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臺中高等行政法院判決
103年度訴字第514號
104年3月25日辯論終結
原 告 華中興業股份有限公司
代 表 人 劉健成
訴訟代理人 羅誌輝 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 黃聰能
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月29日臺財訴字第10313957310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部北區國稅局通報，查獲原告於民國95及98年度產製「卜特蘭水泥」等應稅貨物出廠有短漏報出廠數量之情形，其中95年短漏報「卜特蘭一型水泥」出廠數量為35,783.69公噸；
98年短漏報「卜特蘭一型水泥」及「卜特蘭高爐水泥」出廠數量分別為41,181.65公噸及11,162公噸，案經被告審理違章成立，除核定補徵貨物稅新臺幣（下同）26,816,660元外，並按補徵稅額裁處1倍之罰鍰計26,816,661元。
原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰1元，其餘復查駁回。
提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：㈠本稅部分：1.貨物稅條例第7條將水泥依其成分區分為白水泥及其他有色水泥、卜特蘭一型水泥、卜特蘭高爐水泥及其他水泥等不同之租稅客體，適用不同之稅率，並非以添加物添加後，是否會影響水泥本質，認定租稅客體，故原處分及訴願決定以添加後是否變更水泥本質為由，認定租稅客體，洵屬無據。
再者，各品項之水泥其組成成分皆有國家標準規範，卜特蘭一型水泥及卜特蘭高爐水泥皆係由熟料、石膏及爐石所組成之水泥，其組成並不包括飛灰、碳酸鈣、爐石成品等原料，此等添加物並非貨物稅之租稅客體，依法不得課徵貨物稅，然原處分及訴願決定竟加計添加物之重量，一併課徵貨物稅，顯然違反租稅法定原則。
雖貨物稅條例第7條第2項明定以飛灰或其他石、土灰等摻合水泥製成者，認定為其他水泥，並適用不同之稅率，惟依財政部52臺財稅發第02208號令「飛灰」如不摻合水泥打包出廠，應不在課徵貨物稅之列；
若與水泥混合研磨打包出廠者，應稱「飛灰水泥」依法課稅。
然依CNS11270之國家標準，稱飛灰水泥者，須飛灰含量達5％以上，故水泥中如飛灰含量達水泥總量5％以上者，始得依飛灰水泥課稅；
若添加物低於5％者，依臺灣區水泥工業公會98年5月13日（98）臺區成業字第275號函，屬於合法添加，並無變更租稅客體，仍僅得依原品項課徵貨物稅，惟不得加計非主要成分之原料，否則，應屬違反租稅法定原則。
是以原告係製造卜特蘭一型水泥及卜特蘭高爐水泥，二者之主要成分為熟料、石膏及爐石，並不包含飛灰、碳酸鈣及爐石成品等，且本件添加物未達水泥總含量5％，並未變更租稅客體，故依法應僅就卜特蘭一型水泥及卜特蘭高爐水泥課徵貨物稅，自不待言。
本件原告95、98年製造之卜特蘭一型水泥及98年卜特蘭高爐水泥中，屬租稅客體者應為熟料、石膏及爐石三者，其餘之成分並非租稅客體，自不得計算在內，故原處分書認定漏報95、98年之卜特蘭一型水泥76,965.34公噸；
98年卜特蘭高爐水泥11,162噸，並認定應補本稅26,816,661元，應屬錯誤，依法應予撤銷。
2.原處分及訴願決定以銷貨發票上所載之品名均為水泥及預收貨款明細表，並未將飛灰等商品單獨計算之情事，因而認定添加物仍應加計於租稅客體云云，惟依最高行政法院58年判字第361號判例意旨，貨物稅已否完稅與統一發票之開立，並無關係，自不得以開立之統一發票品項認定逃漏稅捐。
再者，如添加物未達一定之比例而成為其他租稅客體者，仍應依原品項課稅，而依法應課貨物稅之租稅客體，自不包括其他非屬貨物稅租稅客體之添加物，否則，應屬違反租稅法定原則。
因此，本件原處分未實際查核應稅客體，逕以統一發票之品項認定租稅客體，違反上開最高行政法院58年判字第361號判例意旨，自屬違法，應予撤銷。
