臺中高等行政法院行政-TCBA,104,簡上,40,20150817,1

臺中高等行政法院判決
104年度簡上字第40號
上 訴 人 何永信
訴訟代理人 王健安 律師
被上訴人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服臺灣臺中地方法院中華民國104年4月30日102年度簡字第117號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

事 實

一、程序事項：本件被上訴人代表人原為阮清華，上訴人於民國104年5月27日提起上訴後，被上訴人代表人於104年7月3日變更為許慈美，已據其於104年7月15日具狀聲明承受訴訟（本院卷第62頁），經核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，被上訴人查獲其漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營利所得新臺幣（下同）467,182元（下稱系爭股利），經審認其漏稅違章行為成立，乃通報被上訴人所屬大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）併同其他短漏報所得18,894元，核定綜合所得總額1,532,900元，補徵應納稅額45,986元，並按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計22,456元。

上訴人不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）102年度簡字第117號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。

上訴人不服，遂提起本件上訴。

三、上訴人於原審起訴主張略以：

（一）被上訴人應就上訴人有「非常規交易」，且僅以「規避租稅負擔」為目的負舉證責任： 1、查被上訴人指摘上訴人「藉由香港設立之益卓有限公司（下稱香港益卓公司）分散所得」，然根據租稅規避之要件可知，被上訴人自應證明上訴人有「透過設立香港益卓公司以獲得租稅利益」之主觀規避意圖，始足當之。

惟香港益卓公司係於86年核准設立，而安普新公司係於87年7月2日始設立，香港益卓公司設立既然早於安普新公司，於香港益卓公司自無「為規避上訴人租稅而設立」之可能。

況且，香港益卓公司更於96年間即主動於香港申請註銷登記，假設香港益卓公司卻係為規避租稅而設立，為何香港益卓公司要自行撤銷登記？總此，由香港益卓公司與安普新公司設立時間點、申請註銷登記時間點可知，本件根本毫無任何租稅規避之意圖存在，自不符租稅規避要件。

2、次查香港益卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對大陸進行投資，而上訴人始集合相關供應鍊廠商，藉由間接投資大陸，於香港設立香港益卓公司，並以「來料加工」之方式，投資大陸東莞大朗益卓工廠（工廠組織，無法人格，下稱大朗益卓廠）。

此為當時法令禁止直接投資大陸之情況下，普遍採取之經營模式。

後為避免政治風險，遂於92年在原有投資架構上，再架一層MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司）。

香港益卓公司設立當時，安普新公司不但尚未成立，且縱使安普新公司於87年設立後，亦與香港益卓公司之股東組成顯然有別。

而香港益卓公司既以「來料加工」之方式對於大陸東莞大朗益卓工廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公司，故香港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即可。

3、被上訴人提出所謂「證據」，核其時間點均係集中於93年以後發生，卻嚴重忽略香港益卓公司於93年起為回台上市，然礙於法律規定，故決定以安普新公司為上市主體後，與安侯建業會計師事務所蔡松棋會計師簽訂之輔導契約。

根據此輔導契約逐步將香港益卓公司之營收及盈餘等，歸屬到安普新公司，遂而產生被上訴人所指摘之相關證據。

然而，被上訴人指摘之「證據」在回台上市輔導契約簽訂之前提下，顯然僅係將香港益卓公司與安普新公司合併回台上市前，所為整帳、轉單等合理安排，與香港益卓公司是否為紙上公司無涉。

被上訴人竟倒果為因，逕將香港益卓公司陸續移至安普新公司之業務，認定為本屬安普新公司所有。

4、香港益卓公司與安普新公司早已因93年2月簽訂之輔導上市契約，而展開整帳與合併業務之安排，其餘證據自不足以證明大朗益卓廠於「設立當時」係由安普新公司所經營、管理。

5、安普新公司於設立前並無任何前往大陸投資設廠或承租廠房之籌備行為，被上訴人恣意誣指，混淆公司法人格與負責人自然人之間分際，自應就其所述，負舉證責任。

6、被上訴人刻意忽略香港益卓公司「自行於96年解散」之事實，已清楚證明香港益卓公司之設立，不具有任何租稅規避之意圖。

而被上訴人所指摘香港益卓公司與安普新公司間一切「聯繫」，均係因香港益卓公司決定回台上市所作安排，否則豈有將香港益卓公司業務搬回安普新公司後又自行解散之事實發生？ 7、被上訴人指摘香港益卓公司分配股利係依照安普新公司股東比例乙事，顯屬對於事實之誤解。

事實上，香港益卓公司分派盈餘係依當時持股99%之股東BVI公司之股東結構分配，而僅因香港益卓公司自93年起準備以安普新公司為主體回台上市，遂將安普新公司股東結構調整與BVI公司股東組成相同，致生此一誤解。

