臺中高等行政法院行政-TCBA,104,簡上,38,20150930,1

臺中高等行政法院判決
104年度簡上字第38號
上 訴 人 陳振和
訴訟代理人 王健安 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年4月30日臺灣臺中地方法院102年度簡字第116號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件被上訴人之代表人於上訴人上訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營利所得新臺幣（下同）701,247元，乃通報被上訴人所屬豐原分局併同其漏報受扶養親屬之利息所得2,367元，核定綜合所得總額1,541,014元，補徵應納稅額58,062元，並經被上訴人裁處罰鍰27,547元。

上訴人不服，就取自該公司之營利所得及罰鍰部分，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院102年度簡字第116號行政訴訟判決駁回，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：㈠營利所得部分：1.香港益卓有限公司(下稱香港益卓公司)於86年設立時(該公司於96年間即主動於香港申請註銷登記)，當時我國禁止直接對大陸進行投資，而上訴人始集合相關供應鏈廠商，藉由間接投資大陸，於香港設立益卓公司，並以「來料加工」之方式，投資大陸東莞大朗益卓工廠（工廠組織，無法人格），此為當時法令禁止直接投資大陸之情況下，普遍採取之經營模式，後為避免政治風險，遂於92年在原有投資架構上，再架一層BVI公司(MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED)，安普新公司係於87年7月2日設立，該公司與香港益卓公司之股東組成顯然有別，屬於完全不同的2間公司，香港益卓公司既以「來料加工」之方式對於大陸東莞大朗益卓工廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公司，故香港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即可；

而香港益卓公司於87年正式投產銷售至92年間，其持有香港第一銀行、中國信託銀行及建華銀行帳戶內，均有大量營運活動之跡象，係合法正常獨立營運之公司。

2.安普新公司於87年7月2日始設立，於87年1月11日訴外人黃常青簽訂廠房合同時，其身分並非安普新公司負責人，而香港益卓公司係由黃常青等數名股東前往香港設立，設立時雖僅以訴外人張研里、張貴寧2人作為名義負責人，惟黃常青為香港益卓公司實質股東，自有代表香港益卓公司簽訂廠房合同之權限。

嗣香港益卓公司股東結構更於88年9月18日即登記予黃常青及訴外人黃長青兄弟，亦足證明黃常青確實為香港益卓公司之實質股東。

其後香港益卓公司於92年6月20日考量在香港投資之政治風險及將來回台上市需求，而將99%股份出售予海外BVI公司。

3.香港益卓公司分派盈餘係依當時持股99%之股東BVI公司之股東結構分配，而僅因香港益卓公司自93年起準備以安普新公司為主體回台上市，遂將安普新公司股東結構調整與BVI公司股東組成相同，致生此一誤解，蓋從安普新公司與持有香港益卓公司99%股份之BVI公司歷年股東變動表可知，安普新公司與BVI公司之股東組成原來並不相同；

又BVI與安普新公司係因應93年2月簽訂輔導上市契約，始將安普新公司股東組成，調整到與BVI公司相同，當雙方之股權結構相同後，安普新公司遂於93年10月23日辦理增資，嗣後安普新公司股東結構即與BVI公司同步變動。

準此，變動後股東組成比例相同時分派股利，自非依照安普新公司股東組成比例分配，而係依照BVI公司股東組成分配，被上訴人漏未斟酌香港益卓公司欲以安普新公司為主體在台上市之事實，將上訴人來自香港益卓公司、BVI公司分配之盈餘，擬制為中華民國來源所得，顯然違背所得稅法第8條第1款立法定義規定。

4.上訴人於復查時業已提出香港益卓公司係以「來料加工」之法律關係對大陸工廠進行投資，並出具來料加工合同，證明香港益卓公司之實際營運事實。

而大陸大朗益卓工廠之營運費用，均由香港益卓公司設置於香港之銀行支付，足見大陸大朗益卓工廠係由香港益卓公司實際營運。

被上訴人所稱「股東相同」係發生於93年7月以後，係因香港益卓公司為回台上市，必須將安普新公司股東結構調整與香港益卓公司相同，更與虛設香港益卓公司無涉。

5.原處分雖以上訴人等涉有租稅規避行為而應予以調整，但應先就營利事業所得稅部分合法予以調整後，方得調整及核課本件綜合所得稅，然被上訴人未援引所得稅法上個別租稅防杜條款，而錯引稅捐稽徵法第12條之1為據，且所得稅法上為求慎重調整租稅歸屬而設「應報請財政部核准」程序要件，衡諸其立法本旨應係將「調整」權限授權予財政部實行，則被上訴人在未取得財政部核准之情況下，根本無權逕為調整。