㈡罰鍰部分：1.本件被告將非屬租稅客體之飛灰、碳酸鈣及爐石成品等成分認定為原告產製之水泥數量，加計於漏報數量，顯然溢算95、98年卜特蘭一型水泥漏報數量及98年卜特蘭高爐水泥漏報數量，被告依前開漏報數量命補本稅金額之處分應屬錯誤，其再以前開本稅金額裁處1倍罰鍰，亦屬錯誤，依法本應予以撤銷。
2.依貨物稅條例第7條第1項規定，卜特蘭一型水泥每公噸徵收320元，其他水泥每公噸徵收440元，而依CNS標準，飛灰含量須超過5％始按飛灰水泥課稅，再依財政部解釋函令飛灰並非課稅客體，原告在此認知下，始將飛灰等添加物扣除，實難謂具有過失。
被告如認定原告漏報貨物稅具有過失，依行政罰法第7條第1項規定，應舉證證明之。
3.水泥課徵貨物稅之立法目的，在於水泥製造產生污染，惟目前水泥業已須課徵空氣污染稅，實有重複課稅疑慮，恐有違憲之虞。
又飛灰係煤粉經由鍋爐燃燒隨氣體排放，早期係空氣污染來源，然在工業發展上，飛灰已被視為現代工業環保材質，因此，針對卜特蘭一型水泥於5％範圍內添加飛灰課稅，除違反租稅法定主義外，也偏離課稅目的，此議題刻在立法院修正貨物稅中討論。
4.縱使認定原告具有過失，仍應依行政罰法第8條規定，按其情節減輕其處罰，此參照司法院釋字第641號解釋揭櫫裁罰及審判有造成個案顯然過苛處罰之虞，應依立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售之價格、販賣之數量、實際獲利之情形、影響交易之程度及個案相關情況，始符合比例原則之意旨可明。
本件以卜特蘭一型水泥為例，財政部99年調查水泥反傾銷案時，認定中國大陸市場行情售價為每公噸1,991元，此有臺財關字第09905910720號函可稽，然依98年被告所公布之同業利潤標準，水泥業淨利率為17％，可知水泥業每公噸最大獲利僅338元，惟原告非因故意逃漏稅，卻須負擔每公噸640元稅負，處罰顯過重。
此外，原告登記之資本額為2億餘元，非出於逃漏稅之故意過失，連補帶罰5,000餘萬元，若再加計另案96、97年度之處罰，即達資本額半數，實令企業難以生存，請本院衡酌上情等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分。
三、被告答辯略謂：㈠本稅部分：1.原告95及98年度貨物稅廠商計算稅額申報書與貨物稅廠商產銷儲存情形月報表申報卜特蘭一型水泥之出廠數量為395,843.93公噸及410,492.83公噸，惟經被告所屬彰化分局彙整原告95及98年度銷售統一發票，發現該2年度卜特蘭一型水泥銷售數量分別為433,173.18公噸及442,745.78公噸，顯與原告申報之出廠數量有差異。
經函請原告各年度之簽證會計師提供各年底卜特蘭一型水泥預收款數量，查得原告95及98年度卜特蘭一型水泥實際產製出廠銷售數量分別為431,627.62公噸（即94年底預收款數量11,080.75公噸＋95年度開立統一發票數量433,173.18公噸－95年底期末預收款數量10,440.31公噸－銷貨退回186公噸－向晉瑜企業股份有限公司購進再轉賣水泥2,000公噸）及451,674.48公噸（即97年底預收款數量19,771.49公噸＋98年度開立水泥統一發票數量442,745.78公噸－98年底期末預收款數量10,239.79公噸－銷貨退回322公噸－向晉瑜企業股份有限公司購進再轉賣水泥281公噸）。
2.另查得原告98年度銷售卜特蘭高爐水泥產製出廠數量11,162公噸，惟卻無完納稅紀錄，經函請原告提示完納稅證明，亦無法提示，遂核定原告95及98年度短漏報卜特蘭一型水泥出廠數量35,783.69公噸及41,181.65公噸，另98年短漏報卜特蘭高爐水泥出廠數量11,162公噸，洵屬有據。
3.原告雖謂：貨物稅產品登記申請書之卜特蘭一型水泥，其原料成分僅為熟料、石膏及爐石等三類原料，並不包括飛灰、碳酸鈣及爐石成品等原料成分，被告將該等非水泥之原料列入計算，顯有錯誤云云。