8、香港益卓公司於97年3月20日正式撤銷登記。

因配合回台上市計畫，香港益卓公司已經整帳完成，並將業務移轉至安普新公司，遂將香港益卓公司撤銷登記。

足見，香港益卓公司根本並非「為規避營利事業所得稅及股東個人營利所得」而設，否則豈有自行解散、撤銷登記之可能？原處分之論理顯有彼此矛盾之謬誤，且不符經驗法則。

（二）被上訴人提呈之證據資料均與待證事實「為分散所得而虛設香港益卓公司」無涉，應先由被上訴人負舉證責任後，上訴人始有協力義務： 1、被上訴人迄今未清楚說明，何以此一證據資料係「虛設」而非「關係企業」之證據方法。

爰此，被上訴人就「香港益卓公司係虛設」之待證事實，既無法提出合理懷疑之證據基礎，上訴人等自無協力提出香港益卓公司非虛設之相關證據。

2、安普新公司就被上訴人毫不合理之「猜測」，亦已盡可能提出相關證據資料，自足以證明被上訴人之「猜測」毫無根據。

（三）縱被上訴人欲以「安普新公司確實有『虛設』香港益卓公司以規避營利事業所得稅」為由補徵上訴人等之營利所得，惟在「法律適用」上，竟捨個別防杜條款而未予適用，顯已違背特別法優先於普通法原則： 1、原處分欲將香港益卓公司分配之股利直接調整成為安普新公司分配予上訴人等之股利，涉及課稅主體變更，屬於租稅規避之調整，應有法律規定始得為之。

2、根據原核定處分、復查決定理由可知，被上訴人主張香港益卓公司係為分散安普新公司所得而「虛設」之根據，無非係以安普新公司與香港益卓公司有股東共通、高層管理人員共通，或稱安普新公司得控制香港益卓公司之人事、業務等。

然而，被上訴人所陳理由，均與營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所稱情形相符。

是以，安普新公司與香港益卓公司依法應符合所得稅法上所稱「關係企業」，故如有涉及收益歸屬等不合常規安排，自應適用所得稅法第43條之1規定，報請財政部核准後，始能予以調整。

（四）退步言之，縱使本件符合稅捐稽徵法第12條之1租稅規避要件，然依照稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，亦應回歸「各稅法規定」予以調整。

（五）原處分以香港益卓公司95年度有分派盈餘予BVI公司，即擬制安普新公司有分配盈餘予上訴人而有營利所得，乃逸脫營利所得課稅之範圍，創設租稅客體，有違租稅法律原則之適用： 1、香港益卓公司所分派之盈餘，形式上歸屬者為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為上訴人（因其為BVI公司之股東），然上訴人所獲致分派之盈餘仍屬境外香港益卓公司所分派，如何可依實質課稅原則推論出上訴人等有營利所得之結論？本件於實質課稅之原則，無論從法律解釋及事實認定層面，都無法得出上訴人等有獲得營利所得之結論。

2、然原處分乃先將香港益卓公司95年之營業收入，「擬制」為安普新公司之收入，再將香港益卓公司分派之盈餘，「再擬制」為安普新公司所分派之盈餘。

此種雙重擬制的結果，全面否認香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全數擬制為安普新公司的行為，無視於香港益卓公司境外公司之身份直接認定系爭盈餘為中華民國來源之營利所得，顯然已違反所得稅法第8條對於境內公司所可能窮盡之法律上文義。

（六）被上訴人針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10%所得稅；

卻於本件又擬制安普新公司已分配盈餘而課徵上訴人綜合所得稅，顯有矛盾而有違誤： 1、被上訴人針對香港益卓公司95年度之營業收入，擬制為安普新公司之營業收入，對其課徵營利事業所得稅後，又另以處分認定此筆所得未於隔年度分配，而加徵10%之未分配盈餘所得稅。

由此顯見被上訴人係將香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司收入，又因此為擬制之盈餘，現實上當然不可能分配，故課徵10%之未分配盈餘所得稅。

2、然而，既然現實上此筆盈餘不可能分配，何來本件將盈餘擬制分配予上訴人等可課徵綜所稅之合法性與正當性？顯見本件營利所得之擬制分配即與前揭處分之事實互相矛盾，且前揭處分與本件屬邏輯互斥之兩處分。

被上訴人顯恣意解讀所得稅的實現時點，更於不同處分做不同認定，顯有違法至為明顯。

（七）基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中予以扣抵。

然原處分以擬制安普新公司有分配上訴人盈餘，使上訴人本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上完全無法實現，顯有違兩稅合一之現制。

