簽立不動產買賣契約書（同卷183-188頁），97年6月6日簽約款票據162萬元由原告張啟明收受（同卷182頁），97年6月10日存入原告張晏碩0000000000000帳戶（同卷863頁），又原告謝雪美簽收之票據(同卷182頁），於97年6月17日至同年7月7日間，分3筆共計623萬元，存入原告張晏碩0000000000000帳戶（同卷864頁存摺）。
另於97年7月29日之票據800萬元（原告謝雪美簽收，同卷182頁）存入原告張朱仁0000000000000帳戶（同卷839頁原告所提存摺交易明細註記A5），併計97年8月19日票據880萬元（房屋A2之價款）存入同帳戶後，轉帳予原告張啟明770萬元及原告張朱濱310萬元（同卷839頁存摺）。
5.原告謝雪美為起造人興建之房屋A6，於97年1月23日出售移轉登記予陳○○（同卷264,269頁異動索引查詢資料），房地總價1,800萬元（同卷107頁談話筆錄）；
96年12月26日至97年1月30日共收取6筆共計17,750,000元價款，存入原告謝雪美0000000000000帳戶（同卷871-872頁存摺），該房屋及C1房屋所收價款於97年1月30日即轉帳予原告張啟明800萬元，97年3月5日轉帳予原告張朱濱430萬元（同卷871頁存摺）。
6.原告張啟明為起造人興建之房屋A7，於96年6月5日出售予張○○，房地總價1,926萬元，土地建物各為963萬元（同卷191-196頁不動產買賣契約書）。
於96年6月5日由原告張啟明收受指名憑票支付其之326萬元支票1紙（同卷190頁），惟於同月7日即將該326萬元支票存入原告張朱仁0000000000000帳戶（同卷843頁存摺）；
96年6月15日由原告張啟明收受指名憑票支付其之550萬元支票1紙（同卷第190頁），然於同日又將該550萬元支票存入原告張朱仁0000000000000帳戶（同卷842頁存摺）；
96年7月6日由原告謝雪美收受指名憑票支付原告張啟明550萬元支票1紙（同卷189頁），亦於同日即又將此550萬元支票存入原告張朱仁0000000000000帳戶（同卷842頁存摺）；
原告謝雪美親收尾款指名憑票支付原告張啟明500萬元支票1紙（同卷189頁），該500萬元尾款分予張啟明存入其帳戶（同卷844頁該房屋售價分配表）。
7.原告謝雪美為起造人興建之另戶房屋C1，於97年1月14日出售予周○○，房地總價1,500萬元（同卷166-169頁不動產買賣契約書），97年1月17日至30日票據共14,820,670元(同卷161-163頁），存入原告謝雪美0000000000010帳戶（同卷871頁存摺)，又A6及C1房屋所收價款，於97年1月30日即轉帳予原告張啟明800萬元，97年3月5日轉帳予原告張朱濱430萬元（同卷871頁存摺）。
㈧依上開原告等6人所提出售7戶(A1-A3、A5-A7、C1)房屋之收款資料，收款多數存入原告張朱仁及謝雪美夫妻帳戶，於每戶房屋價款入帳後，數日內即分配收入予原告張啟明共計34,719,657元（同卷189頁支票、838-841頁存摺及844頁A7售價情形）及張朱濱共計16,006,600元（同卷823-826頁存摺），各占7戶房屋及土地總價款137,660,000元之25.22%及11.62%，核與原告等6人購買系爭土地之持分相近(其中原告張啟明持分10%，張朱濱持分25%)。
又查，訴外人陳○○購買軍功路1段728號（A6），於97年1月23日登記取得土地房屋所有權（同卷264,269頁土地異動索引資料），依其於100年9月21日在被告東山稽徵所談話筆錄所陳，稱其係透過仲介公司購買，是蓋到一半的預售屋等語（同卷107頁談話紀錄）；
另訴外人張○○購買軍功路1段726號（A7），於96年7月19日登記取得土地房屋所有權（同卷273,276頁土地異動索引資料），其訂立不動產買賣契約日為96年6月5日（同卷191-196頁該契約書），亦早於該建物第一次登記（即保存登記）日期96年6月14日（同卷278頁土地異動索引資料）。
㈨從而，本件原告等6人共同購買系爭土地辦理分割後，仍保持原持分比例之共有狀態，各棟房屋之基地，仍坐落於彼等持分共有之登記方式；
又原告等6人所提出支付興建系爭房屋工程款資料，均非由原告等人個別支付各自房屋，多數由原告張朱仁、謝雪美夫妻或訴外人張枋昭轉付、借支，且有多筆資金流向，均未能直接證明係支付營建房屋工程款，亦非原告等6人分別向營造廠商定作，各自出資興建系爭房屋之情形；
購買A6房屋者訴外人陳○○，亦稱其係透過仲介公司購買興建中之預售屋等語，及購買A7房屋者訴外人張○○，所訂立買賣契約日於該建物保存登記之前；
系爭房屋出售後之價款，亦分配至原告張啟明34,719,657元及張朱濱16,006,600元，各占房屋總價款137,660,000元之25.22%及11.62%，與其2人購買系爭土地之持分10%及25%相近。
原告雖於本院審理中補提渠等出售系爭房屋後之資金取回明細及存摺(本院卷142-184頁)，惟原告等6人如為各自出資興建房屋出售，於取得買方交付之價款後，即應各自取得其所出售房屋之價款，而非先將款項轉入他人帳戶，事後再予分配計算，自有違事理。
是依上開客觀明確事證，可認原告等6人係事先合議及計畫，為共同以興建及出售系爭房屋之營利目的，並按各階段計畫執行，在於經營此共同事業，此與彼等購買系爭土地後，該土地有無以公同共有之狀態無涉，被告認定原告等6人有合夥出資經營事業(建屋出售)之事實，信而有徵，原告上開主張，並無可採。
另原告等6人並非以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售或與營業人合建分屋，嗣出售其所有之房屋者，不符財政部81年1月31日台財稅第811657956號及104年1月28日台財稅字第10304605550號2函意旨之情形，不得免辦理營業登記，而應予辦理營業登記並依其銷售額繳納營業稅。