惟原告之貨物稅產品登記申請書之卜特蘭一型水泥，其原料成分雖僅為熟料、石膏及爐石等3類原料，然水泥製造商於生產過程中，得在添加量不超過水泥總量5％添加飛灰等添加物，有臺灣區水泥工業同業公會98年5月13日（98）臺區成業字第275號函可稽。
另依據臺灣水泥公司所出具之含量試驗報告，原告所生產之中華水泥含有飛灰等添加物，又依據原告之營利事業所得稅結算申報書所附之直接原料明細表所載，其生產之水泥之直接原料有水泥熟料、水淬爐石、石膏、飛灰、碳酸鈣及爐石成品，即其添加之添加物並不影響其所產製水泥之本質，則其產製出廠之水泥即為貨物稅之課徵標的，且經查原核定之貨物稅係依據原告所開立銷售統一發票上所載之品名（均為水泥）及原告提示預收貨款明細表等資料計算其產製出廠數量，並無將飛灰等商品單獨計算之情事，原告主張，容有誤解。
綜上，原核定補徵貨物稅26,816,660元，並無不合，㈡罰鍰部分：1.本件原告為應課徵貨物稅貨物之產製廠商，於95年短漏報卜特蘭一型水泥出廠數量35,783.69公噸，98年短漏報卜特蘭一型水泥出廠數量41,181.65公噸及卜特蘭高爐水泥出廠數量11,162公噸，致短漏報貨物稅26,816,660元，其事證明確，已如前述，參照司法院釋字第503號解釋意旨，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，是本件應按所漏稅額26,816,660元處1倍罰鍰26,816,660元，惟原查將所漏稅額誤計為26,816,661元，並裁處同額罰鍰，應予追減1元，復查決定變更核定為26,816,660元，經核並無違誤。
2.貨物稅已由原來之從價課稅改為從量課稅，依貨物稅條例第7條規定，凡為水泥即屬課徵之對象。
原告貨物之發票品名均係水泥，自不能將添加之灰石或其他添加物予以扣除，按財政部52年函令解釋，灰石如係單獨即非貨物稅課稅標的，但若混合於水泥中，即屬貨物稅課稅標的。
再參照前開臺灣區水泥工業同業公會函復略以：「……添加量不得超過水泥總質量之5％」及臺灣水泥公司研究室卜特蘭水泥中水淬高爐爐碴含量試驗報告等資料，原告出產之水泥雖含有灰石等，但不影響該水泥之結構與性質，被告依貨物稅條例第7條規定，按每公噸徵收320元核算其貨物稅，並無違誤。
3.原告係水泥之生產廠商，觀其98年1至12月份直接原料明細表所示，原料明細表上已有明載灰石成分，惟申報時卻將灰石部分減列，可見其行為非止於過失，而構成故意之程度，足見原告違規漏報產量行為，顯係出於故意，而依裁罰倍數參考表係規定處罰1至3倍，被告課以1倍罰鍰，並未過重。
至於原告所稱水泥依空氣污染防制法須課徵空氣污染稅部分，因彼此稅目之立法意旨及配合國家政策之不同，並不影響本件課徵貨物稅之認定，自無重複課稅問題等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告審認原告於95及98年度產製「卜特蘭一型水泥」及「卜特蘭高爐水泥」等應稅貨物有短漏報出廠數量之情形，除核定補徵貨物稅外，並按補徵稅額處1倍之罰鍰，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」
第2條規定：「（第1項）貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。
其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。
二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。
三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。
（第2項）前項第2款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」
第7條規定：「（第1項）水泥：凡水泥及代水泥均屬之。
其應徵稅額如左：一、白水泥或有色水泥每公噸徵收新臺幣600元。
二、卜特蘭一型水泥每公噸徵收新臺幣320元。
三、卜特蘭高爐水泥：水泥中高爐爐渣含量所占之重量百分率在百分之二十五以上者，每公噸徵收新臺幣280元。
四、代水泥及其他水泥每公噸徵收新臺幣440元。