（八）罰鍰部分： 1、本件租稅規避行為安排之「行為人」並非上訴人，自非得以上訴人為處罰之對象。

2、本件如同時處罰安普新公司與上訴人，違反一行為不二罰之法治國原則。

3、上訴人「無從預見」取自香港益卓公司之盈餘，遭「擬制」為中華民國來源所得，自無漏稅之故意與過失，原處分之罰鍰部分顯然違反「明確性原則」與「禁止重複擬制原則」等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被上訴人答辯略以：

（一）查香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股權為基準按比例發放給其股東成員（BVI公司99%，黃常青1%），卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作為發放對象及計算基礎，且由安普新公司之員工官平為股東常會議事錄之紀錄，有股利分配明細總表、盈餘分配明細及股東常會議事錄等資料可稽，顯與常情未合。

（二）香港益卓公司設立登記營業地址為「香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓」，惟該公司之實際聯絡地址臺中市南屯區惠中路3段69號11樓與安普新公司營業地址相同，且經查得該香港地址之面積約25坪，卻約有200家外商公司設址登記。

又依安普新公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽證會計師所提示之該2家公司查核簽證工作底稿查得，香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由安普新公司列帳。

另函查香港益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示，該公司及所屬關係企業與安普新公司及香港益卓公司之交易往來聯繫係透過安普新公司進行，其填載交易對象之選擇依安普新公司之要求，以香港益卓公司或安普新公司為交易對象。

經勾稽查核該受訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容，香港益卓公司與安普新公司之聯絡人或確認人均由安普新公司之員工賴雅萍（部分由丁敏榮簽名）為訂單之確認並簽名。

而香港益卓公司於大陸之訂購材料或加工裝配等相關事宜，亦由受雇安普新公司派駐大陸之員工王明林與身兼股東及員工身分之薛文富簽訂，進料合同亦經銷料公司傳真該合同請安普新公司張小姐確認。

且上訴人訴願時所稱香港益卓公司之經營團隊業務部副總董肇曦、黃偉文及何永堂、製造部副總薛文富、員工丁敏榮等人均以受雇身分，以安普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康保險。

是以，大朗益卓廠係由安普新公司派遣高階主管薛文富及員工營運管理，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人，被上訴人乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得467,182元，歸課其當年度綜合所得稅，尚無不合。

（三）至上訴人訴稱香港益卓公司設立於86年10月24日，以「來料加工」方式投資大朗益卓廠，生產及銷售活動在大陸，在香港之營運只要有帳戶活動即可，安普新公司係87年7月2日成立，股東成員不同云云。

查大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被上訴人查明係由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理，已如前述。

上訴人並自承香港益卓公司在香港之營運僅帳戶活動，足證香港益卓公司為一紙上公司，且公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情。

本件安普新公司雖較香港益卓公司設立時間遲延9個月，惟依上訴人檢附香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記載，係安普新公司之負責人黃常青於87年1月11日簽訂，當時黃君並非香港益卓公司之股東成員卻由其代表承租，難謂該廠房非安普新公司於設立登記前之籌備期間所承租，上訴人復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採。

至於安普新公司藉香港益卓公司及BVI公司等紙上公司分散減少營業收入，逃漏公司94及95年度營利事業所得稅提起行政訴訟案，業經鈞院102年度訴字第207、208號、最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司敗訴確定。

（四）本件上訴人係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得應歸屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予上訴人，致上訴人逃漏營利所得，違章事證明確。

又上訴人取自安普新公司之營利所得，既有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰。

（五）本件上訴人所獲配的股利，係被上訴人查獲安普新公司藉由海外成立紙上公司所分散之歷年營利收入及盈餘，於95年發放予股東，依照BVI公司之股東常會議事錄記載，截至95年10月31日該公司未分配盈餘為港幣120,259,548元，擬分配股東現金股利共計港幣56,500,000元，經以上分配後，尚有未分配盈餘港幣63,759,548元，故本件個人股東發放部分是以公司實際發放予股東數額為核課依據。

至於安普新公司經未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分有無重複，乃另案由該公司舉證已發放之數額為扣抵等語，並聲明請求駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：

（一）營利所得部分： 1、經查，訴外人安普新公司94年度營利事業所得稅結算申報，經查獲安普新公司漏報香港益卓公司銷貨收入920,511,347元，被上訴人乃重行核定安普新公司94年度營業收入淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234元，補徵應納稅額20,586,300元，並按所漏稅額18,410,227元裁罰1倍18,410,227元。

另安普新公司95年度營利事業所得稅，查得安普新公司漏報95年度香港益卓公司營業收入705,815,633元，乃重行核定其95年度營業收入淨額1,067,976,659元、全年所得額89,449,211元，補徵應納稅額20,140,799元，並依所得稅法第110條第1項按所漏稅額處1倍罰鍰計14,116,312元。