縱本件符合稅捐稽徵法第12條之1租稅規避要件，然依同條第6項規定，亦應回歸「各稅法規定」予以調整，而非得逕行依同法予以調整，而所得稅法第43條之1規定，均為所得稅法上調整之依據，被上訴人亦應依照前開所得稅法規定予以調整。

6.本件香港益卓公司所分派之盈餘，形式上歸屬者為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為上訴人（因其為BVI公司之股東），然上訴人所獲致分派之盈餘仍屬境外香港益卓公司所分派，如何可依實質課稅原則推論出上訴人有營利所得之結論？然原處分乃先將香港益卓公司95年之營業收入擬制為安普新公司之收入，再將香港益卓公司分派之盈餘再擬制為安普新公司所分派之盈餘，此種雙重擬制的結果，全面否認香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全數擬制為安普新公司的行為，無視於香港益卓公司境外公司之身分直接認定系爭盈餘為中華民國來源之營利所得，違反所得稅法第8條對於境內公司所可能窮盡之法律上文義，創設法律所無之課稅客體，違反租稅法律主義甚明。

7.被上訴人將香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司收入，又因此為擬制之盈餘，現實上當然不可能分配，故課徵10%之未分配盈餘所得稅。

然既現實上此筆盈餘不可能分配，何來本件將盈餘擬制分配予上訴人等可課徵綜合所得稅之合法性與正當性？顯見本件營利所得之擬制分配即與被上訴人其他處分之事實互相矛盾。

又基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中予以扣抵。

本件安普新公司95年度營利事業所得稅既已全額繳納，被上訴人縱擬制上訴人係自安普新公司取得股利所得，卻仍就上訴人取得之股利所得「全額」作為補稅之金額，未將營利事業所得稅部分予以考量，其核課綜合所得稅亦顯然有違誤；

而被上訴人將香港益卓公司營業收入擬制為安普新公司收入，並認定上訴人自安普新公司獲配盈餘而有所得，然事實上本無此筆收入流入安普新公司帳戶，當然無法實際分配予股東，股東將無法獲得股利憑單，自無從扣抵安普新公司被擬制推計營利事業所得額所繳納之營利事業所得稅。

故原處分以擬制安普新公司有分配上訴人盈餘，使上訴人本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上完全無法實現，有違兩稅合一之現制。

㈡罰鍰部分：1.本件被上訴人先將香港益卓公司之營業額擬制為安普新公司所有，而對安普新公司補徵營利事業所得稅並處以罰鍰；

嗣又再將香港益卓公司發放予上訴人等之盈餘，再擬制為來自安普新公司所發放之中華民國來源所得，並對上訴人補徵綜合所得稅並處以罰鍰，被上訴人乃就同一客觀事實（香港益卓公司之盈餘）作成雙重擬制，再分別對安普新公司及上訴人等處以罰鍰，顯然構成違反一事不二罰之不法。

2.上訴人無從預見取自香港益卓公司之盈餘遭擬制為中華民國來源所得，自無漏稅之故意與過失，然被上訴人將香港益卓公司95年度，財簽報告損益表中之營業收入，折算為新臺幣後擬制為安普新公司之營業收入；

復將香港益卓公司於95年11月透過香港富邦銀行，發放予上訴人等之盈餘，再擬制為上訴人之中華民國來源所得後，除對各股東補徵綜合所得稅，又另行以擬制之事實為基礎作成裁罰，原處分之罰鍰部分違反明確性原則與禁止重複擬制原則。

四、被上訴人則以：㈠香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股權為基準按比例發放給其股東成員（BVI公司99%，黃常青1%），卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作為發放對象及計算基礎。

又香港益卓公司設立登記營業地址為「香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓」，惟該公司之實際聯絡地址臺中市○○區○○路○段○○號11樓與安普新公司營業地址相同，且該香港地址之面積約25坪，卻約有200家外商公司設址登記。

㈡被上訴人依安普新公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽證會計師所提示之該2家公司查核簽證工作底稿，查得香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由安普新公司列帳；

被上訴人又函查香港益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示，該公司及所屬關係企業與安普新公司及香港益卓公司之交易往來聯繫係透過安普新公司進行，其填載交易對象之選擇依安普新公司之要求，以香港益卓公司或安普新公司為交易對象；

經被上訴人勾稽查核該受訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容，香港益卓公司與安普新公司之聯絡人或確認人均由安普新公司之員工賴雅萍（部分由訴外人丁敏榮簽名）為訂單之確認並簽名；