（第2項）前項第四款所稱代水泥，指以石灰或黏土或其他石、土製造具有凝固堅強之性質，可供代替水泥用途之貨品；
其以飛灰或其他石、土灰等摻合水泥製成者，亦同。
（第3項）行政院得視實際情況在第一項各款規定之應徵稅額百分之五十以內，予以增減。」
第23條第1項規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；
無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」
第28條第2款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9,000元以上30,000元以下罰鍰：……二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」
第32條第7款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：……七、短報或漏報出廠數量。」
行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
㈡經查：本件被告因認定原告有於95年度短漏報其產製之「卜特蘭一型水泥」出廠數量為35,783.69公噸；
及於98年度短漏報其產製之「卜特蘭一型水泥」及「卜特蘭高爐水泥」出廠數量各41,181.65公噸及11,162公噸之違規事實，乃作成本稅核課處分核定原告應補徵貨物稅26,816,660元，並按補徵稅額裁處罰鍰計26,816,661元，經原告申請復查，被告作成復查決定追減罰鍰1元，駁回其餘之復查申請，原告復提起訴願，仍經決定駁回等情，有卷附補徵貨物稅核定書、99年12月13日99年度財貨物字第55099101290號裁處書、貨物稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書（分見本院卷第12至14頁及原處分卷第610至613頁）、被告103年6月16日中區國稅法一字第1030008474號復查決定（見原處分卷第644至649頁）及財政部103年10月29日臺財訴字第10313957310號訴願決定（見本院卷第16至22頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告主張被告所為本稅核課處分違法，無非以：1.原告依國家標準規範產製之卜特蘭一型水泥及卜特蘭高爐水泥，皆以熟料、石膏及爐石等3種原料為主要之成分，因其他添加之飛灰、碳酸鈣、爐石成品等原料並未逾法定容許之成數，亦未變更原產製之水泥品項成為他種應徵貨物稅品項之水泥（飛灰水泥），上開添加原料既非屬貨物稅之租稅客體，依法不得課徵貨物稅，原告自得將其數量予以剔除，被告徒以原告之銷貨發票所載之品名均為水泥及預收貨款明細表，未將飛灰等原料單獨列計為由，即認定非熟料、石膏及爐石等3種原料以外之其他添加物仍應加計課徵貨物稅，自有違誤；
2.水泥應課徵貨物稅係其造成空氣污染所為之處罰，而水泥依空氣污染防制法須課徵空氣污染稅，顯有同一目的重複課徵稅賦之違憲疑慮等情詞，為其主要論據。
㈣揆諸貨物稅條例第7條規定意旨，可知水泥類貨物係採從量課稅，以其成品種類屬性為基準，各按該種類水泥每公噸之應徵稅額乘以廠商產製之總噸數核算其應課徵稅額，並非析分各種類水泥之內含原料種類，再分別按各該原料之單位重量核計其貨物稅額至明。
是以由數種原料攙混製成之某特定種類水泥，因客觀上已因混合形成單一種類水泥，無從再分離其構成之各種原料成為數種交易貨物，自應以產製完成後，作為交易標的之同一種類貨物，課徵其貨物稅。
準此以論，本件原告於上開年度所產製「卜特蘭一型」與「卜特蘭高爐」等2種水泥，不論其成分是否尚有「貨物稅產品登記申請書」所載原料以外之其他添加物，因產製後各原料均已混合形成單一種類屬性之「卜特蘭一型」水泥或「卜特蘭高爐」水泥，自應以各該種類水泥成品之重量，課徵其貨物稅，不得將「貨物稅產品登記申請書」所載原料以外之添加物予以剔除，方符法理。