安普新公司不服，循序申請復查及提起訴願、行政訴訟，業經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司敗訴確定，此有上開判決附卷可稽。

上開確定判決業已判定，自安普新公司設立後，即將香港益卓公司置於有效管理支配狀態，並借用其名義從事營利事業活動，用以分散並減少安普新公司實際營業收入，難認香港益卓公司非屬為規避稅捐之目的而立案登記之境外紙上公司，故列帳香港益卓公司之盈餘，依實質課稅原則，應認屬安普新公司所有。

據此，被上訴人認定香港益卓公司所分配盈餘屬安普新公司所有，安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比例實際發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，應課徵股東之個人綜合所得稅，洵屬有據。

2、次查，上訴人95年度取自香港益卓公司分配給BVI公司，再由BVI公司分配給上訴人之營利所得467,182元之事實，為上訴人所不爭執，則被上訴人以香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人，乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得467,182元，歸課其當年度綜合所得稅，併同其漏報其他所得18,894元，核定綜合所得總額1,532,000元，補徵應納稅額45,986元，尚無不合。

3、上訴人雖主張原處分先將香港益卓公司95年之營業收入，擬制為安普新公司之收入，此部分已有違誤；

尤其原處分再將香港益卓公司分派之盈餘，再擬制為安普新公司所分派之盈餘，更屬違法，應予撤銷云云。

惟查，臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號確定判決既已判定香港益卓公司之營業收入、盈餘，依實質課稅原則，應認屬安普新公司所有。

而安普新公司乃依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，則被上訴人據此認定安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比例實際發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，乃係依前述確定判決及依法所得之結果，並無上訴人所謂擬制、再擬制之情形，上訴人容有誤會。

4、至上訴人主張被上訴人針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10%所得稅，顯有矛盾而有違誤一事。

經查，有關安普新公司94年度就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，固經臺中高等行政法院102年度訴字第208號、最高行政法院103年度判字第676號判決確定。

惟依照BVI公司之股東常會議事錄記載可知，BVI公司在95年10月31日前已累積鉅額之未分配盈餘可供分配，故當次所分配之股利港幣56,500,000元，並不當然屬於安普新公司94、95年度經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號，及最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司判決敗訴應認列之營利所得內。

又安普新公司並未舉證證明本件分配予上訴人之營利所得，係屬94、95年度經上述確定判決應認列之營利所得。

故被上訴人針對安普新公司94年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，又認定香港益卓公司分配予BVI公司，再由BVI公司分配予上訴人之股利所得，屬於安普新公司之營利所得，二者並無矛盾。

況且，上訴人雖為安普新公司之股東，但其本身並非未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之納稅義務人，且未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅並非本件審理範圍，該部分應另案由安普新公司舉證據以主張，尚非本件所得審究。

5、另上訴人主張原處分以擬制安普新公司有分配上訴人等盈餘，使上訴人本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上完全無法實現，顯有違兩稅合一之現制乙節。

經查，安普新公司經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決敗訴確定，於補繳94、95年度營利事業所得稅之後，基於所得稅法兩稅合一之規定，自可依所得稅法第66條之1第1項之規定，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東之所得稅額。

故上訴人若擔憂股東可扣抵稅額無法扣抵，即應建請安普新公司查明上訴人95年度所獲配之系爭營利所得，是否有股東可扣抵稅額可供扣抵，若有即應儘速補齊相關手續，並依法核發股東可扣抵稅額證明，以利股東適時行使扣抵權利。

蓋股東獲配源自營利事業之盈餘分配，得否將該營利事業繳納之營利事業所得稅自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，係由營利事業決定並依規定辦理，尚非被上訴人得本於職權逕行核定。

縱本件行政訴訟確定後，安普新公司始釐清股東可扣抵稅額之相關事宜，仍可於以後年度分配股利時再核發予股東供扣抵。

（二）罰鍰部分： 1、經查，上訴人係安普新公司之股東，而安普新公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難。

又上訴人有取自安普新公司之應稅營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅賦，惟上訴人漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，自應論罰。

況上訴人同時為BVI公司及安普新公司之股東，而BVI公司又持有香港益卓公司99%股份，殊難謂其對香港益卓公司有無實際從事營業活動諉稱無從查悉。

從而，被上訴人審酌其違章情節，以上訴人漏報95年度營利所得467,182元，併同短漏報之利息所得18,894元，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計22,456元，核亦無不合。

2、次查，上訴人95年度既有取自安普新公司之營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅賦，惟上訴人漏未申報具其過失之責，已如前述。