而香港益卓公司於大陸之訂購材料或加工裝配等相關事宜，亦由受僱安普新公司派駐大陸之員工王明林與身兼股東及員工身分之薛文富簽訂，進料合同亦經銷料公司傳真該合同請安普新公司張小姐確認，且上訴人訴願時所稱香港益卓公司之經營團隊業務部副總即訴外人董肇曦、黃偉文及何永堂、製造部副總薛文富、員工丁敏榮等人均以受僱身分，以安普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康保險等情。

故大陸大朗益卓廠係由安普新公司派遣高階主管薛文富及員工營運管理，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人，被上訴人乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得701,247元，歸課其當年度綜合所得稅。

㈢再者，大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被上訴人查明係由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理，上訴人並自承香港益卓公司在香港之營運活動僅帳戶活動，足證香港益卓公司為一紙上公司，且公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情，本件安普新公司雖較香港益卓公司設立時間遲延9個月，惟依上訴人檢附香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記載，係安普新公司之負責人黃常青於87年1月11日簽訂，當時黃常青並非香港益卓公司之股東成員卻由其代表承租，難謂該廠房非安普新公司於設立登記前之籌備期間所承租，至安普新公司藉香港益卓公司及BVI公司等紙上公司分散減少營業收入，逃漏94及95年度營利事業所得稅提起行政訴訟案，業經本院102年度訴字第207、208號、最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司敗訴確定。

㈣綜上，上訴人係安普新公司之股東，安普新公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難。

又上訴人有取自安普新公司之應稅營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟其漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失之責，自應論罰。

故被上訴人審酌其違章情節，以上訴人漏報95年度營利所得701,247元，併同漏報受扶養親屬之利息所得2,367元，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.5及0.2倍罰鍰合計27,547元並無違誤。

㈤另有關安普新公司就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，請參酌本院102年度訴字第208號、最高行政法院103年度判字第676號判決。

而本件上訴人所獲配之股利，係被上訴人查獲安普新公司藉由海外成立紙上公司所分散之歷年營利收入及盈餘，於95年發放予股東，依照BVI公司之股東常會議事錄記載，截至95年10月31日該公司未分配盈餘為港幣120,259,548元，擬分配股東現金股利共計港幣56,500,000元整，經以上分配後，尚有未分配盈餘港幣63,759,548元整，故本件個人股東發放部分是以公司實際發放予股東數額為核課依據，至安普新公司經未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分有無重複，乃另案由該公司舉證已發放之數額為扣抵，與本件無關。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠營利所得部分：1.安普新公司94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額336,905,726元及全年所得額9,473,956元，被上訴人原核定336,905,726元及12,519,327元，嗣查獲安普新公司漏報香港益卓公司銷貨收入920,511,347元，函請安普新公司說明及提示相關證明文件供核，惟逾期未提示，被上訴人乃重行核定安普新公司94年度營業收入淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234元，補徵應納稅額20,586,300元，並按所漏稅額18,410,227元裁罰1倍18,410,227元；

另安普新公司95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額362,161,026元、全年所得額8,886,011元，被上訴人原依其申報數核定，嗣查得安普新公司漏報95年度香港益卓公司營業收入705,815,633元，經函請安普新公司就此漏報收入部分提示帳簿文據供核未果，乃重行核定其95年度營業收入淨額1,067,976,659元、全年所得額89,449,211元，補徵應納稅額20,140,799元，並依所得稅法第110條第1項按所漏稅額處1倍罰鍰計14,116,312元；

安普新公司不服，循序申請復查及提起訴願、行政訴訟，業經本院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司敗訴確定。

上開確定判決業已判定，自安普新公司設立後，即將香港益卓公司置於有效管理支配狀態，並借用其名義從事營利事業活動，用以分散並減少安普新公司實際營業收入，難認香港益卓公司非屬為規避稅捐之目的而立案登記之境外紙上公司，故列帳香港益卓公司之盈餘，依實質課稅原則，應認屬安普新公司所有。

據此，被上訴人認定香港益卓公司所分配盈餘屬安普新公司所有，安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比例實際發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，應課徵股東之個人綜合所得稅，洵屬有據。

2.又上訴人95年度取自香港益卓公司分配給BVI公司，再由BVI公司分配給上訴人之營利所得701,247元之事實，為上訴人所不爭執，且有盈餘分配明細表附於原處分卷可佐，則被上訴人以香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人，乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得701,247元，歸課其當年度綜合所得稅，併同其漏報受扶養親屬之利息所得2,367元，核定綜合所得總額1,541,014元，補徵應納稅額58,062元，尚無不合。