㈤查本件原告於98年度用以產製水泥成品之直接原料計有水泥熟料佔80.91％、水淬爐石佔9.07％、石膏佔4.74％、飛灰佔0.53％及爐石成品佔4.75％；
而95年度用以產製水泥成品之原料計有水泥熟料佔87.74％、水淬爐石佔4.46％、石膏佔4.88％、飛灰佔1.53％、碳酸鈣佔0.51％及爐石成品佔0.89％等情，固有卷附原告98年直接原料明細表及95年度水泥製成品原料明細表可稽（見原處分卷第37頁及第603頁）。
且經採樣送臺灣水泥公司研究室檢測其產製水泥成分含量結果，亦符合「卜特蘭一型」水泥或「卜特蘭高爐」水泥之國家規範標準，有卷附臺灣水泥公司研究室出具之卜特蘭水泥含量試驗報告可參（見原處分卷第352頁、第356頁及第359頁）。
是以本件原告基於特殊目的考量，雖於產製水泥之製造過程中，除使用貨物稅產品（水泥）登記申請書（見本院卷第23及24頁）所載熟料、石膏及爐石等3種原料外，尚攙混其他添加物，但其製造完成後之貨物種類屬性則分別為「卜特蘭一型」水泥與「卜特蘭高爐」水泥，其內含之各種原料及添加物已失去獨立物之性質，無從分離成為個別之交易標的物，則被告以其各該年度產製之水泥成品實際噸數核算其應課徵之貨物稅，而未將登記申請書所載原料以外之添加物剔除，殊難謂有違反上開前開貨物稅條例第7條規定之意旨，更無牴觸租稅法定原則可言。
㈥茲就原告漏報95年及98年產製之「卜特蘭一型」水泥及98年產製之「卜特蘭一型」與「卜特蘭高爐」水泥數量及稅額，說明如下：1.關於95年卜特蘭一型水泥部分：原告95年期初預收款數未提用量（已開發票未出廠）為11,080.75公噸（見原處分卷第542頁），其客戶向原告訂購整批數量成品，但採分次提貨方式，而客戶因應原告要求在第1次提貨時，須支付此批全部貨款，開立全數金額發票，並於每次提貨時轉入銷貨收入，尚未提貨部分列帳預收貨款，95年度開立發票數量為433,173.18公噸（見原處分卷第471頁），而95年期末預收款數未提用量（已開發票未出廠）為10,440.31公噸（見原處分卷第549頁），95年銷貨退回數量為186公噸（見原處分卷第562頁及第563頁），95年向他公司購入轉賣數量2,000公噸（見原處分卷第564頁及第565頁），可計算得出原告95年實際出廠數量為431,627.62公噸（計算式：11,080.75＋433,173.18－10,440.31－186－2,000＝431,627.62），已申報出廠貨物稅數量395,843.93公噸（見原處分卷第464頁），依其實際出廠數量減去已申報出廠數量等於35,783.69公噸，所漏稅額為11,450,780.8元（計算式：35,783.69×320＝11,450,780.8元）。
2.關於98年卜特蘭一型水泥部分：原告98年期初預收款數未提用量（已開發票未出廠）為19,771.49公噸（見原處分卷第529頁），98年度開立發票數量為442,745.78公噸（見原處分卷第496頁），98年期末預收款數未提用量（已開發票未出廠）為10,239.79公噸（見原處分卷第556頁），98年銷貨退回數量為322公噸（見原處分卷第566頁及第567頁），98年向他公司購入轉賣數量為281公噸（見原處分卷第568頁），可計算得出其98年實際出廠數量為451,674.48公噸（計算式：19,771.49＋442,745.78－10,239.00－000－000＝451,674.48），已申報出廠貨物稅數量410,492.83公噸（見原處分卷第124頁），依其實際出廠數量減去已申報出廠數量等於41,181.65公噸，所漏稅額為13,178,128元（計算式：41,181.65×320＝13,178,128）3.關於98年卜特蘭高爐水泥部分：⑴財政部88年12月31日臺財稅字第0880007327號函，核定卜特蘭高爐水泥貨物稅之從量稅額，奉行政院核定卜特蘭高爐水泥貨物稅之從量稅額，自89年1月1日起，由每公噸280元調降為196元。