另安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而本件逃漏95年度綜合所得稅之行為人則為上訴人，二者行為人不同，被上訴人對上訴人為本件之裁罰，並無違反「一行為不二罰」原則。

上訴人此部分主張，顯有誤解，自不足採。

（三）綜上所述，上訴人95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報取自安普新公司之營利所得467,182元，乃通報大屯稽徵所併同其漏報之利息所得18,894元，核定綜合所得總額1,532,900元，補徵應納稅額45,986元，並按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計22,456元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。

六、上訴意旨略以：

（一）原判決認定香港益卓公司營業收入為安普新公司之營業收入，進而直接推論上訴人自BVI公司分配之盈餘屬安普新公司所分派之盈餘，而課徵綜合所得稅，有不適用租稅法律原則，及適用實質課稅原則不當之違法： 1、原判決以涉及安普新公司營利事業所得稅之最高行政法院103年度判字第429號、第676號確定判決為據，主張香港益卓公司之營業收入為安普新公司之營業收入。

惟縱使香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司之營業收入被上訴人再將香港益卓公司分派之盈餘，「再擬制」為臺灣安普新所分派之盈餘。

此種雙重擬制的結果，全面否認香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全數擬制為安普新公司的行為，無視於香港益卓公司境外公司之身份直接認定系爭盈餘為我國來源之營利所得，顯然已違反所得稅法第8條對於境內公司所可能窮盡之法律上文義。

2、本件香港益卓公司所分派之盈餘，形式上歸屬者為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為上訴人（因其為BVI公司之股東），然上訴人所獲致分派之盈餘仍屬境外香港益卓公司所分派，亦無從實質課稅原則運用認定事實中，推論出上訴人有中華民國來源營利所得之結論。

縱使香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司之營業收入，則在香港益卓公司無實質金流流入安普新公司之情形下，如何將此筆營業收入歸入安普新公司之未分配盈餘，進而為分配盈餘之行為？尚且，安普新公司帳上尚有累積虧損，於發放前尚須依公司法第232條規定先行彌補虧損，如有剩餘再為分派。

況安普新公司尚有自由決定何時分派該筆所得之公司自理權限，亦不得強行擬制其於95年度即為分配。

原判決僅以實質課稅原則為由，即全面否定香港益卓公司之法人格，實質認定將其所有行為認定為安普新公司所為，進而可以香港益卓公司之盈餘發放行為直接推導出安普新公司有發放盈餘行為之結論，無疑係適用實質課稅原則不當的結果。

（二）原判決漏未衡酌將香港益卓公司之盈餘歸課安普新公司營所稅且經繳納後所生之「股東可扣抵稅額」，於本件將「終局」無法於上訴人繳納綜所稅時獲扣抵之事實，顯未適用所得稅法有關兩稅合一之相關規範，造成重複課稅高估上訴人負稅能力，而有違量能課稅原則之違法： 1、按司法院釋字第597號解釋乃揭示量能課稅原則為租稅法律之憲法原則。

稅捐之立法與實際執行，應儘可能地接近納稅義務人實質負擔稅捐之經濟能力。

故如稅捐稽徵處分有重複課稅之情形，將高估人民負稅能力，使納稅義務人承擔超出其經濟能力之稅賦，即有違量能課稅原則。

2、次按，所得稅法第66之1條至第66之8條，係就兩稅合一稅制下設置「股東可扣抵稅額」所為之規定。

亦即股東於營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，所獲得因營利事業繳納營利事業所得稅而產生之扣抵稅額，得用於扣抵股東之應納綜合所得稅額，此為我國87年度起所得稅改採兩稅合一制度下，避免營利事業所得稅及綜合所得稅重複課徵所為之立法。

是所得稅法第66條之6第2項規定，針對該「稅額扣抵比率」有設定上限規定，亦即如「稅額扣抵比率」超過比率上限者，則應以比率上限為準，計算「股東可扣抵稅額」。

可知，股東可扣抵稅額比率上限之立法目的，乃為限制當年度繳納之營利事業所得稅，應於當年度將營利事業所得稅繳納所生之股東可扣抵稅額，於當年度盈餘分配時一併分配予股東，而使股東申報當年度之所得稅時得以扣抵。

換言之，如當年度繳納營利事業所得稅產生之股東可扣抵稅額，未於當年度分配給股東，而係於次年度以後方計入，將因前述「稅額扣抵比率」上限之限制，稅額扣抵比率將有極大可能超過上限比率，其超限的結果即當年度繳納營所稅所生之股東可扣抵稅額，無法在往後年度分配予股東並於股東繳納綜所稅時扣抵。