3.再者，本院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號確定判決既已判定香港益卓公司之營業收入、盈餘，依實質課稅原則，應認屬安普新公司所有，而安普新公司乃依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，則被上訴人據此認定安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比例實際發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，乃係依前述確定判決及依法所得之結果，並無上訴人主張擬制、再擬制之情形。

至有關安普新公司94年度就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，固經本院102年度訴字第208號、最高行政法院103年度判字第676號判決確定。

惟依照BVI公司之股東常會議事錄記載：「截至目前本公司未分配盈餘為港幣120,259,548元，擬分配股東現金股利共計港幣56,500,000元整，經以上分配後，尚有未分配盈餘港幣63,759,548元整」等語，可知BVI公司在95年10月31日前已累積鉅額之未分配盈餘可供分配，故當次所分配之股利港幣56,500,000元，並不當然屬於安普新公司94、95年度經本院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司敗訴應認列之營利所得內。

又安普新公司並未舉證證明本件分配予上訴人之營利所得，係屬94、95年度經上述確定判決應認列之營利所得，故被上訴人針對安普新公司94年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，又認定香港益卓公司分配予BVI公司，再由BVI公司分配予上訴人之股利所得，屬於安普新公司之營利所得，二者並無矛盾。

況上訴人雖為安普新公司之股東，但其本身並非未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之納稅義務人，且未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅並非本件審理範圍，該部分應另案由安普新公司舉證據以主張，尚非本件所得審究。

4.另安普新公司經本院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決敗訴確定，於補繳94、95年度營利事業所得稅之後，基於所得稅法兩稅合一之規定，自可依所得稅法第66條之1第1項之規定，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東之所得稅額。

故上訴人若擔憂股東可扣抵稅額無法扣抵，即應建請安普新公司查明其95年度所獲配之系爭營利所得，是否有股東可扣抵稅額可供扣抵，若有即應儘速補齊相關手續，並依法核發股東可扣抵稅額證明，以利股東適時行使扣抵權利。

蓋股東獲配源自營利事業之盈餘分配，得否將該營利事業繳納之營利事業所得稅自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，係由營利事業決定並依規定辦理，尚非被上訴人得本於職權逕行核定。

縱本件行政訴訟確定後，安普新公司始釐清股東可扣抵稅額之相關事宜，仍可於以後年度分配股利時再核發予股東供扣抵。

則上訴人主張原處分未慮將香港益卓公司的所得歸課安普新公司營利事業所得稅且經繳納後，必然衍生「股東可扣抵稅額」終局無法於上訴人繳納綜合所得稅時扣抵之結果，故有重複課稅之情等語，容屬誤解，自不足採。

㈡罰鍰部分：上訴人係安普新公司之股東，安普新公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難。

又綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，納稅義務人據實申報之公法義務，應不待稽徵機關促其申報即已存在，上訴人有取自安普新公司之應稅營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟其漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失之責，自應論罰。

況上訴人同時為BVI公司及安普新公司之股東，而BVI公司又持有香港益卓公司99%股份，殊難謂其對香港益卓公司有無實際從事營業活動諉稱無從查悉。

從而，原處分就罰鍰部分，亦無不合。

至安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而本件逃漏95年度綜合所得稅之行為人則為上訴人，二者行為人不同，被上訴人對上訴人為本件之裁罰，並無違反一行為不二罰原則，而駁回上訴人於原審之訴。

六、上訴人上訴意旨略以：㈠本件原判決以涉及安普新公司營利事業所得稅之最高行政法院103年度判字第429號、第676號確定判決為據，主張香港益卓公司之營業收入為安普新公司之營業收入等語。

惟縱將香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司之營業收入，被上訴人再將香港益卓公司分派之盈餘，再擬制為安普新公司所分派之盈餘，此種雙重擬制的結果，全面否認香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全數擬制為安普新公司之行為，無視於香港益卓公司境外公司之身分直接認定系爭盈餘為中華民國來源之營利所得，顯已違反所得稅法第8條對於境內公司所可能窮盡之法律上文義，及不適用租稅法律主義之違法甚明。

㈡香港益卓公司所分派之盈餘，形式上歸屬者為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為上訴人（因其為BVI公司之股東），然上訴人所獲致分派之盈餘仍屬境外香港益卓公司所分派，亦無從實質課稅原則運用認定事實中，推論出上訴人有中華民國來源營利所得之結論。

縱使香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司之營業收入，則在香港益卓公司無實質金流流入安普新公司之情形下，如何將此筆營業收入歸入安普新公司之未分配盈餘，進而為分配盈餘之行為？又安普新公司帳上尚有累積虧損，於發放前尚須依公司法第232條規定先行彌補虧損，如有剩餘再為分派，況安普新公司尚有自由決定何時分派該筆所得之公司自理權限，亦不得強行擬制其於95年度即為分配。