本件被告原核定原告等6人房屋銷售額共計50,831,958元，營業稅額2,541,597元，扣除原告之進項憑證所載進項稅額，補徵營業稅額568,696元，而重核復查決定，被告以房屋銷售額應扣除訴外人李秋菊出售其之臺中市○○○○路○○○號房屋部分，原告等6人房屋銷售額44,717,998元，營業稅額2,235,899元，惟因原告等6人未依法辦理營業登記，而擅自合夥建屋出售，依財政部相關函釋意旨，應俟補辦營業登記後再予申報扣抵，惟基於行政救濟禁止不利益變更之原則，仍維持原核定補徵營業稅額568,696元，自屬有據。
Ｂ罰鍰部分：㈠按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
為營業稅法第51條第1項第1款所明定。
次按「三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」
為財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函所明示。
又「（稅法）加值型及非加值型營業稅法；
（稅法條次及內容）第51條納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。
（違章情形）一、第一次處罰日以前之左列違章行為；
（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處1倍之罰鍰。
……。」
為裁罰參考表關於營業稅法第51條第1項第1款所規定。
又「……至未辦妥營利事業登記之合夥組織，如無法認定何人為該合夥組織之負責人，欠缺非法人團體應具備之當事人能力要件時，其罰鍰處分書之受處分人，應記載全體合夥人員。」
為財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函所明示。
㈡本件原告等6人於95年3月至97年10月間，有合夥興建房屋銷售之情形，應依規定申請及辦理營業登記，並依其銷售額繳納營業稅，乃其有應注意及能注意之義務，而未辦理營業登記及漏報銷售額，難謂無過失責任，不得免罰。
另依上開財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函意旨，原告違反營業稅法第51條第1項第1款之規定，於經查獲後，始提出進項憑證者，於計算其漏稅額時不得扣抵銷項稅額。
是被告重核復查決定以原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，另參據裁罰參考表，改按所漏稅額2,235,899元處以1倍之罰鍰計2,235,899元(原核處罰鍰2,541,597元，重核復查決定追減305,698元)，亦屬正當。
㈢原告稱本件被告未經輔導即裁處原告等6人罰鍰，有違比例原則等云。
查依財政部80年12月23日台財稅第801266215號函釋意旨略以：「一、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於（假借）利用個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。
……」該函釋意旨，被告輔導設籍課稅之措施，應純屬輔導性質，並非違章調查應踐行要件，原告等6人既有未依規定申請營業登記而營業之情形，且非係經調查後始自動補稅之案件，即不適用稅捐稽徵法第48條之1得予免罰之規定，仍應受罰，不因有無接受輔導而受影響(最高行政法院94年度判字第1442號判決意旨參照)。
原告又謂本件縱應裁處罰鍰，按營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，被告依營業稅法第51條第1項第1款裁罰原告漏稅額之罰鍰，應以應補徵之應納稅額為漏稅額裁罰1倍之罰鍰，亦即應為568,696元乙節。
然依營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，係指營業人漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；
而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額，又營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，並非營業人取得進項憑證均得扣抵，本件原告等6人僅以個人名義興建房屋，未辦理營業登記，亦未申報進項憑證，被告無從依營業稅法第15條、第19條以及第23條規定加以審查，被告於計算漏稅額時未予扣減，核定本件原告等6人之漏稅額2,235 ,899元，其裁罰應依該漏稅額而非補徵營業稅額568,696 元計算(最高行政法院97年度判字第196號判決意旨可參) ，原告上開所稱，亦非可取。
七、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告重核復查決定，為本件之補徵營業稅及裁處罰鍰，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告請求撤銷重核復查決定及訴願決定不利於其之部分，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 15 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 4 月 15 日
書記官 許 巧 慧
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