3、再者，股東可扣抵比率為「股東可扣抵稅額帳戶餘額累積未分配盈餘帳戶餘額」，累積未分配盈餘帳戶餘額乃財務會計上之帳上實際數額。

是以，如課稅之來源乃稅捐機關擬制之所得，將因擬制所得本無實際金流流入，財務會計帳上將無該筆收入，自然亦無從增加本期淨利並歸入未分配盈餘帳戶餘額。

是在分子增加，但分母未隨同增加之情況下，股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限。

4、基上，安普新公司95年度之股東可扣抵稅額，實際上將因可扣抵稅額比率超出法定上限，而根本無法於其後年度予以分配、扣抵。

且擬制之營業收入在財會帳上無法列入，導致安普新公司之累積未分配盈餘帳戶餘額無法相應增加，在分母無法增加分子卻為增加之情況下，股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限。

原判決僅泛稱仍可於本件之股東可扣抵稅額仍可於以後年度分配股利時，再核發予股東供扣抵云云，顯係根本未釐清個案事實，全然忽略本件股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限，而導致終局性無從扣抵之違法結果。

（三）原判決漏未衡酌將香港益卓公司之盈餘歸課安普新公司營所稅且經繳納後所生之股東可扣抵稅額，於本件將「終局」無法於上訴人繳納綜所稅時獲扣抵之事實，且未命被上訴人具體說明上訴人如何能在「未逾法定限額」下，於其後年度扣抵安普新公司繳納之95年度營所稅，尚構成消極不適用行政訴訟法第125條第2項及第3項之不法，同時構成判決不備理由之違法： 1、本件於102年11月8日行言詞辯論程序時，因尚有事實相仿之他案經本院審理中，遂而裁定停止訴訟程序。

雖104年4月9日曾續行庭審，卻在被上訴人根本未予說明上訴人如何能在「未逾法定限額」下，於其後年度扣抵安普新公司繳納之95年度營所稅之情形下，即宣告辯論程序終結並倉促作成判決。

原審審判長「僅以一次實質審理之庭審」即作成本件判決，全然未命被上訴人就此重要爭點提出事實上及法律上適當完全陳述，並使上訴人得續以為攻擊防禦，即草率接受被上訴人不附理由之說法，即有悖離法定之闡明義務，消極不適用法規之違法。

2、原判決對於上訴人如何能在不逾越法定扣抵限額之前提下，「仍可於以後年度獲配股利時再予扣抵股東可扣抵稅額」，全然置之不論，僅機械性地以法律有扣抵之規定，便率爾認定本件必無重複設稅之問題，進而完全未附理由進以說明，同時構成判決理由不備之違法。

（四）原判決無視安普新公司於95年度股東可扣抵稅額帳戶尚有餘額之情形，有不適用行政程序法第9條、第36條、所得稅法第3條之1、第66條之5第1項及第71條第1項規定： 1、按營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東扣抵其應納之綜合所得稅額。

又營利事業股東股利或盈餘之分配日，其「股東可扣抵稅額帳戶餘額」，即係可分配予其股東扣抵應納綜合所得稅之金額，股東於申報全年應納稅額時，依法享有減除可扣抵稅額之權利。

2、惟查，安普新公司95年股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，尚有893,640元，被上訴人於核課綜所稅時依法應計算股東可扣抵之稅額並為扣抵。

且被上訴人身為職掌國家稅務行政之專業機關，對於前揭源於兩稅合一制度之股東合法權利，實無正當理由諉稱不知，更不可能以上訴人漏稅在先作為理由，而侵害上訴人可扣抵95年度綜所稅之權利，被上訴人已有違反有利不利一律注意原則之違誤。

3、原判決亦未查明安普新公司於95年度尚有股東可扣抵稅額，竟認本件無重複課稅，顯有不適用所得稅法第3條之1、第66條之5第1項、第71條第1項本文所揭示股東可扣抵稅額扣抵權之規定，並有不適用行政程序法第9條及第36條有利不利事項一併注意原則之違法。

（五）原判決有違反經驗法則之判決違背法令事由： 1、按財政部87年4月30日台財稅字第871941343號函釋：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9規定應加徵百分之十營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」

查安普新公司對於95年分配予上訴人等股東之股利（假設），係以所屬何年度之盈餘而為分配，依法得以「個別辨認」之方式，自行認定之。

是以，被上訴人無權擅斷安普新公司所分配者，非香港益卓公司94、95年之盈餘，即有誤解，無足採信。

2、次查，依「經驗法則」而論，營利事業通常會以「後進先出」之方式，優先分配當年度之盈餘。

蓋若當年度之盈餘業已部分或全數分配，則該營利事業被課予之「未分配盈餘稅之稅基」自會隨之變小，甚至為零而無庸繳稅。

因此，基於「利益極大化」之公司經營策略考量，自不可能擱置當年度盈餘，而就先前年度之盈餘予以發放。

職是之故，原判決明顯違背經驗法則與公司經營常態，明顯違法等語，並聲明求為判決：①原判決廢棄。

②訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷或發回原審更為適法之處理。

七、本院查：

（一）按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

第8條第1款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」

第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。

．．．。」

可知，個人自「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」所受配之股利，不論該公司之所得來源是否為中華民國境內，均屬該個人之中華民國來源所得。