縱使香港益卓公司營業收入等於安普新公司之營業收入，亦不當然推導出安普新公司有發放盈餘之事實及可等同香港益卓公司發放盈餘之數額。

另稅捐稽徵法第12條之1第2項所規範之實質課稅原則，於認定課稅事實時，亦限於課稅事實所依據之法律行為，僅排除該法律行為之形式，而以該法律行為所隱藏之實質法律行為作為認定課稅事實之依據，原判決將香港益卓公司行為等同安普新公司行為，亦應考慮安普新公司之行為於臺灣法令上相關權益，不得片面割裂適用法律，將依法無法分配之盈餘（如應彌補虧損部分）認定為已分配之盈餘，否則亦有違其經濟實質。

㈢按司法院釋字第597號解釋揭示量能課稅原則為租稅法律之憲法原則，如稅捐稽徵處分有重複課稅之情形，將高估人民負稅能力，使納稅義務人承擔超出其經濟能力之稅賦，即有違量能課稅原則。

次按所得稅法第66條之1至第66條之8，係就兩稅合一稅制下設置股東可扣抵稅額所為之規定，該股東可扣抵稅額係於營利事業分派盈餘時，以股東應分配之盈餘淨額，乘以「稅額扣抵比率」而計算出（股東可扣抵稅額＝盈餘淨額×稅額扣抵比率）；

而「稅額扣抵比率」，為「股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額」。

又同法第66條之6第2項規定，針對稅額扣抵比率有設定上限規定，其中針對一般未加計「累積未分配百分之10營利事業所得稅」者之稅額扣抵比率上限設為百分之33.33。

是如當年度繳納營利事業所得稅產生之股東可扣抵稅額，未於當年度分配給股東，而係於次年度以後方計入，將因稅額扣抵比率上限之限制，稅額扣抵比率將有極大可能超過上限比率（除非當年度有退稅而自股東可扣抵稅額帳戶減除，但此乃極端例外之情況），其超限的結果即為當年度繳納營利事業所得稅所生之股東可扣抵稅額，無法在往後年度分配予股東並於股東繳納綜合所得稅時扣抵。

遑論股東可扣抵比率為「股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額」，累積未分配盈餘帳戶餘額乃財務會計上之帳上實際數額，如課稅之來源乃稅捐機關擬制之所得，將因擬制所得本無實際金流流入，財務會計帳上將無該筆收入，自亦無從增加本期淨利並歸入未分配盈餘帳戶餘額，則股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限。

㈣基上，安普新公司95年度之股東可扣抵稅額，實際上將因可扣抵稅額比率超出法定上限，而根本無法於其後年度予以分配、扣抵。

且擬制之營業收入在財會帳上無法列入，導致安普新公司之累積未分配盈餘帳戶餘額無法相應增加，在分母無法增加分子卻為增加之情況下，股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限。

原判決僅泛稱本件之股東可扣抵稅額仍可於以後年度分配股利時，再核發予股東供扣抵等語，顯係根本未釐清個案事實，全然忽略本件股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限，而導致終局性無從扣抵，而生重複對1筆所得來源同時課徵營利事業所得稅及綜合所得稅之不法情事，使上訴人負擔負稅能力外之納稅義務，顯有不適用兩稅合一相關規範及不適用量能課稅原則之違法。

㈤本件原審於102年11月8日第一次開庭審理踐行言詞辯論程序時，因伊時尚有事實幾乎相仿之他案正經本院審理中，原審法院遂裁定停止訴訟程序，其後原審法院雖於104年4月9日曾續行庭審，卻在被上訴人根本未予說明上訴人如何能在未逾法定限額下，於其後年度扣抵安普新公司繳納之95年度營利事業所得稅之情形下，即宣告辯論程序終結並倉促作成判決。

故原審審判長僅以一次實質審理之庭審即作成本件判決，全然未命被上訴人就此重要爭點提出事實上及法律上適當完全陳述，並使上訴人得續以為攻擊防禦，即草率接受被上訴人不附理由之說法，有悖法定之闡明義務，而有消極不適用法規之違法。

又原判決對於上訴人如何能在不逾越法定扣抵限額之前提下，仍可於以後年度獲配股利時再予扣抵股東可扣抵稅額，全然置之不論，僅機械性地以法律有扣抵之規定，率爾認定本件必無重複設稅之問題，進而完全未附理由進以說明，同時構成判決理由不備之違法。