⑵本件原告之98年卜特蘭高爐水泥生產數量為11,884.54公噸（見原處分卷第37頁），銷售11,162公噸，此部分經被告函請原告提供貨物稅完納證明文件（見原處分卷第560頁），但原告無法提供相關資料供查，自應以其98年度銷售卜特蘭高爐水泥數量11,162公噸為出廠數量，核課貨物稅計2,187,752元（計算式：11,162×196＝2,187,752元）。
4.綜上，原告短漏報貨物稅計26,816,660元（計算式：11,450,780＋13,178,128＋2,187,752＝26,816,660元）。
㈦關於原告主張水泥依貨物稅條例課徵貨物稅，復依空氣污染防制法課徵空氣污染稅，顯有同一目的重複課稅之違憲疑慮乙節，按空氣污染防制法第16條乃規定：「（第1項）各級主管機關得對排放空氣污染物之固定污染源及移動污染源徵收空氣污染防制費，其徵收對象如下：一、固定污染源：依其排放空氣污染物之種類及數量，向污染源之所有人徵收，其所有人非使用人或管理人者，向實際使用人或管理人徵收；
其為營建工程者，向營建業主徵收；
經中央主管機關指定公告之物質，得依該物質之銷售數量，向銷售者或進口者徵收。
二、移動污染源：依其排放空氣污染物之種類及數量，向銷售者或使用者徵收，或依油燃料之種類成分與數量，向銷售者或進口者徵收。
（第2項）空氣污染防制費徵收方式、計算方式、繳費流程、繳納期限、繳費金額不足之追補繳、污染物排放量之計算方法等及其他應遵行事項之收費辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
，顯見空氣污染防制費係落實污染者付費原則，而對於污染源之所有人、管理人或使用人所為之特別公課，核其制度目的及徵收用途，均與貨物稅相殊，難認有重複課稅，致違憲之疑慮。
是原告此部分之主張，難認有據，無從採取。
㈧關於罰鍰部分：1.按「（稅法）貨物稅條例；
（稅法條次及內容）第28條……第2款……；
（違章情形）二、產製之貨物已出廠。
（裁罰金額或倍數）一、1年內經第一次查獲，處新臺幣9千元罰鍰。
二、1年內經第二次查獲，處新臺幣1萬2千元罰鍰。
三、1年內經第3次及以後各次查獲，處新臺幣1萬5千元罰鍰。」
「（稅法）貨物稅條例；
（稅法條次及內容）第32條……第7款……；
（違章情形）同左。
（裁罰金額或倍數）二、有第2款、第7款、第8款及第10款情形之一者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」
為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
2.復按行政罰法第7條第1項所稱故意係指行為人認識違反行政法上義務之客觀構成要件事實，並有實現該構成要件決意而言。
是故意行為之成立，僅須行為人對於構成違章要件之客觀事實有認識，並出於意欲使其實現，即足以當之，並不以違法性之認識為必要。
至於行為人消極未認識其行為為法所不許，或積極誤認為法所許，則屬違法性錯誤（又稱法律錯誤或禁止錯誤），核不影響其故意違規行為之成立，僅得視其情節減輕或免除其處罰。
3.觀諸本件原告知悉其上開各年度所產製之水泥所含成分符合「卜特蘭一型」水泥或「卜特蘭高爐」水泥之種類，不但未按實際數量申報，復減列其灰石成分，此對照其直接原料明細表及申報資料可明，顯見原告漏報行為係出於故意，再衡諸原告係屬具相當經營規模之營利事業，本應遵守法令規範之義務，其縱使因不瞭解法令之適用，而為上開違規行為，亦不能解為不具非難性及可責性，核其情節，無從據以減輕或免除其罰。
則被告參照上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於漏稅罰之基準，按所漏稅額26,816,660元處1倍罰鍰26,816,660元核無違反比例原則之違法。
六、綜上所述，原告上開主張各節，均無可取。從而，本件被告作成復查決定，除將原裁罰處分逾26,816,660元部分追減其罰鍰1元外，其餘部分均維持原查之本稅核課處分及裁罰處分，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 4 月 8 日
書記官 凌 雲 霄
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