至是否屬「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」分配之股利，依司法院釋字第420號解釋所揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

．．．。」

之意旨，自應按其行為之實質予以認定，尚非僅得依其分配之外形判定之。

（二）經查，本件被上訴人因認上訴人於95年度形式上受配自香港益卓公司之系爭股利，實質上為依中華民國公司法規定設立登記之安普新公司之盈餘所分配，乃認系爭股利屬中華民國來源所得，應併歸課上訴人95年度綜合所得稅。

而就系爭股利是否屬安普新公司之盈餘一節，業經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，予以認定甚明，核其認定於法並無不合。

且因安普新公司95年度營利事業所得稅案件，經原審法院於102年12月4日停止訴訟程序後，因本院102年度訴字第208號及最高行政法院103年度判字第676號確定判決在案，始於104年3月5日重開訴訟程序，有上開裁定附原審卷（第88、100頁）可稽，是被上訴人因認香港益卓公司95年度之營業收入，實質上屬安普新公司之營業收入，將之核歸安普新公司，並為營利事業所得稅之補徵處分，而此等處分迄今並未遭撤銷、廢止或經確認無效情事，揆諸前揭規定及說明，被上訴人查獲上訴人漏報取自安普新公司之營利所得467,182元，乃通報大屯稽徵所併同其漏報之利息所得18,894元，核定綜合所得總額1,532,900元，補徵應納稅額45,986元，依法核無不合。

（三）上訴人雖以前揭情詞以資爭議，惟查： 1、本件原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果、本院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司敗訴之事實，依論理及經驗法則判斷事實，核無違誤。

又最高行政法院103年度判字第676號判決理由認定略以：「依香港益卓公司、上訴人（即安普新公司）、BVI公司等成立之背景、經過與股權變動情形，及相關證人之陳述與所查得有關香港益卓公司、大朗益卓廠等有關業務之洽商、實際執行等決定及相關費用甚至有關帳務及督核均由上訴人負責人黃常青代表與會計師簽約並由上訴人負擔輔導公費，另輔導顧問合約書之抬頭亦冠上『安普新公司』而非『香港益卓公司』，且香港益卓公司銷售營收之收取亦匯至臺灣之OBU帳戶，盈餘分配係按上訴人之股東成員及持股比例為之等調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認香港益卓公司屬未實際營運之紙上公司，其實質上係上訴人所為臺灣接單、大陸生產之經營行為。」

（該判決理由欄五、（三）參照）均認定香港益卓公司及BVI公司均未實質營運，皆為一紙上公司，安普新公司藉由臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入。

從而，原判決依實質課稅原則，認定實際盈餘應為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人，上訴人有漏報取自安普新公司之營利所得等情，並已詳述其得心證之理由及法律意見，依法核無不合。

故上訴意旨以原判決認定香港益卓公司營業收入為安普新公司之營業收入，進而直接推論上訴人自BVI公司分配之盈餘屬安普新公司所分派之盈餘，而課徵綜合所得稅，有不適用租稅法律原則及適用實質課稅原則不當云云，核無可採。

2、次查，系爭股利所得係依查得之具體事證判斷之結果，安普新公司確有系爭盈餘並分配與上訴人等，此為被上訴人依職權所認定，並經原判決肯認之事實，本件安普新公司無盈餘可分配，係因在被上訴人查獲前即已分配與上訴人等。

固然分配當時，因該公司未依法繳納95年度經核定補徵之營利事業所得稅，以至於依所得稅法第66條之6規定，在計算稅額扣抵比率（＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額）時，該等95年度核定補徵之營利事業所得稅，無法計入「股東可扣抵稅額帳戶餘額」（同法第66條之3規定，繳納屬87年度或以後年度經稽徵機關調查核定增加之稅額，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，以現金繳納者為繳納稅款日），故上訴人等未能扣抵個人綜合所得稅額，係因該公司未依法定程序分配盈餘使然，況公司既未繳納稅捐，股東又何來稅額可資扣抵。

至於公司如嗣後繳納核定補徵之營利事業所得稅，自可於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，而於以後年度分配盈餘時計入分子，在所得稅法第66條之6第2項規定之上限比率內分配與股東扣抵稅額，此上限比率係稅法所明定，營利事業均應適用之。