㈥按營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東扣抵其應納之綜合所得稅額。

又營利事業股東股利或盈餘之分配日，其「股東可扣抵稅額帳戶餘額」，即係可分配予其股東扣抵應納綜合所得稅之金額，股東於申報全年應納稅額時，依法享有減除可扣抵稅額之權利。

惟安普新公司95年股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，尚有893,640元，被上訴人於核課綜合所得稅時依法應計算股東可扣抵之稅額並為扣抵；

且被上訴人身為職掌國家稅務行政之專業機關，對於源於兩稅合一制度之股東合法權利，實無正當理由諉稱不知，更不可能以上訴人漏稅在先作為理由（實則上訴人否認有漏稅之違章事實），而理所當然侵害上訴人可扣抵95年度綜合所得稅之權利，故被上訴人已有違反有利不利一律注意原則之違誤。

詎原判決未命被上訴人就安普新公司95年度是否有股東可扣抵稅額部分詳為查明，且因此筆所得全為被上訴人擬制於95年度發生，安普新公司因無實際盈餘而無從發放股東可扣抵稅額，上訴人更亦無從申報扣抵，僅有被上訴人於核課綜合所得稅時方得扣除，以實現上訴人股東可扣抵稅額之扣抵權。

是原判決未查明安普新公司於95年度尚有股東可扣抵稅額，竟認本件無重複課稅，顯有不適用所得稅法第3條之1、第66條之5第1項、第71條第1項本文所揭示股東可扣抵稅額扣抵權之規定，並有不適用行政程序法第9條及第36條有利不利事項一併注意原則之違法。

㈦原判決針對被上訴人就香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配，須加徵10%所得稅；

卻於本件又擬制安普新公司已分配盈餘，而課徵上訴人綜合所得稅之事實，竟認兩者間不存有矛盾之不法，顯已構成違反經驗法則之判決違背法令事由。

原判決雖稱：「BVI公司在95年10月31日前已累積鉅額之未分配盈餘可供分配，故當次所分配之股利港幣56,500,000元，並不當然屬於安普新公司認列之營利所得內。

又安普新公司並未舉證證明本件分配予原告之營利所得，係屬94、95年度經上述確定判決應認列之營利所得。」

云云。

然按財政部87年4月30日台財稅字第871941343號函揭櫫：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9規定應加徵百分之10營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」

本件安普新公司對於95年分配予上訴人等股東之股利（上訴人否認安普新公司有分派盈餘予股東），係以所屬何年度之盈餘而為分配，依法得以個別辨認之方式，自行認定之。

故被上訴人無權擅斷安普新公司所分配者，非香港益卓公司94、95年之盈餘。

又依經驗法則，營利事業通常會以「後進先出」之方式，優先分配當年度之盈餘，蓋若當年度之盈餘業已部分或全數分配，則該營利事業被課予之「未分配盈餘稅之稅基」自會隨之變小，甚至為零而無庸繳稅。

因此基於利益極大化之公司經營策略考量，自不可能擱置當年度盈餘，而就先前年度之盈餘予以發放。

是原判決明顯違背經驗法則與公司經營常態，明顯違法等語。

並聲明求為判決：1.原判決廢棄。

2.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

七、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」

為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所規定。

次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布第110條第1項分別定有明文。

再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項定有明文。

㈡本件上訴人95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其漏報取自安普新公司之營利所得701,247元，乃通報被上訴人所屬豐原分局併同其漏報受扶養親屬之利息所得2,367元，核定綜合所得總額1,541,014元，補徵應納稅額58,062元，並經被上訴人裁處罰鍰27,547元。

上訴人不服，就取自該公司之營利所得及罰鍰部分，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審以102年度簡字第116號行政訴訟判決駁回，遂提起本件上訴。

另安普新公司94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額336,905,726元及全年所得額9,473,956元，被上訴人原核定336,905,726元及12,519,327元，嗣查獲安普新公司漏報香港益卓公司銷貨收入920,511,347元，函請安普新公司說明及提示相關證明文件供核，惟逾期未提示，被上訴人乃重行核定安普新公司94年度營業收入淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234元，補徵應納稅額20,586,300元，並按所漏稅額18,410,227元裁罰1倍18,410,227元；

又該公司95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額362,161,026元、全年所得額8,886,011元，被上訴人原依其申報數核定，嗣查得該公司漏報95年度香港益卓公司營業收入705,815,633元，經函請該公司就此漏報收入部分提示帳簿文據供核未果，乃重行核定其95年度營業收入淨額1,067,976,659元、全年所得額89,449,211元，補徵應納稅額20,140,799元，並依所得稅法第110條第1項按所漏稅額處1倍罰鍰計14,116,312元；