上訴人主張原判決不適用兩稅合一之相關規範，有重複課稅違反量能課稅原則之違法云云，顯係對於稅法之誤解，自不足採。

3、再依所得稅法第66條之3第1項第1款、第2項第1款及第66條之6第1項前段規定，本件系爭營業收入，因安普新公司尚未實際補繳其95年度營利事業所得稅，該部分營利事業所得稅應納稅額，尚無可計入95年度該公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，上訴人自安普新公司取得系爭股利所得，實質上並未含有營利事業所得稅，被上訴人自得先就上訴人取得之股利所得「淨額」作為補稅之金額，俟將來安普新公司補繳核定增加之稅額即以繳納稅款日，再計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，而於次年分配盈餘時，再以分配股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。

是公司如嗣後繳納核定補徵之營利事業所得稅，自可於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，而於以後年度分配盈餘時計入分子，在所得稅法第66條之6第2項規定之上限比率內分配與股東扣抵稅額，已如上述。

且原審法院於104年4月9日行言詞辯論時，上訴人訴訟代理人陳述及庭呈之辯論意旨狀，均無主張上訴人如何能在「未逾法定限額」下，於其後年度扣抵安普新公司繳納之95年度營所稅等節，原判決自無庸於判決理由說明，當無判決理由不備之違法。

上訴人主張原判決漏未衡酌將香港益卓公司之盈餘歸課安普新公司營所稅且經繳納後所生之股東可扣抵稅額，於本件將「終局」無法於上訴人繳納綜所稅時獲扣抵之事實，且未命被上訴人具體說明上訴人如何能在「未逾法定限額」下，於其後年度扣抵安普新公司繳納之95年度營所稅，尚構成消極不適用行政訴訟法第125條第2項及第3項之不法，同時構成判決不備理由之違法云云，亦無足採。

4、又所得稅法僅就可扣抵金額及比率設有上限規定，並未規定營利事業分配盈餘時，一定應將可扣抵稅額分配與股東，此觀之所得稅法第66條之5第1項規定：「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」

第66條之6第2項規定：「營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，．．．。」

甚明。

是本件安普新公司在分配系爭股利所得時，既未依所得稅法規定計算稅額扣抵比率，被上訴人並無權限代替該公司計算該比率，自無從逕為扣抵。

上訴人主張原判決未注意安普新公司股東可扣抵稅額帳戶尚有餘額，股東可扣抵稅額之有利情形，仍維持原處分，其判決違背法令云云，亦係對於稅法之誤解，並非可採。

5、另按行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」

第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；

於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」

第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。

．．．。」

前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。

稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；

反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。

又所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；

稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之；

至「證據法則」，則指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。

準此，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且與事實無違，當事人即不容任意指為違法。

查原判決理由以：「經查，安普新公司經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決敗訴確定，於補繳94、95年度營利事業所得稅之後，基於所得稅法兩稅合一之規定，自可依所得稅法第66條之1第1項之規定，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東之所得稅額。

故原告（即本件上訴人，下同）若擔憂股東可扣抵稅額無法扣抵，即應建請安普新公司查明原告95年度所獲配之系爭營利所得，是否有股東可扣抵稅額可供扣抵，若有即應儘速補齊相關手續，並依法核發股東可扣抵稅額證明，以利股東適時行使扣抵權利。

蓋股東獲配源自營利事業之盈餘分配，得否將該營利事業繳納之營利事業所得稅自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，係由營利事業決定並依規定辦理，尚非被告（即本件被上訴人）得本於職權逕行核定。

縱本件行政訴訟確定後，安普新公司始釐清股東可扣抵稅額之相關事宜，仍可於以後年度分配股利時再核發予股東供扣抵。」

（原判決第27頁參照）故安普新公司於補繳95年營利事業所得稅後，應由安普新公司決定並依規定辦理，將該營利事業繳納之營利事業所得稅，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，安普新公司所選擇分配方式，自屬該公司權利。

而本件被上訴人係就形式上由香港益卓公司所為實際按安普新公司股東持股比例分配之盈餘數，其中分配予上訴人之系爭股利部分，予以併歸上訴人95年度營利所得，補徵綜合所得稅乙節，已經原判決認定甚明。

是被上訴人認香港益卓公司95年度營業收入之實際行為主體為安普新公司，將之歸併安普新公司該年度之營業收入，依法核無違誤。

上訴人主張被上訴人無權擅斷安普新公司所分配之盈餘，及併歸營利所得與公司經營常態不同云云，即與本件之爭議無涉，亦難謂有違反經驗法則之違法。

（四）綜上所述，上訴人之主張均非可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 17 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢

以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 104 年 8 月 17 日
書記官 詹 靜 宜