該公司不服，循序提起行政訴訟，業經本院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決該公司敗訴確定。

再者，黃常青係安普新公司之股東及負責人，經被上訴人查獲該公司設立香港益卓公司及BVI公司等紙上公司，藉以分散減少安普新公司營業收入，逃漏公司營利事業所得稅，並將該公司分散收入產生之實際盈餘於95年11月29日按持股比例分配予股東等情事，核定其95年度之營利所得142,777,632元，併同其他短漏報配偶營利所得，補徵應納稅額及裁處罰鍰；

又該公司股東丁敏榮、張研理及黃長青等人，辦理95年度綜合所得稅結算申報時，亦漏報取自該公司之營利所得，均經被上訴人查獲，歸課核定彼等當年度綜合所得總額，補徵稅額及處罰鍰，經渠等循序提起行政訴訟，分別經本院102年度訴字第410、408、409、411號判決敗訴，提起上訴，亦經最高行政法院依序以104年度判字第322、289號、103年度判字第677、488號判決駁回上訴確定在案。

㈢按事實認定乃事實審法院之職權，如其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決違背法令。

又民事訴訟法第278條第1項：「事實於法院已顯著或其職務上已知者，無庸舉證。」

之規定，為行政訴訟法第176條所準用，上開確定判決，均一致認定安普新公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散並減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，香港益卓公司及BVI公司之營業收入應屬安普新公司所有，該公司將分散收入之盈餘，按各股東持股比例分配其股東等情。

又被上訴人於原審主張香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股權為基準按比例發放給其股東成員（BVI公司99%，黃常青1%），卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作為發放對象及計算基礎；

香港益卓公司設立登記營業地址為「香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓」，該址面積約25坪，然約有200家外商公司設址登記；

該公司之實際聯絡地址臺中市○○區○○路○段○○號11樓同於安普新公司營業地址；

又查得香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由安普新公司列帳；

香港益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示該公司及所屬關係企業，與安普新公司及香港益卓公司之交易往來聯繫係透過安普新公司進行，其填載交易對象之選擇依安普新公司之要求，以香港益卓公司或安普新公司為交易對象；

並勾稽該受訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容，香港益卓公司與安普新公司之聯絡人或確認人均由安普新公司之員工為訂單之確認並簽名；

香港益卓公司於大陸之訂購材料或加工裝配等相關事宜，亦由受僱安普新公司派駐大陸之員工簽訂，進料合同亦經銷料公司傳真該合同請該公司張小姐確認；

上訴人訴願時所稱香港益卓公司之經營團隊業務部副總即訴外人董肇曦、黃偉文、何永堂、製造部副總薛文富、員工丁敏榮等人均以受僱身分，以安普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康保險等情，並提出相關事證，已盡其舉證責任，而上訴人並未提出反證以資推翻被上訴人之論證。

是本件原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，並參酌上開確定判決意旨，認定安普新公司自設立後，即將香港益卓公司置於有效管理支配狀態，並借用其名義從事營利事業活動，用以分散並減少安普新公司實際營業收入，難認香港益卓公司非屬為規避稅捐之目的而立案登記之境外紙上公司，故列帳香港益卓公司之盈餘，依實質課稅原則，應認屬安普新公司所有，被上訴人據此認定香港益卓公司所分配盈餘屬安普新公司所有，安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比例實際發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，應課徵股東之個人綜合所得稅，乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得701,247元，歸課其當年度綜合所得稅，併同其漏報受扶養親屬之利息所得2,367元，核定綜合所得總額1,541,014元，補徵應納稅額58,062元，洵屬有據。

業已論述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違，雖其事實之認定與上訴人之主張不同，然此係因其證據之取捨與上訴人所希冀者不同所致，不得因之認為原判決有違背法令之情形。

上訴人主張原審判決以實質課稅原則認定香港益卓公司營業收入為安普新公司之營業收入，進而直接推論上訴人自BVI公司分配之系爭盈餘屬安普新公司所分派之盈餘，已逸脫營利所得課稅之範圍進而創設租稅客體，而有不適用租稅法律原則，及適用實質課稅原則不當之違法等語，無非重述在原審之主張，及爭執原審就該部分取捨證據及認定事實之職權行使，自無可採。

㈣上訴人另稱原判決漏未將香港益卓公司之盈餘，歸課安普新公司營利事業所得稅，且經繳納後所生之股東可扣抵稅額，於本件將終局無法於上訴人繳納綜合所得稅時獲扣抵之事實，未適用所得稅法有關兩稅合一之相關規範，造成重複課稅，有違量能課稅原則之違法等云。

惟按股東獲配源自營利事業之盈餘分配，得否將該營利事業繳納之營利事業所得稅自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，係由該營利事業決定及依規定辦理，尚非被上訴人得本於職權逕行核定。

查系爭股利所得係安普新公司將系爭盈餘分配予上訴人，固然該公司於分配時，未依法繳納其95年度經核定補徵之營利事業所得稅，致依所得稅法第66條之6規定，在計算稅額扣抵比率（＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額）時，該等95年度核定補徵之營利事業所得稅，無法計入「股東可扣抵稅額帳戶餘額」（同法第66條之3規定，繳納屬87年度或以後年度經稽徵機關調查核定增加之稅額，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，以現金繳納者為繳納稅款日），是上訴人未能扣抵其個人綜合所得稅額，係因該公司未依法定程序分配盈餘所然，然於該公司嗣後繳納核定補徵之營利事業所得稅，上訴人自可於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，而於以後年度分配盈餘時計入分子，在所得稅法第66條之6第2項規定之上限比率內分配予股東扣抵稅額，此上限比率係稅法所明定，營利事業均應適用之。

上訴人該部分主張，自有誤解，要非可取。

㈤上訴人又主張原判決無視安普新公司於95年度股東可扣抵稅額帳戶尚有餘額，維持被上訴人全數將核增之安普新公司95年度營利事業所得稅，全數核課上訴人綜合所得稅，有不適用行政程序法第9條、第36條及所得稅法第3條之1、第66條之5第1項、第71條第1項有關股東可扣抵稅額應為扣抵等規定乙節。

查所得稅法僅就可扣抵金額及比率設有上限規定，並未規定營利事業分配盈餘時，必須將可扣抵稅額分配予股東，此觀之所得稅法第66條之5第1項規定：「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」

；

第66條之6第2項規定：「營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準……」自明。

是本件安普新公司在分配系爭股利所得時，既未依所得稅法規定計算稅額扣抵比率，被上訴人並無權限代替該公司計算該比率，自無從逕為扣抵，而安普新公司仍得釐清股東可扣抵稅額之相關事宜，於以後年度分配股利時再核發予股東供扣抵，上訴人上開主張，亦非是論。

㈥上訴人再謂原判決針對被上訴人就香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配，須加徵10%所得稅；

卻於本件又擬制安普新公司已分配盈餘，而課徵上訴人綜合所得稅之事實，竟認兩者間不存有矛盾之不法，顯已違反經驗法則，又被上訴人無權擅斷安普新公司所分配之盈餘，及併歸營利所得與公司經營常態不同等云。

惟按本件係被上訴人就形式上由香港益卓公司按安普新公司股東持股比例分配之盈餘數，認定實質上係由安普新公司分配之股東盈餘，其中分配予上訴人之系爭股利部分，予以併歸上訴人95年度營利所得，補徵綜合所得稅，而被上訴人認香港益卓公司95年度營業收入，實際上屬安普新公司之營利行為所得，將之歸併安普新公司該年度之營業收入，均屬有據。

另安普新公司於補繳其95年營利事業所得稅後，應由該公司決定依規定辦理，將該營利事業繳納之營利事業所得稅，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，而安普新公司所選擇分配方式，係屬該公司權利，此與上訴人所稱被上訴人無權擅斷安普新公司所分配之盈餘，及併歸營利所得並加徵10%所得稅與公司經營常態不同等爭議無涉，亦難謂有違反經驗法則之違法。

㈦末查，原判決以上訴人係安普新公司之股東，該公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，仍應實質課稅。

又綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有據實及正確申報之公法上義務，上訴人既有取自安普新公司之應稅營利所得，應主動誠實申報並繳納稅負，因漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失之責，自應論罰。

又上訴人同時為BVI公司及安普新公司之股東，而BVI公司又持有香港益卓公司99%股份，難謂其對香港益卓公司有無實際從事營業活動無從查悉。

至安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而本件逃漏95年度綜合所得稅之行為人則為上訴人，二者行為人不同，被上訴人對上訴人為本件之裁罰，並無違反一行為不二罰原則，予以維持被上訴人之原裁罰處分，亦無認事用法有違誤之情形。

八、綜上所述，本件原判決以被上訴人對上訴人之補徵綜合所得稅核定及裁處罰鍰，洵屬正當，據以駁回上訴人於原審之訴，核其認事用法，均無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當，或判決不備理由等情事。

上訴人主張原判決顯有適用法規不當之判決違背法令，應予廢棄等云，並無足採，其上訴為無理由，應予駁回。

九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 104 年 9 月 30 日
書記官 許 巧 慧